ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 300/629/22
адміністративне провадження № К/990/14739/23,К/990/16188/23, К/990/16204/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
за участю: 
секретаря судового засідання             Носенко Л.О..,
представника позивача                         Хиляк І.М,           
представників відповідача                   Бабій Т.С., Гавадзина М.В., Пожара В.В.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року (суддя: Григорука О.Б.) та додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2022 року (суддя: Григорука О.Б.), постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року (судді: Гудим Л.Я., Довгополов О.М., Святецький В.В.) та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року (судді: Гудим Л.Я., Довгополов О.М., Святецький В.В.)у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» (далі - позивач, ТОВ «Електролюкс Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.11.2021 №№009227/0701, 00/9228/0701, 009226/0701, 00/9225/0701.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року, адміністративний позов задоволено.

За результатами розгляду справи у суді першої інстанції позивач звернувся до суду із заявою про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу та витрат представників, що пов`язані із прибуттям до суду. 

Додатковим рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року, вказану заяву було задоволено частково: стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській області витрати на професійну правничу допомогу та витрати представників, що пов`язані із прибуттям до суду, в розмірі 86678,15 грн. В задоволенні іншої частини заяви - відмовлено.

За результатами апеляційного перегляду справи позивач також звернувся із заявою щодо відшкодування судових витрат, пов`язаних з правничою допомогою в суді апеляційної інстанції в розмірі 167 870,35 грн.

Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року заяву ТОВ «Електролюкс Україна» задоволено частково: стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській області витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 20 000 грн. В задоволенні іншої частини заяви - відмовлено.

Не погоджуючись із такими рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційними скаргами.

В касаційній скарзі на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року просив скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «Електролюкс Україна» відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, покладені в основу оскаржуваних рішень, не відповідають обставинам справи. Також скаржник наголошує на тому, що суди не мали правових підстав до скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з мотивів порушення контролюючим органом процедури проведення податкової перевірки за відсутності позовних вимог про визнання відповідних дій податкової протиправними.

Окремо скаржник акцентує увагу суду касаційної інстанції на порушенні як судом першої, так і судом апеляційної інстанції вимог процесуального закону, які полягали у нерозгляді клопотання про витребування доказів від 30 червня 2022 року та застосування до спірних правовідносин правових позицій Верховного Суду, сформованих за інших фактичних обставин справ.

В касаційних скаргах на рішення судів попередніх інстанцій, пов`язаних з вирішеннями питань про відшкодування на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу, скаржник зауважує, що при їх ухваленні судами не були враховані критерії реальності адвокатських витрат (встановлення їх дійсності та необхідності), а також критерій розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин справи  та фінансового стану обох сторін. З огляду на таке просить скасувати додаткове рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року за наслідками перегляду такого додаткового рішення та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року, а в задоволенні заяв ТОВ «Електролюкс Україна» про вирішення питання щодо розподілу судових витрат, - відмовити.

У відзивах на касаційні скарги позивач просить залишити їх без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
Заявлене у судовому засіданні клопотання про закриття касаційного провадження було відхиллено протокольною ухвалою суду, з огляду на стадію касаційного розгляду (стаття 339 КАС України, якою регламентовано порядок та підстави закриття касаційного провадження, віднесено законодавцем до § 2. Відкриття касаційного провадження, а не до § 3. Касаційний розгляд) та наявність касаційних скарг на додаткові судові рішення у цій справі.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідно до наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 03.08.2021 року №1461-п та на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст.77, п.82.1 ст. 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України) відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Електролюкс Україна», за результатами якої складено Акт від 05.10.2021 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна», яким зафіксовано порушення позивачем низки норм податкового законодавства.
03 листопада 2021 року за наслідками такої перевірки відповідачем були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення №№009227/0701, 00/9228/0701, 009226/0701 та 00/9225/0701.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень мало місце за результатами проведеної перевірки, з порушенням вимог п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для їх задоволення, з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.

Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;  розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.

Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000); -  «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята відповідачем відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.

Згідно пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.

Відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Важливо відзначити, що закон встановлює бюджетний період для Державного бюджету України, який і визначає строк дії відповідного закону, що зумовлено його особливою ознакою - періодичністю (змінністю (не ототожнювати зі зміною чи скасуванням)). Отже, закон про бюджет є тимчасовим нормативно-правовим актом, який прямо та законно діє протягом бюджетного періоду та не регулює правовідносин, що виникли (склалися) після закінчення його темпоральних меж.

Сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято (постанови Верховного  Суду від19 жовтня 2022 року по справі №640/18646/21 та від 21 грудня 2022 року по справі № 160/14976/21).

Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року, тобто поза темпоральними межами наданих законодавством повноважень.

Крім того, у Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, інституційні, темпоральні і галузеві межі такого делегування порушені.

Досліджуючи мету запроваджених обмежень та умови їх скасування, Верховний Суд зауважує, що Постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Подібні за змістом правові позиції висловлено у постановах Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21.

З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з даного питання, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМУ №89 від 03.02.2021 всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.

Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Стосовно посилань контролюючого органу на те, що правомірність проведення податкової перевірки може бути предметом оцінки суду лише у випадку оскарження відповідних дій, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 наголосила на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

У ще одній палатній справі (постанова від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18) Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної планової виїзної перевірки позивача, колегія суддів погоджується із висновками судів щодо необхідності визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 03.11.2021 №№009227/0701, 00/9228/0701, 009226/0701, 00/9225/0701 як її прямого наслідку, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати.

Не знайшли свого підтвердження в ході касаційного перегляду справи і твердження скаржника про порушення судами першої та апеляційної інстанції норм процесуального права.

Так, зокрема, доводи відповідача про нерозгляд клопотання про витребування доказів від 30 червня 2022 року, спростовуються наявними у матеріалах справи доказами, а саме: протоколом судового засідання (т.8, а.с.18), із якого вбачається, що таке клопотання було розглянуто та відхиллено того ж дня у судовому засіданні, яке відбувалось за участі представників відповідача Бабій Т.С. та Вірстюк М.В. 

Так само не відповідають дійсності твердження скаржника про застосування судами до спірних правовідносин нерелевантних правових позицій Верховного Суду, адже усі застосовані судами позиції об`єднані спільним підходом до вирішення процедурного питання, суть якого полягає у тому, що невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України в частині дотримання процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Відтак, судом касаційної інстанції не встановлено, а скаржником не доведено наявності підстав до скасування оскаржуваних судових рішень, передбачених частиною першою, другою статті 351, частинами другою, третьою статті 353 КАС України, в наведеній вище частині.

Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій в частині задоволення заяв ТОВ «Електролюкс Україна» про відшкодування судових витрат, пов`язаних з правничою допомогою та прибуттям представників до суду, колегія суддів виходить з наступного.

Пунктом 1 та 2 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу та витрати сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду.

Відповідно до статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.

Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).

За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Частиною сьомою вказаної статті передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).

Зміст наведених положень законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підтвердження фактичного понесення зазначених витрат на професійну правничу допомогу та їх розміру позивачем було надано копії документів, які відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підтверджують факт понесення витрат саме у даній справі.

Поряд із цим, суди попередніх інстанцій, оцінюючи обґрунтованість розміру заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та їх пропорційність складності справи, а також враховуючи зміст та обсяг наданих послуг, дійшли висновку, що заявлені позивачем до стягнення витрати на правничу допомогу до суду першої інстанції у розмірі 846242,30 грн та до суду апеляційної інстанції у розмірі 167 870,35 грн є явно завищеними, та визнали, що адекватний та справедливий розмір понесених ТОВ «Електролюкс Україна» витрат на оплату правничих послуг складає 86  678, 15 грн, - у суді першої інстанції, та 20 000 грн, - у суді апеляційної інстанції. 

Підстав визнавати неповною, необґрунтованою та/або такою, що не відповідає обставинам справи,  таку оцінку наданих сторонами доказів заявник касаційної скарги не довів та не навів.

Щодо витрат, пов`язаних з прибуттям в судове засідання, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 135 КАС України витрати, пов`язані з переїздом до іншого населеного пункту сторін та їхніх представників, а також найманням житла, несуть сторони.

Розмір витрат, пов`язаних з переїздом до іншого населеного пункту та за наймання житла стороні, на користь якої ухвалено судове рішення і яка не є суб`єктом владних повноважень, визначається вартістю квитків на залізничний, автомобільний, водний, повітряний транспорт або ж підтвердженою вартістю пального, необхідного для переїзду до суду власним автотранспортом.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12 серпня 2020 року у справі № 826/13271/16.

Положеннями ч. 3 ст. 135 КАС України встановлено, що граничний розмір компенсації за судовим рішенням витрат сторін та їхніх законних представників, що пов`язані із прибуттям до суду, встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Кабінет Міністрів України прийняв  постанову від 27 квітня 2006 року № 590 "Про граничні розміри компенсації витрат, пов`язаних з розглядом цивільних, адміністративних та господарських справ, і порядок їх компенсації за рахунок держави", додатком до якої встановлено (компенсація в адміністративних справах), що витрати, пов`язані з переїздом до іншого населеного пункту та за наймання житла, - стороні, на користь якої ухвалено судове рішення і яка не є суб`єктом владних повноважень, її представникові не можуть перевищувати встановлені законодавством норми відшкодування витрат на відрядження (далі - Постанова №590).

В аспекті заявлених витрат, судами встановлено, що позивач надав належні докази як понесення таких витрат, так і їх фактичної сплати.

Касаційна скарга відповідача не містить переконливих обґрунтувань щодо порушень судами норм процесуального права при вирішення питання про розподіл судових витрат, понесених позивачем під час слухання справи. 

Посилання відповідача на неврахування судами висновків Верховного Суду при вирішенні питання щодо співмірності стягнення на користь позивача витрат, про які він просив у судах першої та апеляційної інстанцій (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи в цій частині також. 

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованими додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2022 року та прийняту за наслідками його перегляду постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року, а також додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року,  а тому залишає їх без змін.

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційних скаргах доводи є необґрунтованими.

Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційних скарг ГУ ДПС в Івано-Франківській області слід відмовити.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2022 року та додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2022 року, постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року  та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року залишити без змін, а касаційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                       О.В. Білоус 
                                                                                                                                 Н.Є. Блажівська