ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/12534/19
адміністративне провадження № К/9901/20324/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

за участю секретаря судового засідання Титенко М.П., 
представника позивача - Золотухіна Р.М., 
представника відповідача - Писаревського О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне міжрегіональне управління ДПС, правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 липня 2020 року (суддя Юрков Е.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року (головуючий суддя Круговий О.О., судді: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства (ПАТ) "ДТЕК Павлоградвугілля" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "ДТЕК Павлоградвугілля" звернулось з позовною заявою до Офісу великих платників податків ДПС, в якій просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року № 0007654616 Офісу великих платників податків ДПС в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість", код платежу 14060100, у розмірі 53331157,50 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 35554105,00 грн та за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 17777052,50 грн по взаємовідносинам з ТОВ "Л.К.О.".
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення по взаємовідносинам з ТОВ "Л.К.О." є протиправним, складеним без урахування фактичних обставин справи та таким, що підлягає скасуванню, оскільки прийняте на підставі необґрунтованих висновків акта перевірки від 5 серпня 2019 року № 96/28-10-46-17/00178353. Вказує, що висновки перевірки про заниження податку на додану вартість на суму 35554105,00 грн по операціям з придбання товару у контрагента ТОВ "Л.К.О.", які ґрунтуються на нереальності правовідносин з вказаним контрагентом-постачальником, є припущенням. Позивач зазначає, що всі господарські операції, які вчинялися між позивачем та його контрагентом у період, що перевірявся, є реальними, підтверджуються первинними документами, на момент спірних правовідносин вказаний контрагент-постачальник мав необхідний обсяг правосуб`єктності та був зареєстрований як платник податку на додану вартість. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 3 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року, позов задовольнив. Скасував податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0007654616 Офісу великих платників податків ДПС в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість", код платежу 14060100, у розмірі 53 331 157,50 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 35 554 105,00 грн та за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 17 777 052,50 грн по взаємовідносинам з ТОВ "Л.К.О." Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Офіс великих платників податків ДФС у період з 30 березня 2018 року по 22 липня 2019 року на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 14 березня 2018 року №434 провів документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" з питань дотримання вимог податкового законодавства з 1 липня 2014 року по 31 грудня 2017 року, валютного законодавства з 1 липня 2014 року по 31 грудня 2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2014 року по 31 липня 2017 року. 
За результатами перевірки 5 серпня 2019 року складено акт № 96/28-10-46-17/00178353, у висновку якого зазначено про встановлення порушень, зокрема:
п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2 ст.198, п. 200.1, п. 200.2 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету на суму 93 444 791 грн, в тому числі по періодам: жовтень 2014 року - 72 667 грн, листопад 2014 року - 13 232 грн, січень 2015 року 2500 грн, лютий 2015 року - 15 037 грн, березень 2015 року - 7 255 грн, квітень 2015 року - 15 433 грн, травень 2015 року -47 097 грн, червень 2015 року - 5 930 грн, липень 2015 року - 34 800 грн, серпень 2015 року - 68 967 грн, вересень 2015 року - 95 896 грн, жовтень 2015 року - 47 520 грн, листопад 2015 року - 399 037 грн, березень -136 423 грн, травень 2016 року - 15 766 336 грн, червень 2016 року - 52 273 865 грн, липень 2016 року - 3 101 112 грн, серпень 2016 року - 3 057 418 грн, жовтень 2016 року - 3 166 360 грн, листопад 2016 року - 378 852 грн, грудень 2016 року - 923 874 грн, січень 2017 року - 1 379 746 грн, липень 2017 року - 12 209 281 грн, листопад 2017 року - 81 758 грн, грудень 2017 року - 112 512 грн.
В пункті 3.4.22 акта перевірки викладено висновки про результати перевірки з питання достовірності формування податкового кредиту з ПДВ та витрат під час декларування фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Л.К .О. " за травень, червень 2016 року, березень 2017 року.
На підставі акта перевірки № 96/28-10-46-17/00178353 від 5 серпня 2019 року Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0007654616 (форма "Р"), яким збільшено ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість у розмірі 139955904,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 9 303936,00 грн., за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) 46651968,00 грн, зокрема по взаємовідносинам з ТОВ "Л.К.О.": за податковими зобов`язаннями у розмірі 35554105,00 грн та за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 17777052,50грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам закону та підтверджують реальність господарських відносин з контрагентом. 
Також суд першої інстанції відхилив посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагента позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками суду першої інстанції. 
Не погодившись з рішеннями судів, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.  
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України та пункти 1, 2 частини другої статті 353 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків, викладених Верховним Судом у постанові від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15 та від 26 лютого 2019 року у справі №810/5677/13-а, де визначено, серед іншого, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності.  
У наведених постановах викладено висновок, що якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність надання послуг з поставки сільськогосподарської продукції неможливістю здійснення контрагентом (ТОВ «Л.К.О.) позивача спірної операції, у зв`язку з відсутністю у нього механічних та технологічних можливостей, відсутністю складських приміщень, виробничих запасів та транспортних засобів, а також наявністю кримінального провадження стосовно вказаного контрагента. Проте, останнє судом першої інстанції взагалі не було розглянуте. Суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою відповідні доводи податкового органу в цій частині.
Таке процесуальне порушення призвело до неналежного встановлення обставин справи щодо реальності спірних господарських правовідносин, а саме щодо постачання сільськогосподарської продукції (олії соняшникової нерафінованої та шроту соняшникового). 
Скаржник доводить, що суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про реальність господарської операції з контрагентом ТОВ "Л.К.О." та зазначивши про підтвердження такої усіма необхідними первинними документами, не врахували доводи контролюючого органу та не надали відповідної правової оцінки наданим доказам, обмежились лише констатацією факту про наявність первинних документів без їх аналізу. 
Суди не врахували та не дослідили наявний в матеріалах справи Акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Л.К.О." з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.. Крім того, відповідач зазначає, що судами не застосовано норми п.201.10 ст.201 ПК України, врахування якої кореспондується з тим фактом, що відповідно до умов договору ТОВ "Л.К.О." від ТОВ «Укр-Агротрейдінг» було отримано та підписано видаткові накладні. Зокрема, судами не взято до уваги твердження податкового органу, що постачальник ТОВ «Укр-Агротрейдінг» в порушення п.201.10  ст. 201 ПК України не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних виписані податкові накладні, у зв`язку з чим ТОВ "Л.К.О." суми ПДВ по взаємовідносинах з ТОВ «Укр-Агротрейдінг» до складу податкового кредиту не відносило. Зазначена інформація підлягала дослідженню під час проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Л.К.О.", однак, як вже зазначалось відповідачем, судами не було взято до уваги Акт №120/26-15-14-02-04/37317990.
Скаржник наполягає, що сама по собі наявність первинних документів не є безумовним доказом реальності господарської операції, особливо, якщо обставини, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати безтоварними відповідні господарські операції.
Також вказує, що судами  не було взято до уваги приписи статті 172 КАС України, відповідно до яких суд з урахуванням положень частини першої, може за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи  об`єднати в одне провадження декілька справ за позовами одного й того самого позивача до одного й того самого відповідача. Так, адміністративні провадження у справах №160/12534/19 та №160/12538/19 були відкриті ухвалами одним суддею за позовами ПАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" до Офісу великих платників ДПС за ідентичним основним предметом спору (оскарження одного й того ж податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0007654616 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем ПДВ). Зокрема, у справі №160/12538/19 рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 липня 2020 року у задоволенні позову ПАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" відмовлено. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 10 березня 2021 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 липня 2020 року в адміністративній справі № 160/12538/19 скасував, позов задовольнив. 
Крім того, податковий орган вказує, що з Акту планової перевірки ТОВ "Л.К.О." неможливо встановити факт постачання олії соняшникової нерафінованої вказаним контрагентом на користь ПАТ "ДТЕК Павлоградвугілля", що в свою чергу свідчить про неможливість здійснення вказаної господарської операції. Звернув увагу на ту обставину, що керівник ТОВ "Л.К.О." Карпов В.М. відповідно до реєстраційних даних платника податків є посадовою особою чотирьох підприємств. Дані обставини залишились поза оцінкою судів попередніх інстанцій. Крім того, судами не надано жодного обґрунтування щодо підстав для скасування нарахованих позивачу штрафних санкцій у розмірі 50%. 
Скаржник наголосив, що судові рішення не містять мотивованої оцінки кожного аргументу, наведеного відповідачем. 
Верховний Суд ухвалою від 26 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошує, що реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ "Л.К.О." підтверджується належними первинними документами. Зазначає про наявність рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 жовтня 2018 року у справі №826/12516/17, яке скасовано Шостим апеляційним адміністративним судом з підстави того, що акт перевірки не встановлює правових наслідків для платників податків у разі відсутності відповідного податкового повідомлення-рішення. Позивач стверджує, що висновки Акту перевірки ТОВ "Л.К.О." не містять порушень податкового законодавства в частині взаємовідносин з ПАТ "ДТЕК Павлоградвугілля". 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів встановила, що в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження, перевірці підлягають питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права при формулюванні висновку про реальний характер здійснених позивачем господарських операцій і, як наслідок - правомірність формування позивачем даних податкового обліку на підставі первинних документів щодо цих операцій, а також дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при дослідженні обставин, що мають значення у вирішенні даних спірних правовідносин. 
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а)    придбання або виготовлення товарів та послуг;
б)    придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в)      отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г)   ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до 198.2 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. 198.6 ст.196 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/ розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку або ухвали про закриття кримінального провадження щодо посадової особи контрагента платника податків; лише відсутність у контрагентів платника податків основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій; лише певні недоліки в оформленні первинних документів - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 12 квітня 2016 року між ТОВ «Л.К.О.» (постачальник) та ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" (покупець) було укладено договір поставки № 2171-ПУ, предметом якого є: постачання сільськогосподарської продукції, яка визначається сторонами у специфікаціях (товар). Кількість, асортимент визначаються у специфікаціях, які є невід`ємними його частинами.
Згідно додаткової угоди від 12 квітня 2016 року, постачальник відповідно до статті 667 Цивільного кодексу України зберігає товар покупця до моменту його вивозу на власних або орендованих складах та протязі 90 днів. Вартість зберігання врахована у вартості товару. Продавець зобов`язаний навантажити товар у транспортний засіб перевізника. Продавець виступає вантажовідправником у взаємовідносинах з перевізником.
На підтвердження виконання вказаного договору позивачем надані специфікації на товар, які досліджені судами. 
Судами встановлено, що ТОВ «Л.К.О.» на адресу позивача було поставлено товар (олія соняшникова нерафінована врожаю 2015 року, олія соняшникова сира нерафінована врожаю 2016 року, шрот соняшниковий), що підтверджено податковими і видатковими накладними, актами прийому-передачі товару, якісні посвідчення на олію соняшникову, копії яких долучені до матеріалів справи.
Постачання товару здійснювалось перевізником ТОВ «Бєл-транс» за рахунок замовника товару (комісіонера ТОВ «БАЗ» за договором комісії № 2169-ПУ від 12 травня 2016 року, укладеного з комітентом ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля"), вантажовідправником якого виступало ТОВ «Л.К.О.», вантажоодержувачем є: ТОВ «Дельта Вілмар», що підтверджено товарно-транспортними накладними, копії яких залучені до матеріалів справи, а також вантажоодержувачем було: ТОВ «Рисоил Юг», що підтверджено товарно-транспортними накладними, копії яких залучені до матеріалів справи. 
Судами встановлено, що між ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля", як комітентом, було укладено договір №2169-ПУ від 12 травня 2016 року комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції з ТОВ «БАЗ», за яким комітент доручає, а комісіонер зобов`язується здійснити від свого імені та за рахунок комітента угоди з продажу сільськогосподарської продукції за межами України.
Судами досліджено погоджені між ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" та ТОВ «БАЗ» специфікації на товар, акти приймання-передачі продукції з якості і кількості, звіти комісіонера, вантажно-митні декларації на експорт товару, в додатку до графи 9 яких значиться ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" (олія соняшникова сира нерафінована) відправником (експортером) ТОВ «БАЗ». 
Також суди врахували рішення Господарського суду Донецької області від 2 квітня 2019 року у справі № 905/2046/18, де встановлено виконання ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" зобов`язань за договором комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції №2169-ПУ від 12 травня 2016 року, а також відсутність виконання зобов`язань ТОВ «БАЗ» зі сплати грошових коштів за реалізовану продукцію.
Висновок про нереальність дослідженої в ході податкової перевірки господарської операції контролюючий орган вмотивовував дефектністю первинних документів, відсутністю механічних та технологічних можливостей до вчинення задекларованих господарських операцій, відсутністю будь-яких складських приміщень, виробничих запасів, транспортних засобів для здійснення вказаної господарської операції, а також наявністю  кримінального провадження стосовно ТОВ "Л.К.О." (контрагента позивача). 
Задовольняючи вимоги позову, суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що долучені до матеріалів справи первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарської операції з контрагентом позивача. Проте, у розрізі наявних у справі первинних документів, висновків податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, та враховуючи мотиви, якими суди керувались при ухваленні судових рішень, суд касаційної інстанції вважає такі висновки передчасними та такими, що сформовані без безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи із застосуванням формального підходу до вирішення справи.
Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову. 
Відхиляючи доводи податкового органу стосовно податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача по ланцюгах постачання, суди не надали оцінку доводам податкового органу щодо інформації, яка зазначена в Акті про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Л.К.О." від 11 квітня 2017 року №120/26-15-14-02-04/37317990, на який було посилання у Акті перевірки від 5 серпня 2019 року № 96/28-10-46-17/00178353 у розглядуваній справі (пункт 3.4.22 акта перевірки).  Судами не перевірено твердження податкового органу, що постачальник ТОВ «Укр-Агротрейдінг» в порушення п.201.10  ст. 201 ПК України не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних виписані податкові накладні, у зв`язку з чим ТОВ "Л.К.О." суми ПДВ по взаємовідносинах з ТОВ «Укр-Агротрейдінг» до складу податкового кредиту не відносило. Зазначена інформація підлягала дослідженню під час проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Л.К.О.", адже може підтверджували/спростовувати доводи податкового органу про відсутність товару по ланцюгу придбання,  однак, як вже зазначалось, судами не було взято до уваги Акт №120/26-15-14-02-04/37317990.
Поза увагою та правовою оцінкою судів попередніх інстанцій залишились доводи відповідача щодо неможливості встановлення джерела походження олії соняшникової нерафінової та шроту соняшникового, поставленого ТОВ "Л.К.О." на ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля"  у травні, червні 2016 року, оскільки за результатами проведеного аналізу єдиного реєстру податкових накладних ТОВ "Л.К.О." встановлено придбання лише соків та алкогольних напоїв, придбання олії соняшникової нерафінованої та шроту соняшникового не встановлено. 
Судами не надано оцінку доводу контролюючому органу відносно того, що керівник ТОВ "Л.К.О." Карпов В.М. відповідно до реєстраційних даних платника податків є посадовою особою чотирьох підприємств. Дані обставини залишились поза оцінкою судів попередніх інстанцій. Крім того, судами не надано жодного обґрунтування щодо підстав для скасування нарахованих позивачу штрафних санкцій у розмірі 50%.
Аналізуючи господарську операцію між позивачем та ТОВ "Л.К.О.", суди попередніх інстанцій обмежились лише вказівкою на загальний перелік наданих до суду первинних документів та висновком про їх достатність для формування податкової вигоди за наслідками зазначеної господарської операції без їх аналізу.
Крім того, враховуючи саму специфіку послуг, реальність яких підлягала дослідженню, суди  не надали належної оцінки кримінальному провадженню стосовно контрагента ТОВ "Л.К.О.". Будь-які висновки за результатами оцінки доводів податкового органу в мотивувальних частинах оскаржуваних судових рішень відсутні.
Щодо судового рішення у справі №905/2046/18, то колегія суддів зазначає наступне. Рішенням Господарського суду Донецької області від 2 квітня 2019 року задоволено позовні вимоги Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» і стягнуто з Товариства з обмеженою відповідальністю «БАЗ» на користь Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» заборгованість за договором комісії №2169-ПУ від 12 травня 2016 року у розмірі 209  028 213,30 грн, 3% річних у розмірі 8  407  442,44 грн, індекс інфляції у розмірі 22  593  465,47 грн та суму судових витрат у розмірі 616  700 грн. 
Суди попередніх інстанцій врахували зазначене рішення як  преюдиційний факт виконання ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» зобов`язань по реалізації сільськогосподарської продукції за договором комісії, і як наслідок протиправність здійснення донарахувань грошових зобов`язань податковим органом.
Колегія суддів зауважує, що у відповідності до вимог ч.ч.4, 7 ст. 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду. 
Тобто, преюдиційне значення мають не правові висновки суду, а обставини (факти), встановлені судом в іншій справі. 
Суд зауважує, що  при застосуванні  положень ст. 78 КАС України, необхідно враховувати, що правові висновки суду і встановлені ними обставини не є тотожними поняттями, а тому під час розгляду справи їх необхідно розмежовувати.
Це має важливе значення з огляду на той факт, який залишено поза увагою суду, що у справі №905/2046/18, Товариство з обмеженою відповідальністю «БАЗ» заперечуючи проти задоволення позовних вимог про стягнення суми боргу, доводив суду, що діяльність підприємства відповідача за вказаним договором комісії була спрямована на штучне формування валових видатків, податкового кредиту та не мала реального обороту, поставка товару з боку позивача (ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля»)  не відбувалась, внаслідок чого договір №2169-ПУ від 12 травня 2016 року є фіктивним.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Суд касаційної інстанції наголошує, що суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень щодо кожного контрагента окремо правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами, а також із використанням засобів доказування, передбачених процесуальним законом.
За результатами здійснення касаційного перегляду судових рішень суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі з`ясували усі обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року у справі №160/12534/19 скасувати.
Справу №160/12534/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон