ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 червня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/1101/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області    на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.03.2022  (суддя Рищенко А.Ю.) у справі  за позовом  Державного підприємства "Комбінат "Салют" Державного агенства резерву   України  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування наказу,- 
в с т а н о в и В:
 
У січні 2022 Державне підприємство «Комбінат «Салют» Державного агентства резерву України  звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області , в якій просило суд  визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №22-п від 06.01.2022 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ДП «Комбінат «Салют» Державного агентства резерву України».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.03.2022 адміністративний позов  задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, оскаржив його до апеляційного суду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким  відмовити в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що   постанова КМУ №89 від 03.02.2021 року   не скасовує дію мораторію введеного пунктом п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ   Податкового кодексу України, а лише скорочує термін ряду обмежень, що не свідчить про її невідповідність чи протиріччя положенням   ПК України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, Державне підприємство «Комбінат «Салют» Державного агентства резерву України (код ЄДРПОУ 14373220)   перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Лівобережна ДПІ (Індустріальний р-н м.Дніпра).
Видами економічної діяльності ДП «Комбінат «Салют» Державного агентства резерву України є 52.10 Складське господарство (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.20 Вантажний залізничний транспорт; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
06.01.2022 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №22-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ДП «Комбінат «Салют» Державного агентства резерву України», яким прийнято рішення провести документальну планову виїзну перевірку ДП «Комбінат «Салют» Державного агентства резерву України з 21.01.2022 тривалістю 20 робочих днів.
У наказі зазначено, що перевірка має бути проведена за період діяльності з 01.01.2017 по 30.09.2021 з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011   30.09.2021.
06.01.2022 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено повідомлення №14 про проведення перевірки ДП «Комбінат «Салют» Державного агентства резерву України згідно із затвердженим Державною податковою службою України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2022 рік на підставі   ст.77 Податкового кодексу України.
Відповідно до частини другої   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відповідно до підпункту   20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України   органи державної податкової служби мають право проводити згідно чинного законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з абзацами 1-7 пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX Податкового кодексу України   установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами   78.1.7   та 78.1.8 пункту   78.1 статті 78   цього   Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами   80.2.2,   80.2.3   та 80.2.5 пункту   80.2 статті 80   цього   Кодексу.
За приписами абзацу 8 пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX Податкового кодексу України   інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України Про внесення змін до   Податкового кодексу України   та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Відповідно до абзацу 9 пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX Податкового кодексу України   документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку, що під дію мораторію, встановленого приписами пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX Податкового кодексу України, підпадають, зокрема, планові документальні перевірки, при цьому, такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Дію карантину введено   постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Водночас   постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»   продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021р. №104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України»   продовжено дію карантину до 30.04.2021р.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021р. №405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України»   продовжено дію карантину до 30.06.2021року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021р. №611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України»   продовжено дію карантину до 31.08.2021р.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.08.2021р. №855 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України»   продовжено дію карантину до 01.10.2021р.
Постановою КМУ від 22.09.2021р. №981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України»   продовжено дію карантину до 31.12.2021 року.
Таким чином, на дату прийняття спірних наказів відповідача на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) та, відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 522 підрозділ 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України   в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень ПК України   (в редакції на момент винесення наказу про призначення перевірки позивача) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Законом №909-ІХ   строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України, також не змінювався, і зміни до пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   Законом №909-ІХ   не вносилися.
Відповідно до пункту   2.1 статті 2 Податкового кодексу України   зміна положень цього   Кодексу   може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього   Кодексу.
Тобто, зміна приписів   Податкового кодексу України   здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до   Податкового кодексу України.
Водночас, норма п. 52-2 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень ПК України   в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною і наразі не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось.
Відповідно до пункту   5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього   Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього   Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою   статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта   Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у   Податковому кодексу України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме   Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 (адміністративне провадження №К/990/1304/22), постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, яка у відповідності до положень ч.5   ст.242 КАС України   є обов`язковою для врахування при розгляді цієї справи.
Враховуючи те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень ПК України   є нормою вищої юридичної сили ніж   Постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року   і суперечить останній, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що саме норми   ПК України   підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення   без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись пунктом 1 частини 1 статті   315, статтями   316,   321,   322,   327,   329 КАС України, суд, -
                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області -залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.03.2022 - залишити без змін. 
                    Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, за винятком наявності підстав передбачених п. 2 ч. 5   ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова