ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 823/600/16
касаційне провадження № К/9901/5204/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Пасічник С.С., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28.08.2017 (суддя - Гаврилюк В.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 (головуючий суддя - Безименна Н.В., судді - Кучма А.Ю., Аліменко В.О.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -  позивач, платник) звернувся до суду з позовом до Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 16.05.2016 №0000011700/23-16-17-3000315694, №0000021700/23-16-17-3000315694, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18.08.2016 №000028601.
На обґрунтування вимог позивач зазначив, що висновки акту перевірки не відповідають фактичним обставинам, базуються на припущеннях і не підтверджуються доказами та даними господарської діяльності позивача, з огляду на те, що в процесі переробки зерна гороху сирця на крупу горох шліфований колотий виробник отримує власне готову продукцію - вказану крупу та побічну продукцію (відходи) - висівки, січку. Всі витрати, які виникають в процесі виробництва відносяться лише до крупи горох шліфований колотий, побічна продукція, яка виникає при виробництві - це відходи, без яких процес виготовлення крупи є неможливим, і виробник не несе жодних матеріальних затрат при їх виготовленні. Вартість зерна гороху, яка використовується для виробництва крупи гороху шліфованого, відноситься до витрат в момент відвантаження крупи покупцям, що свідчить про правомірність включення позивачем до складу витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у 2014-2015 роках повну вартість сировини (зерна гороху), що утворюють основу для виготовлення продукції (крупи гороху шліфованого). Також, позивач зауважує, що в акті перевірки та додатках до нього відображена інформація, яка не відповідає дійсності, допущено арифметичні помилки у зазначенні кількості реалізованої продукції (крупи гороху) за 2014-2015 роки, що впливає на визначення залишків станом на 01.01.2015, 01.01.2016, відтак оскаржувані рішення є протиправними і підлягають скасуванню. 
Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 28.08.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017, позов задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 16.05.2016 №0000011700/23-16-17-3000315694, №0000021700/23-16-17-3000315694, рішення Інспекції від 18.08.2016 №000028601.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що первинними документами бухгалтерського обліку позивача підтверджуються витрати позивача, які ним правомірно були включені до складу витрат, відтак податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок були правильно розраховані та сплачені позивачем, що свідчить про протиправність прийнятих відповідачем рішень.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Скаржник доводить, що позивачем безпідставно включено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю платника вартість нереалізованих залишків товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані (по яким платник не отримав дохід). Вважає, що позивач має право віднести до складу витрат лише вартість висівок (відходів від переробки гороху) в тому звітному періоді, в якому отримано дохід від їх реалізації. 
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить  касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.08.2023 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив розгляд справи на 08.08.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиного внеску), валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 21.04.2016 №209/23-16-17-3000315694 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
          пункту 177.4 статті177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на доходу фізичних осіб на загальну суму 290446,81 грн; 
підпункту 1.2 пункту 1 статті 7, абзацу 3 пункту 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску а загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 13311,20 грн;
          статей 168, 163, пункту 16-1 підрозділу 10 Інших перехідних положень ПК України, у результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 19979,83 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.05.2016:
№0000011700/23-16-17-3000315694, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 435670,22 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 290446,81 грн, за штрафними санкціями у розмірі 145223,41 грн;
№0000021700/23-16-17-3000315694, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору на загальну суму 24974,76 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 19979,83 грн, за штрафними санкціями у розмірі 4994,93 грн;
рішення від 16.05.20146 №0000031700/23-16-17-3000315694, яким до позивача застосовані штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким нараховано штрафні санкції у розмірі 1331,12 грн зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За наслідками адміністративного оскарження, ДФС України прийнято рішення від 03.08.2016, яким рішення Інспекції від 16.05.2016 №0000031700/23-16-17-3000315694 скасовано і зобов`язано Інспекцію прийняти нове рішення з урахуванням викладеного в рішенні ДФС України.
У подальшому Інспекцією прийнято рішення від 18.08.2016 №000028601, яким до позивача застосовані штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, за яким нараховано штрафні санкції у розмірі 1331,12 грн зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Збільшення позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та застосування до позивача штрафних санкцій за не нарахування єдиного внеску відповідач обґрунтовує висновком щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2014-2015 роки внаслідок безпідставного включення до їх загальної вартості вироблених, але не реалізованих товарно-матеріальних цінностей (нереалізованих залишків готової продукції переробки - висівок, січки).
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підпунктами 164.2.1, 164.2.2, 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
Платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка  отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України).
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні (підпункт «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України)
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані  своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (підпункт «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України).
Згідно з пунктом 295.7 статті 295 ПК України єдиний податок, нарахований за перевищення обсягу доходу, сплачується протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) квартал.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що витратами є суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин правомірності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Як установлено судами попередніх інстанцій, позивач (покупець) займається діяльністю у сфері оптової торгівлі зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (КВЕД 46.21), виробництвом продуктів борошномельно-круп`яної промисловості (КВЕД 10.61), іншими видами діяльності.
Відповідно до Класифікатору видів економічної діяльності ДК 009:2010, прийнятому наказом Держспоживстандарту України 11.10.2010 №457, виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості (КВЕД 10.61) передбачає, зокрема: помел зерна: виробництво борошна, круп, висівок або гранул із пшениці, жита, вівса, кукурудзи  та інших зернових; одержання висівок та інших залишків перероблення зернових культур.
У 2014-2015 роки позивач здійснював переробку зерна гороху сирця на крупу горох шліфований колотий за допомогою комплекту обладнання для виробництва круп із зернових культур КОПКЗК-2ДЛ, за наступною технологію: лущення зерна - технологічний процес, при якому знімається верхня оболонка зерна гороху; після лущення зерна - шліфування цілого та колотого гороху, в залежності від потреби; сортування та контроль продукції - завершальний етап переробки зерна в крупу.
Відповідно до актів переробки зерна позивачем при переробці гороху виходили наступні продукти переробки: крупа горохова; січка; висівки; сміттєва домішка, усушка.
Виходячи з технічних характеристик, при переробці гороху вихід гороху лущеного цілого і колотого становить 73-77 %.
Позивач здійснював реалізацію готової продукції - гороху шліфованого цілого та гороху шліфованого колотого, що підтверджується податковими та видатковими накладними, копії яких містяться в матеріалах адміністративної справи.
Всі витрати, які виникають в процесі виробництва відносяться лише до крупи горох шліфований колотий, побічна продукція, яка виникає при виробництві - це відходи, без яких процес виготовлення крупи є неможливим, і виробник не несе жодних матеріальних затрат при їх виготовленні.
Висновком експерта від 31.03.2017 №1-31/03 за результатами проведення судово-економічної експертизи, наданим до суду ТОВ "Український центр судових експертиз" висновки акта перевірки Інспекції щодо заниження суми податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 290446,81 грн, у зв`язку з віднесенням до складу витрат вартості нереалізованих залишків висівок, нормативно та документально не підтверджуються.
Ураховуючи встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі, колегія суддів вважає правильним висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем у 2014-2015 роках правомірно включено до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з діяльністю, повну вартість зерна гороху, в процесі переробки якого вироблено крупу гороху шліфованого та відходи висівки і січку.
Визначення позивачу контролюючим органом військового збору та єдиного внеску є наслідком визначення платнику податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, відтак суди дійшли правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16.05.2016 №0000021700/23-16-17-3000315694 та рішення від 18.08.2016 №000028601.
Враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли вірного висновку про задоволення позову.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області залишити без задоволення.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28.08.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   С.С. Пасічник