ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 червня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/5008/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Білак С.В., Юрко І.В.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.11.2020 р. у справі № 280/5008/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запорізька сировинна компанія" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:
24.07.2020 ТОВ "Запорізька сировинна компанія" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило:
визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Запорізькій області щодо внесення до ІКП ТОВ "Запорізька сировинна компанія", код ЄДРПОУ 32006071, запису (даних, операції) про нарахування пені з податку на прибуток в сумі 4 468,20 грн. та з податку на додану вартість в сумі 4 829,88 грн.;
зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області відкликати податкову вимогу від 03 липня 2020 року № 25603-50/829 та здійснити коригування даних в інформаційній системі органів ДФС шляхом виключення з ІКП ТОВ "Запорізька сировинна компанія", код ЄДРПОУ 32006071, запису (даних, операції) про нарахування пені з податку на прибуток в сумі 4 468,20 гри. та з податку на додану вартість в сумі 4 829,88 грн.
зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області здійснити коригування в інформаційній системі органів ДФС дати узгодження податкового зобов`язання за податковими повідомленнями -рішеннями (форма Р) № 0005140507 від 28.05.2020 р., № 0005150507 від 28.05.2020 р., № 0005160507 від 28.05.2020 р., а саме: зазначити 07.02.2020, замість 12.11.2018.
В обґрунтування позову  позивач зазначив, що не погоджується з розрахунком пені, з датою узгодження рішення суду, що в свою чергу призвело до невірного розрахування пені та протиправних дій відповідача щодо внесення даних до інтегрованої картки платника та винесення податкової вимоги. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними дії Головного управління ДПС у Запорізькій області щодо нарахування пені в інтегрованій картці платника податків ТОВ "Запорізька сировинна компанія" (код ЄДРПОУ 32006071) з податку на прибуток в сумі 4 468,20 грн. та з податку на додану вартість в сумі 4 829,88 грн.  Зобов`язано Головне управління ДПС у Запорізькій області виключити з інтегрованої картки платника податків ТОВ "Запорізька сировинна компанія" (код ЄДРПОУ 32006071) запис (даних, операції) про нарахування пені з податку на прибуток в сумі 4 468,20 гри. та з податку на додану вартість в сумі 4 829,88 грн. Визнано протиправною та скасовано вимогу Головне управління ДПС у Запорізькій області від 03.07.2020 №25603-50/829. В іншій частин позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, відповідачем  подано апеляційну скаргу, в якій він просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України. 
Перевіривши підстави для  апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи,  в 2018 році відносно податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2017 рік та податку на додану вартість за 2017 рік при здійсненні фінансово- господарських взаємовідносин з TOB «КРЕДЕЙДЖ» (код ЄДРПОУ 40650634) та TOB «MIЛT» (код ЄДРПОУ 41138320) за період квітень 2017 року, результати якої оформлено Актом № 687/08-01-14- 07/32006071 від 12.11.2018 р.
На підставі Акту про результати документальної позапланової виїзної перевірки № 687/08-01- 14-07/32006071 від 12.11.2018 контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення- рішення, оскаржені платником податків в судовому порядку, а саме:
- податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 р. № 0019041407 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПРИВАТНИХ ПІДПРИЄМСТВ, 11021000» на суму 153 578,75 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням збільшення 122 863,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціям 30715,75 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 р. № 0019051407 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ, 14060100» на суму 123 787,50 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням збільшення 99 030,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 24 757,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 р. № 0019061407 про завищення суми від`ємного значення, що зараховано до складу податкового кредиту за платежем «ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ, 14060100», на суму 37 484,00 грн.
25 липня 2019 року рішенням Запорізького окружного адміністративного суду у справі № 280/5429/18 позовну заяву ТОВ "Запорізька сировинна компанія"до Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено частково. В той же час постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції та вирішив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті 03 грудня 2018 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області:
№ 0019041407 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 110863 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 27715,75 грн,
№ 0019051407 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 89358,10 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 22339,53 грн.,
№ 0019061407 в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту за платежем «Податок на додану вартість» на суму 33822,95 грн.
Судове рішення набрало законної сили 28.01.2020 року.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 56.18 статті 56 ПК України визначено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Оскільки позовні вимоги було задоволено частково, тому,після набрання рішенням суду по справі №280/5429/18 законної сили,відповідачем в порядку ст. 60 ПК України прийнятоові податкові повідомлення-рішення (позивач їх отримав 29 травня 2020 року):
податкове повідомлення-рішення № 0005140507 від 28.05.2020 про визначення податку на прибуток в сумі 15 000,00 грн. (12 000,00 грн. за податковим зобов`язанням та 3000,00 грн. за штрафною санкцією);
податкове повідомлення-рішення № 0005150507 від 28.05.2020 р. про визначення податку на додану вартість в сумі 12 090,35 грн. (9 672,28 грн. за податковим зобов`язанням та 2418,07 грн. за штрафною санкцією);
податкове повідомлення-рішення № 0005160507 від 28.05.2020 р. про здійснення розрахунку зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 3661,05 грн., які містять посилання на Акт перевірки № 687/08-01-14-07/32006071 від 12.11.2018 р. та на Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.01.2020 р. по справі № 280/5429/18, за якими було нараховано спірні податкові зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
У березні та квітні 2020 року позивачем здійснено сплату податкових платежів, а саме:
податок на прибуток, штрафну санкцію та пеню сплачено згідно платіжного доручення № 980 від 18.03.2020 р. в сумі 15 000,00 гри.; № 991 від 27.04.2020 р. в сумі в сумі 604,18грн., № 994 від 29.04.2020 р. в сумі 300,00грн., усього на суму 15 904,18 грн.;
податок на додану вартість, штрафну санкцію та пеню сплачено згідно платіжного доручення № 978 від 18.03.2020 р. в сумі 12 089,87 гри., № 979 від 18.03.2020 р. в сумі 3661,05 грн., № 992 від 27.04.2020 р. в сумі 634,42 грн., № 993 від 28.04. 2020 р. в сумі 1 000,00 грн., усього на суму 17 385,34 грн, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями.
Відповідачем направлено податкову вимогу від 03.07.2020 року № 25603-50/829 щодо нарахування пені за період: з податку на прибуток - 12.03.2018 року, з з податку на додану вартість  - з 31.05.2017 по 07.02.2020 року.
Позивач, не погоджуючись з періодом нарахування пені та її сумою, звернувся з цим позовом, зазначаючи при цьому, що порушено строк сплати податку на прибуток та податку на додану вартість на 38 календарних днів з 10 лютого 2020 року по 18 березня 2020 року, в той же час, ним було здійснено перерахування (з переплатою) пені на суму грошового зобов`язання: 904,18 грн. з податку на прибуток, 5294,99 грн. з податку на додану вартість..
При цьому платник податків зазначає, що початок нарахування пені є граничний день сплати по податку на прибуток - 11.03.2018 (строк сплати заниженого податкового зобов`язання), по податку на додану вартість граничним днем сплати за квітень 2017 року (звітній період, за який подана декларація) є 30.05.2017. А останнім днем нарахування пені є 07.02.2020 (28.01.2020 рішення апеляційної інстанції + 10 календарних днів на сплату). Внаслідок чого позивач вважає що розрахунок пені відповідачем зроблений невірно, саме тому податкову вимогу від 03 липня 2020 року №25603-50/829 по податку на прибуток приватних підприємств вважає протиправною та просить її відкликати.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом не вірно визначено період нарахування пені , а відповідно і сума пені, тому судом зроблено висновок щодо протиправності дій ГУ ДПС у Запорізькій області з нарахування пені і внесення відомостей в ІКПП, та зобов`язано виключити з ІКПП позивача запис про нарахування пені з податку на прибуток в сумі  в сумі 4 468,20 гри. та з податку на додану вартість в сумі 4 829,88 грн, а також скасовано вимогу від 03.07.2020 року № 25603-50/829.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
З аналізу викладених норм вбачається, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства. 
Водночас до складу суми грошового зобов`язання включається як сума податкового зобов`язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування. При цьому виникнення у платника податків обов`язку по сплаті грошового зобов`язання зумовлене встановленням податковим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податкових зобов`язань. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або застосування штрафної (фінансової) санкції.
Отже, розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо податкове зобов`язання виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого податковим органом відповідного рішення про нарахування у зв`язку із встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов`язання, яке підлягає сплаті у встановлений пунктом 57.3 статті 57 ПК України строк після його узгодження. 
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Пункт 54.3 статті 54 ПК України визначає випадки, коли на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.
Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Приписами пункту 57.4 статті 57 ПК України встановлено, що пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов`язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу.
Остання норма кореспондує положенням пункту 129.2 статті 129 ПК України, відповідно до якої у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання      (його частини) у порядку адміністративного або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
Отже, за загальним правилом обов`язок з обчислення суми податкового зобов`язання і зазначення такої у відповідній податковій декларації покладено на платників податків (крім випадків, передбачених ПК України). Строк для сплати податкового зобов`язання становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації (крім випадків, встановлених цим Кодексом). 
Якщо під час проведення перевірки контролюючий орган встановить порушення платником податків вимог податкового законодавства, що призвело до заниження у податковому (звітному) періоді суми податкового зобов`язання з відповідного податку та/або збору, обов`язок з визначення суми такого заниження покладено на контролюючий орган. За змістом статті 58 ПК України визначення контролюючим органом такої суми відбувається за кожним видом податку та/або збору шляхом надіслання (вручення) податкового повідомлення-рішення, у якому також у випадках, визначених ПК України, визначається сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Така сума коштів, до якої входить сума податкового зобов`язання та сума штрафних (фінансових) санкцій, є грошовим зобов`язанням платника податків.
Початок нарахування пені, встановлений у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). 
При цьому податковий орган в апеляційній скарзі ставить питання про необхідність застосування пункту 129.2 статті 129 ПК України як такого, що свідчить про правомірність дій контролюючого органу, оскільки після закінчення судового розгляду у справі щодо оскарження податкового повідомлення-рішення і набрання судовим рішенням законної сили, ним було скасовано пеню, нараховану на суму грошових зобов`язань, скасованих у судовому порядку. Посилаючись на норму податковий орган зазначає про правомірність здійсненого ним розрахунку пені за весь період заниження податкового зобов`язання.
Як вбачається з матеріалів справи, а саме з розрахунку пені, остання нарахована саме на суму зменшення податкових зобов`язань з податку на прибуток (з 11.03.2018 року по 07.02.2020 року) та податку на додану вартість (з 30.05.2017 року по 07.02.2020 року), правомірність збільшення якого підтверджена у судовому порядку, і за весь час його заниження (у тому числі за період судового оскарження). 
Аналогічного висновку дійшов і Верховний Суд в постанові від 27 вересня 2022 року у справі № 380/7694/20, яка відповідно до норм ч.5 ст. 242 КАС України враховується судом при вирішенні справ.
В той же час, суд першої інстанції дійшовши висновку про протиправність дій податкового органу щодо розрахунку пені, не обґрунтував підстав, за яких судом зроблено такий висновок, в тому числі і  урахуванням висновків Верхового Суду з аналогічних спорів.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що дії відповідача, в межах, які оскаржуються позивачем, відповідають правовому регулюванню, встановленому підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 та пунктом 129.2 статті 129 ПК України на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до вимог пункту 129.2 статті 129 ПК України у разі залишення без змін частини нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку судового оскарження, пеня, нарахована за несплату такого, відображається в ІКП платника податку та підлягає сплаті за весь період заниження такого зобов`язання, в тому числі і за період адміністративного та/або судового оскарження.
Таким чином, відсутні підстави для задоволення позовних вимог в щодо визнання протиправною та скасування податкової вимоги № 25603-50/829 від 03.07.2020 року, а також зобов`язання ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних ІКП ТОВ «Запорізька сировинна компанія» шляхом виключення запису (даних, операції) про нарахування пені з податку на прибуток в сумі 4 468,20 гри. та з податку на додану вартість в сумі 4 829,88 грн, а також щодо здійснення здійснити коригування в інформаційній системі органів ДФС дати узгодження податкового зобов`язання за податковими повідомленнями -рішеннями (форма Р) № 0005140507 від 28.05.2020 р., № 0005150507 від 28.05.2020 р., № 0005160507 від 28.05.2020 р., а саме: зазначити 07.02.2020, замість 12.11.2018.
Отже, доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду справи. 
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи та невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвали суду першої інстанції з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову.
На підставі викладеного, керуючись статтями 311, 317, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  -задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.11.2020 р. у справі № 280/5008/20 – скасувати.
Прийняти нове судове рішення.
В задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Запорізька сировинна компанія" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії – відмовити. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційн6ому оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених ст. ст. 328-329 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко