ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/5393/22
адміністративне провадження № К/9901/10550/23, К/990/12503/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
секретаря судового засідання               Вітковської К.М.,
представника позивача                           Корнієнка А.Г.,
особи, що не брала участі у справі        Золотухіна Р.М,
представника відповідача                       Ясніцької Т.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Акціонерного товариства "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" та Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 08 лютого 2023 року (судді: Бруновська  Н.В., Хобор      Р.Б., Шавель Р.М.) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" до Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії,           
                                                 в с т а н о в и в :
Акціонерне товариство "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО"  (далі - АТ "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО", позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач), у якому просило:
- визнати протиправними дії відповідача щодо відмови у реєстрації: розрахунку коригування №20 від 18.11.2021 до податкової накладної №37 від 27.03.2015; розрахунку коригування №21 від 18.11.2021 до податкової накладної №9 від 29.05.2015; розрахунку коригування №22 від 18.11.2021 до податкової накладної №12 від 26.06.2015; розрахунку коригування №23 від 18.11.2021 до податкової накладної №8 від 22.08.2012; розрахунку коригування №24 від 18.11.2021 до податкової накладної №23 від 27.02.2014; розрахунку коригування №25 від 18.11.2021 до податкової накладної №5 від 16.01.2014; розрахунку коригування №26 від 30.11.2021 до податкової накладної №5 від 16.01.2014; розрахунку коригування №27 від 30.11.2021 до податкової накладної №1 від 11.01.2013; розрахунку коригування №28 від 30.11.2021 до податкової накладної №9 від 18.12.2013; розрахунку коригування №29 від 30.11.2021 до податкової накладної №10 від 21.02.2013; розрахунку коригування №30 від 30.11.2021 до податкової накладної №16 від 20.03.2013; розрахунку коригування №31 від 30.11.2021 до податкової накладної №24 від 19.04.2013; розрахунку коригування №32 від 30.11.2021 до податкової накладної №3 від 15.05.2013; розрахунку коригування №33 від 30.11.2021 до податкової накладної №12 від 19.06.2013; розрахунку коригування №34 від 30.11.2021 до податкової накладної №16 від 18.07.2013; розрахунку коригування №35 від 30.11.2021 до податкової накладної №9 від 15.08.2013; розрахунку коригування №36 від 30.11.2021 до податкової накладної №14 від 11.09.2013; розрахунку коригування №37 від 30.11.2021 до податкової накладної №6 від 09.10.2013;
- визнати означені вище розрахунки коригувань такими, що зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у день їх фактичного надходження, а також зобов`язати ДФС України відобразити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, що містяться у таких розрахунках коригувань.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року позов було задоволено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 08 лютого 2023 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволені позову відмовлено в повному обсязі.
Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції позивач та ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА», як особа, яка не брала участі у розгляді справи, однак вважає, що таким судовим рішенням порушені її права та інтереси,  звернулись до Верховного Суду із касаційними скаргами, в яких, посилаючись на неправильне застосування судом норм процесуального та матеріального права просили скасувати постанову суду апеляційної інстанції та направити справу на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду. В обґрунтування вимог касаційних скарг посилаються на те, що статтею 192 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не передбачено жодних обмежень у строках проведення відповідних коригувань податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі збільшення (зменшення) суми компенсації на користь платника податку-постачальника.
Окрім цього, звертають увагу суду на те, що відповідно до правових висновків, викладених в постановах Верховного Суду від 27.05.2021 року по справі № 814/2620/16, від 05.12.2019 року по справі № 820/3401/17, від 15.04.2021 року по справі № 803/1535/16 та від 07.11.2018 року по справі № 816/1403/17 пункт 6 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246) не повинен застосовуватися у випадку, коли розрахунки коригування складені до податкових накладних, які були зареєстровані в ЄРПН. Однак, судом апеляційної інстанції не були повною та належною мірою досліджені зібрані у справі докази, а саме:  подані позивачем податкові накладні на предмет їх реєстрації в ЄРПН, внаслідок чого суд помилково застосував до спірних правовідносин правову норму, яка не підлягала застосуванню, - пункт 6 Порядку №1246.
У відзиві на касаційні скарги відповідач просить залишити їх без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи скаржників безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
У судовому засіданні представники позивача та ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» підтримали вимоги та обґрунтування своїх касаційних скарг, просили їх задовольнити. 
Представник відповідача просив залишити касаційні скарги без задоволення як безпідставні.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 31.07.2012 між ПАТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (після зміни організаційно-правової форми - АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») та ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» було укладено договір № 62-14/07-2012 на реконструкцію енергоблоку № 7 ДТЕК Добротвірська ТЕС (надалі  Договір № 62-14/07-2012), за умовами якого ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» взяло на себе зобов`язання виконати підрядні роботи з реконструкції.
За пунктом 2.1. Договору № 62-14/07-2012 ціна договору є твердою, визначається сторонами у Додатку № 1 до договору та складає 401 246 033 грн, крім того ПДВ 20 % - 80 249 206,60 грн, всього - 481 495 239,60 грн.
На виконання умов вказаного Договору ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» виписало  на адресу позивача податкові накладні.
Відповідно до додаткової угоди від 01.11.2021 до Договору № 62-14/07-2012, сторони погодили, що Підрядник (ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА») зобов`язаний в строк до 31.12.2021 повернути Замовнику (АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») частину попередньої оплати, оплаченої Замовником відповідно до пункту 3.1 Договору, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Замовника, зазначений у Договорі, в розмірі 34 838 722,13 грн, в тому числі ПДВ 5 806 453,69 грн.
Вказана сума перерахована ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» на рахунок АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО», що підтверджується платіжним дорученням №2289400 від 18.11.2021.
У зв`язку з частковим поверненням попередньої оплати ТОВ  «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА»  та АТ  «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО»  склали розрахунки коригування до виписаних раніше податкових накладних, а саме: розрахунок коригування № 20 від 18.11.2021 до податкової накладної № 37 від 27.03.2015; розрахунок коригування № 21 від 18.11.2021 до податкової накладної № 9 від 29.05.2015; розрахунок коригування № 22 від 18.11.2021 до податкової накладної № 12 від 26.06.2015; розрахунок коригування № 23 від 18.11.2021 до податкової накладної № 8 від 22.08.2012.
З матеріалів справи також встановлено, що 30.10.2012 між ПАТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» та ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» укладено договір з № Л675 на реконструкцію енергоблоку № 4 ДТЕК Ладижинська ТЕС (надалі - Договір № Л675), за умовами якого ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» взяло на себе зобов`язання виконати підрядні роботи з реконструкції.
Відповідно до пункту 2.1. Договору № Л675 сума цього Договору є твердою, визначається Сторонами у Зведенні витрат (додаток № 1), що є невід`ємно частиною даного договору і складає 737 934 600,00 грн, крім того ПДВ 20% - 147 586 920,00 грн, всього 885 521 520,00 грн.
Відповідно до додаткової угоди від 01.11.2021 ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» та АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» сторони погодили, що Підрядник (ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА») зобов`язаний в строк до 30.11.2021 повернути Замовнику (АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») частину попередньої оплати, оплаченої Замовником відповідно до пункту 3.1 Договору, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Замовника, зазначений у Договорі, в розмірі 21 524 653,40 грн, в тому числі ПДВ 20% - З 587 442,23 грн.
Додатковою угодою від 22.11.2021 передбачено, що Підрядник (ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА») зобов`язаний в строк до 30.11.2021 повернути Замовнику (АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО») частину попередньої оплати, оплаченої Замовником відповідно до пункту 3.1 Договору, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Замовника, зазначений у Договорі, в розмірі 155 261 619,28 грн, в тому числі ПДВ 20% - 25 876 936,54 грн.
На виконання досягнутих домовленостей ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» на рахунок АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» перераховано суми коштів: 9 126 253,40 грн відповідно до платіжного доручення №2289402 від 18.11.2021; 12 398 400,00 грн відповідно до платіжного доручення № 2289401 від 18.11.2021; 55 261 619,28 грн відповідно до платіжного доручення № 2304228 від 30.11.2021; 50 000 000,00 грн відповідно до платіжного доручення № 2304227 від 30.11.2021; 50  000  000,00 грн відповідно до платіжного доручення № 2304226 від 30.11.2021. Всього на суму 176  786  272, 68 грн.
У зв`язку з частковим поверненням попередньої оплати ТОВ «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» та АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» складено розрахунки коригування до виписаних раніше податкових накладних: розрахунок коригування №24 від 18.11.2021 до податкової накладної №23 від 27.02.2014; розрахунок коригування №25 від 18.11.2021 до податкової накладної №5 від 16.01.2014; розрахунок коригування №26 від 30.11.2021 до податкової накладної №5 від 16.01.2014; розрахунок коригування №27 від 30.11.2021 до податкової накладної №1 від 11.01.2013; розрахунок коригування №28 від 30.11.2021 до податкової накладної №9 від 18.12.2013; розрахунок коригування №29 від 30.11.2021 до податкової накладної №10 від 21.02.2013; розрахунок коригування №30 від 30.11.2021 до податкової накладної №16 від 20.03.2013; розрахунок коригування №31 від 30.11.2021 до податкової накладної №24 від 19.04.2013; розрахунок коригування №32 від 30.11.2021 до податкової накладної №3 від 15.05.2013; розрахунок коригування №33 від 30.11.2021 до податкової накладної №12 від 19.06.2013; розрахунок коригування №34 від 30.11.2021 до податкової накладної №16 від 18.07.2013; розрахунок коригування №35 від 30.11.2021 до податкової накладної №9 від 15.08.2013; розрахунок коригування №36 від 30.11.2021 до податкової накладної №14 від 11.09.2013; розрахунок коригування №37 від 30.11.2021 до податкової накладної №6 від 09.10.2013.
Вказані розрахунки коригування були направлені АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» до ДПС України для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як наслідок, АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» було отримано квитанції № 1, в яких було зазначено, що розрахунки - коригування не прийняті податковим органом.
Підставою для не прийняття вказаних розрахунків коригування вказано наступне: «Порушено вимоги ст. 102 ПК України та п. 6 Порядку №1246, а саме: дата складання податкової накладної не може перевищувати більше ніж на 1095 календарних днів від дати, до якої складено розрахунок коригування».
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що нормами податкового законодавства не передбачено обмежень у строках проведення відповідних коригувань податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі збільшення (зменшення) суми компенсації на користь платника податку-постачальника, а, відтак, відповідачем не доведено існування обставин, з якими положення податкового законодавства пов`язують можливість неприйняття розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції не погодився із такими висновками суду першої інстанції, вказавши на те, що положення пункту п.6 Порядку №1246 чітко визначають, що розрахунок коригування до податкової накладної, яка складена до 1 лютого 2015 року та не підлягала реєстрації, підлягає реєстрації  з урахуванням строків давності, визначених ст.102 ПК України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційних скарг, з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 2  ст. 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
За приписами пункту  192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Відповідно до пункту  201.10 статті 201 ПК України  реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Аналіз наведених норм свідчить про наявність у позивача права на внесення змін до податкової накладної, що була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із зміною кількісних та вартісних показників, внесених до такої податкової накладної.
Аналогічна процедура реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них встановлена Порядком № 1246.
Так, згідно з пунктом 4 Порядку № 1246 до Єдиного реєстру податкових накладних вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Відповідно до пункту 5 Зазначеного Порядку податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням  Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1246 визначено, що розрахунок коригування до податкової накладної, яка складена до 1 лютого 2015 року та не підлягала реєстрації, відповідно до п.11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, підлягає реєстрації після реєстрації такої накладної, для чого постачальник (продавець) товарів/послуг повинен протягом операційного дня зареєструвати податкову накладну (незалежно від дати її складення з урахуванням строків давності, визначених ст.102 Кодексу) та розрахунок коригування.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пункт 15 Порядку визначає, що у разі якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Як вбачається з матеріалів справи підставою до відмови у прийнятті до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних розрахунків коригування слугувало те, що вони подані пізніше 1095 календарних днів від дати складання податкової накладної, що, на думку відповідача, є порушенням  статті 102 ПК України.
Однак, як було слушно зауважено судом першої інстанції, положення  статті 102 ПК України, у спірних відносинах не підлягають застосуванню, оскільки вони поширюють свою дію саме на заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування та не регулюють порядок та строки здійснення реєстрації розрахунків корегування зобов`язань з ПДВ.
У даному ж випадку, за обставинами справи не підтверджено факт подачі позивачем заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених  ПК України, подання яких є предметом правового регулювання у пункті  102.5 статті 102  цього  Кодексу.
Також, колегія суддів вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції про те, що у разі, якщо повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов`язання з податку на додану вартість, то платник податків - продавець таких товарів/послуг не може застосовувати норми пункту  192.1 статті 192 ПК України  і відкоригувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки таке твердження ґрунтується на помилковому тлумаченні норм податкового законодавства та суперечить усталеній та послідовній позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постановах від 19 квітня 2018 року у справі №810/30/16, від 07 листопада 2018 року у справі №816/1403/17 та від 05 грудня 2019 року у справі №820/3401/17, від 27.05.2021 року у справі №814/2620/16, від 15 лютого 2023 року у справі № 580/5538/20, від 20 квітня 2023 року у справі № 807/2196/15, яка враховуючи положення частини 4  статті 242 КАС України є   обов`язковою для врахування судом апеляційної інстанції.
В даному аспекті також важливо врахувати, що повернення покупцю авансових платежів з урахуванням суми ПДВ (на яку зменшено суму податкового зобов`язання), та не визнаючи право платника податків на коригування такого зобов`язання у бік зменшення, змушує платника податку сплачувати власні кошти (у розмірі ПДВ), що є неправомірним втручанням у право власності, оскільки спричинить подвійну сплату суми ПДВ: перший раз формування податкового зобов`язання при отриманні суми авансових платежів, другий раз - при поверненні покупцю суми авансових платежів з урахуванням ПДВ.
Що стосується можливості поширення на спірні правовідносини пункту 6 Порядку № 1246 судом мало бути враховано, що він стосується розрахунків коригування до податкових накладних, які складені до 1 лютого 2015 та не підлягали реєстрації відповідно до пункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Проте, як стверджує позивач, податкові накладні, до яких ним були складені розрахунки коригування, підлягали реєстрації та були зареєстровані в ЄРПН, що, однак, не було перевірено судом апеляційної інстанції та призвело до передчасного висновку про можливість застосування до спірних правовідносин пункту 6 Порядку №1246.
В свою чергу, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відтак, враховуючи, що судом апеляційної інстанції на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, оскаржуване судове рішення підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційні скарги Акціонерного товариства "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" та Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОНАЛАДКА» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 08 лютого 2023 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська