ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/716/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі" на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.04.2023 ( суддя першої інстанції Петренко О.С.) в адміністративній справі №340/716/23 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі" до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «Торговий дім Дербі» звернулося до суду з вимогами  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 19.01.2023 №00002990704, яким  ГУ ДПС у Кіровоградській області застосовано  штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 грн., визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 19.01.2023 №00002980704, яким ГУ ДПС у Кіровоградській області застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 136 422,30 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказав, що вказані податкові повідомлення рішення прийнято з порушенням, оскільки перевірка проведена без належних правових підстав, що є підставою для їх скасування.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.04.2023 в задоволені позову відмовлено.
З апеляційною скаргою звернувся позивач.
Заперечуючи проти висновку суду першої інстанції щодо законності призначення та проведення фактичної перевірки, Товариство зазначає, що суд неправильно застосували норми підпункту 80.2.2  пункту 80.2 статті 80 та не врахував висновок Верховного Суду у постановах від 04.09.2020 у справі №821/1274/18, від 02.07.2020 у справі №1340/4669/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 щодо застосування цих норм. Позивач стверджує, що наказ від 21.12.2022 року №1521-п про проведення фактичної перевірки не відповідає вимогам підпунктів 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 та статті 81 ПК щодо необхідності зазначення підстав проведення фактичної перевірки та, відповідно, є незаконним. На переконання Товариства, вказана обставина зумовлює й незаконність самої перевірки, відтак, акт, складений за результатами проведення останньої, не може визнаватися допустимим доказом у справі. Відповідно, і податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі такого акта, є протиправними та підлягають скасуванню. Просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2023 року  та прийняти нове рішення, яким  задовольнити позов повністю.
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши   законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Під час апеляційного перегляду справи з`ясовано, що наказом ГУ ДПС у Кіровоградській області №1521-п від 21.12.2022 року № 1521-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Торговий дім Дербі» на підставі підпунктів 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України  призначено проведення фактичної перевірки суб`єктів господарювання  тривалістю 5 діб з 22.12.2022 року за період діяльності з 01.01.2022 року по 26.12.2022 року.
З  наказу вбачається, що перевірка проводиться з метою встановлення обставин дотримання вимог законодавства, яке регулює  обіг готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими працівниками, порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари тощо.
Підставою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки позивача вказано підпункт 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 ПК України, при цьому матеріали справи містять лист ДПС України від 07.12.2022 року адресований Головному управлінню ДПС у Кіровоградської області, щодо необхідності проведення фактичної перевірки позивача (а.с.26-30).
На підставі наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області №1521-п від 21.12.2022 (а.с.34) були виписані направлення на проведення фактичної перевірки магазину «Діжурний», в якому позивачем здійснюється господарська діяльність, за адресою: АДРЕСА_1 (а.с.34). Наказ на проведення перевірки та направлення вручено представникові позивача, що підтверджується відмітками на примірниках направлень (а.с.35-36).
За результатами фактичної перевірки посадовими особами відповідача 26.12.2022 складено акт №4738/11/11/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.40-41).
При цьому суд зазначає, що за змістом п.2.2.8. акту фактичної перевірки, позивачеві пропонувалось надати документи для проведення перевірки, які позивачем не надано, що підтверджується актом відмови надання копії документів від 26.12.2022 (а.с.37).
Висновками акту фактичної перевірки (п. 3.1.) встановлено порушення: п.85.2. ст.85 ПКУ та п.2, п.11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг".
На підставі акта фактичної перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.01.2023року:
- №00002980704, яким, за порушення п.2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг" до позивача, на підставі п.п.54.3.3. п.54.3. ст.54 ПК України та п.1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 136 422,30 грн. (а.с.15);
- №00002990704, яким, за порушення п.85.2. ст.85 ПКУ до позивача, на підставі п.п.54.3.3. п.54.3. ст.54 ПК України та п.121.1. ст.121 ПКУ, застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 грн. (а.с.16).
Не погодившись із прийняттям вищевказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що відповідно до акту фактичної перевірки від 26.12.2022 №4738/11/11/РРО/23097657 зафіксовано факт реалізації алкогольних напоїв з порушення вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг" на суму 136 422,30 грн., а тому відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 136 422,30 грн. Отже, податкове повідомлення-рішення від 19.01.2023 року № 00002980704, є правомірним та не підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: підпункт 80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Перелік підстав для їх проведення, а також можливий предмет таких перевірок є обмеженими. Податкові органи повинні неухильно дотримуватися вимог податкового законодавства.
Як свідчить судова практика, проведення податковими органами фактичних перевірок може мати процедурні порушення, зокрема безпідставним їх призначенням або неналежним оформленням наказу про їх проведення.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, сформульованої у постанові від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18, відповідно до якої констатовано право платника податків оскаржувати податкові повідомлення-рішення з підстав порушення податковим органом процедури призначення та проведення перевірки незалежно від того, чи були його посадові особи допущені до проведення перевірки, значимість таких аспектів істотно зросла, як і кількість адміністративних спорів, в яких ці аргументи викладені серед підстав позову.
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містити одразу дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.
Водночас пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено вимоги до змісту наказу про проведення перевірки, в тому числі необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом, яка надає право для проведення перевірки (Верховний Суд у постанові від 11.06.2019 року у справі №1440/2045/18).  
Отже, можна зробити висновок, що, приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки та оформлюючи відповідний наказ, контролюючий орган для належного визначення юридичної підстави, разом із відображенням підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зобов`язаний також вказати відповідну фактичну підставу (або отримання інформації про порушення, або здійснення визначених законодавством функцій, або за наявності сукупності підстав – вказати обидві).
Досліджуючи наказ  ГУ ДПС у Кіровоградській області №1521-п від 21.12.2022 року колегією суддів встановлено, що визначивши підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, податковий орган вирішив провести фактичну перевірку. У наказі зазначено, що її метою є здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення контролю розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання законодавства стосовно укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари, а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлених державою фіскальних цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.
Колегія суддів зазначає, що підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України не містить такої підстави для проведення фактичної перевірки як – з метою здійснення контролю «дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)». Будь-яка інша інформація, зокрема у чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем, в наказі відсутня. 
Тобто, неможливо з оскаржуваного наказу ідентифікувати передбачену ПК України підставу для призначення фактичної перевірки.
Аналізуючи питання, яка саме інформація про порушення вимог законодавства у сфері, згаданій у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, може бути фактичною підставою для проведення фактичної перевірки, і чи може бути такою інформація, що надходить від іншого податкового органу або такого органу вищого рівня, слід звернутися до приписів глави 7 Розділу ІІ ПК України, який надає контролюючим органам з метою інформаційно-аналітичного забезпечення своєї діяльності право збирати, опрацьовувати та використовувати податкову інформацію із різних джерел та зберігати в базах даних.
Стаття 41 ПК України встановлює, що контролюючими органами, зокрема, є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи). Отже, органи ДПС України із її територіальними підрозділами утворюють єдину систему, в межах якої передбачено обмін інформацією у порядку, який визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Під час перегляду справи було встановлено, що перевірка призначалась у зв`язку із отриманням листа Державної податкової служби України (а.с. 26-30), з якого вбачалося, що за наслідками аналізу наявної інформації  можна вважати про ймовірне не проведення розрахункових операцій  ТОВ «Торговий дім Дербі» товарів не підакцизної марки та здійснення продажу не підакцизних товарів іншим СГ без використання РРО та без реєстрації об`єкта господарювання.
Не заперечуючи, що лист ДПС України може бути підставою для призначення фактичної перевірки, колегія суддів зазначає, що лист містить загальну інформацію щодо діяльності Товариства, яка не вказує на будь-які порушення законодавства, і не містить посилань на норми права, які  порушені платником податків. 
Отже, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття  наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. 
Як у листі, який відповідач визначив як підставу для проведення перевірки, так і у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизував суть порушення.
Насамперед, предмет фактичної перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.
Аналізуючи наказ ГУ ДПС у Кіровоградській області №1521-п від 21.12.2022 року   «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Торговий дім Дербі» встановлено, що сам наказ не містить будь-яких посилань на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення ТОВ «Торговий дім Дербі» законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Тобто, в наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає, що як у листі, який відповідач визначає як підставу для проведення перевірки, так і у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає про помилковість висновків суду першої інстанції, що Головне управління ДПС у Кіровоградській області довело наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, що обумовлює протиправність  наказу №1521-п від 21.12.2022 року   «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Торговий дім Дербі»».
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема, в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18, від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції помилково не були перевірені та оцінені доводи позивача щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, які були підставою позову та яким надавалась відповідна правова оцінка судом першої інстанції. Зокрема, серед підстав позову була незгода позивача із наявністю правових підстав для призначення перевірки.
Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. 
Натомість, в межах даної справи, суд першої інстанції  не перевірив доводи позивача в частині відсутність підстав для проведення перевірки, проте повинні підлягали першочерговій оцінці  судом. 
З урахуванням наведеного, рішення суду першої інстанції не можна вважати таким, що відповідає вимогам статті 242 КАС України.
Враховуючи, що судом першої інстанції порушені норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, колегія суддів, керуючись п. 4 ч.1 ст. 317 КАС України вважає необхідним, скасовуючи рішення суду першої інстанції, ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі".
Ч.6   ст.139 КАС України   передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з ч.1   ст.139 КАС України   при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього   Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з адміністративним позовом позивач сплатив судовий збір в сумі 2684,00 грн, що підтверджується квитанцією від 15.02.2023 (а.с.18). Крім того, за подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції позивач сплатив судовий збір у розмірі 4026,00 грн, що підтверджується квитанцією від 19.05.2023.
З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку про стягнення на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі" за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судового збору в розмірі 6710 грн.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст. 315, п. 4 ч.1 ст. 317, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі" задовольнити.
          Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.04.2023 в адміністративній справі №340/716/23 скасувати.
Ухвалити нове судове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі"   до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 19.01.2023 №00002990704, яким  ГУ ДПС у Кіровоградській області застосовано  штрафні (фінансові) санкції до Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі" в розмірі 1020 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 19.01.2023 №00002980704, яким ГУ ДПС у Кіровоградській області застосовано штрафні (фінансові) санкції до Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі" в розмірі 136 422,30 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім Дербі" сплаченого судового збору в розмірі 6 710 грн.    
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.
          Повне судове рішення складено 04 серпня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров