ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/20818/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2023 (суддя Жукова Є.О.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області в якій просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення: № 0066740708 від 19.08.2022 р. на суму 17 000,00 грн., № 0066640708 від 18.08.2022 р. на суму 17 000,00 грн.; № 0067220708 від 23.08.2022 р. на суму 17 000,00 грн.; № 0066730708 від 19.08.2022 р. на суму 17 000,00 грн.; стягнути судові витрати, які пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 9 924,00 грн., а також витрати на професійну правничу допомогу.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2023 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов.
Апеляційна скарга обґрунтована неповнотою дослідження судом першої інстанції обставин по справі. Скаржник наполягає на тому, що контролюючим органом помилково визначено адміністративно - правову кваліфікацію правопорушень, оскільки виявлені під час проведених перевірок обставини (невірні реквізити марок акцизного податку в розрахункових документах) не мають ознак застосованого складу правопорушення
Необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Апелянт наголошує, що висновки про встановлення фактів порушення позивачем порядку реалізації підакцизних товарів відповідач зробив лише на підставі фіскальних чеків минулих періодів, витягнутих з пам`яті РРО. Під час перевірки відповідачем не виявлено наявність у магазині алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого Постановою КМ України від 27.12.2010 р. № 1251 (далі - Положення № 1251).
Відсутність реквізитів марок акцизного податку у фіскальних касових чеках, які формуються РРО та програмними РРО, при продажу алкогольних напоїв призводить до створення суб`єктами господарювання невідповідних розрахункових документів, що має ознаки складу правопорушення, за яке встановлена відповідальність пунктом 1 статті 17 Закону України від 06.07.95 N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі – Закон N 265/95-ВР).
За таких обставин відповідальність, застосована відповідачем, не відповідає порушенню, яке встановлено під час проведення фактичної перевірки.
Апелянт наголошує, що рішення суду прийнято на підставі єдиного непрямого доказу, який не відповідає ознакам достатності, оскільки не підтверджує обставину, а дозволяє лише зробити припущення про її наявність. Висновки суду про факт реалізації алкогольних виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку суперечать обставинам справи та не підтверджується належними доказами. Фіскальний чек при встановленні зазначеної обставини є непрямим доказом, оскільки безпосередньо не підтверджує факт реалізації ТОВ «АТБ- МАРКЕТ» алкогольних виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, а тільки дозволяє зробити припущення про можливість існування такої обставини.
Відповідачем до суду надіслано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній наполягає на обґрунтованості оскаржуваного судового рішення, просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції без змін. 
В обґрунтування зазначає, що внаслідок вибіркової перевірки інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій встановлено відображення марки акцизного податку, що не відповідає видам марок акцизного податку, сума акцизного податку, визначених з урахуванням чинних на дату розливу алкогольної продукції ставок акцизного податку, міцності алкогольної продукції та місткості тари. Факти того, що у вищенаведених фіскальних чеках, у яких були відображені види МАП алкогольних ‘напоїв та суми акцизного податку з одиниці маркованої продукції, які не відповідали найменуванню реалізованої лікеро-горілчаної продукції (невідповідність МАП у різних фіскальних чеках), підтверджені як позивачем у позові, так і доданими до позову письмовими поясненнями продавців-касирів, які пояснили, що зазначене порушення сталося внаслідок введення до РРО реквізитів МАП ручним методом. ;
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» зареєстровано юридичною особою 19.07.1999 року за адресою: 49000, м. Дніпро, пр. Олександра Поля, 40 та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області. Види діяльності: Основний: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Посадовими особами контролюючого органу у період з 20.07.2022 р. по 27.07.2022 р. була проведена фактична перевірка наступних магазинів ТОВ «АТБ-МАРКЕТ»: Продукти-5 (м. Дніпро, вул. Миколи Міхновського, 3), Продукти-20 (м. Дніпро, проспект Слобожанський, 113, прим. І, IV), Продукти-78 (м. Дніпро, бул. Зоряний, 3), Продукти-915 (м. Дніпро, вул. Марії Лисиченко, 16 б) під час якої було виявлено продаж алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого Постановою КМ України від 27.12.2010 р. № 1251 (сума акцизного податку з одиниці маркованої продукції та вид марки не відповідають найменуванню товару).
Перевірку проведено на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу"XX ПК України згідно наказу «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (код ЄДРПОУ 30487219)» №1647-п від 12.07.2022 і направлень на проведення фактичної перевірки № 2246 від 13.07.2022 та № 2416 від 20.07.2022. 
Направлення №2246 було пред`явлене заступнику керуючого магазином «Продукти № 5» ОСОБА_1 13.07.2022, направлення № 2416 пред`явлене ОСОБА_1 20.07.2022.
За  результатами перевірки складено відповідний акт №1279/04/36/07/09/РРО/30487219 від 28.07.2022, в якому відображені зазначенні порушення.
Перевіркою встановлено порушення п. 226.7, п.226.9 ст.226 ПКУ, абз.3 ч.4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, а саме: за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» в частині зіставлення виданими виробникам та імпортерам марок акцизного податку, встановлено реалізація алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Згідно фіскальних чеків РРО: фіскальний РРО № 3000939524-чек № 15830 від 22.01.2022 о 10:09 реалізовано Горілка 370 мл Хлібний Дар Пшеничка 4, маркований АВ ВП серія та номер марки ADAX 247369; фіскальний РРО № 3000939524 чек № 21244 від 16.02.2022 о 9:34 реалізовано Горілка 0,5 л Перша Гільдія Classic 4, маркований АВ ВП серія та номер марки ADCC246953; фіскальний РРО № 3000939524 чек № 15974 від 22.01.2022 о 19:22 реалізовано Горілка 0,5 л Хортиця Преміум особлива, маркований АВ ВП серія та номер марки ADBG247369; фіскальний РРО № 3000939524 чек № 16002 від 23.01.2022 8:41 реалізовано Горілка 350 мл Хортиця Срібна прохолодна, маркований АВ ВП серія та номер марки ADBN247369; фіскальний РРО № 3000939524 чек № 16221 від 24.01.2022 8:38 реалізовано Горілка 250 мл Воздух особлива 401%, маркований АВ ВП серія та номер марки ADCC247369; фіскальний РРО № 3000939524 чек № 16454 від 24.01.2022 19:54 реалізовано Горілка 0,2 л Первачок %, маркований АВ ВП серія та номер марки ADBX247369; фіскальний РРО № 3000939524 чек № 16716 від 25.01.2022 19:22 реалізовано Горілка 200 мл Мороша Джерельна 40%, маркований АВ ВП серія та номер марки ADBD247369; фіскальний РРО № 300093952 чек № 15817 від 22.01.2022 9:59 реалізовано Горілка 250 мл Козацька Рада Класична, маркований АВ ВП серія та номер марки ADBB249359; фіскальний РРО № 3000939525 чек № 38775 від 14.02.2022 19:24 реалізовано Горілка 0,5 л Козацька Рада Класична, маркований АВ ВП серія та номер марки ADCC248369.
Відповідно до пункту 5 Положення № 1251 на кожну марку наноситься, зокрема, позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП».
Зважаючи на вищевикладене, вид марки «АВ ВП» використовується для позначення вітчизняного алкоголю (виноробна продукція), в той час як згідно з чеками №15830 від 22.01.2022, №21244 від 16.02.2022, №15974 від 22.01.2022, №16002 від 23.01.2022, №16221 від 24.01.2022, Ч-16454 від 24.01.2022, №16716 від 25.01.2022, №15817 від 22.01.2022, №38775 від 14.1 2.2022 вказані акцизні марки наклеєні на лікеро-горілчану продукцію.
Також, відповідно до пп. 75.1.3 п: 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, проведена фактична перевірка ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (об`єкт - магазин «Продукти № 20») за адресою м. Дніпро, просп. Слобожанський, б. 113, прим. І, IV) з 26:07.2022 по 28.07.2022. Перевірка проведена на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 пп. 80.2.2 пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України згідно наказу «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (код ЄДРПОУ 30487219)» № 1683-п від 13.07.2022 та направлень на проведення фактичної перевірки № 2164, 2166 від 13.07.2022.
Направлення №2164 та №2166 були пред`явлені керуючому магазином «Продукти № 20» - ОСОБА_2 13.07.2022.
За результатами перевірки складено відповідний акт перевірки №1301/04/36/07/08/РРО/30487219 від 29.07.2022.
Перевіркою встановлено порушення п. 226.7, п.226.9 ст.226 ПКУ, абз.3 ч.4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, а саме: за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е- акциз) ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» в частині зіставлення виданими виробникам та імпортерам марок акцизного податку, встановлено реалізація алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Згідно фіскального чеку РРО: фіскальний РРО № 3000482066, чек № 90393 від 11.01.2022 17:38 реалізовано Горілку 370 мл Козацька Рада Класична, АВ ВП, серія та номер МАП АСБЕ 593679.
Відповідно до пункту 5 Положення № 1251 на кожну марку наноситься, зокрема, позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП».
Таким чином, вид марки «АВ ВП» використовується для позначення вітчизняного алкоголю (виноробна продукція), в той час як згідно з чеком №90393 від 11.01.2022 вказана акцизна марка наклеєна на товар «Горілку 370 мл Козацька Рада Класична», що є порушенням вимог Положення №1251.
Крім того, відповідно до пп. 75.1.3.П. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України проведена фактична перевірка ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (об`єкт - магазин «Продукти № 78») за адресою м. Дніпро, бул. Зоряний, буд. 3 з 21.07.2022 по 29.07.2022. Перевірку проведено на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80. пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України згідно наказу «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (код ЄДРПОУ 30487219)» № 1715-п від 14.07.2022 і направлень на проведення фактичної перевірки № 2303, № 2304 від 14.07.2022.
Направлення №2303 та № 2304 від 14.07.2022 були пред`явлені районному керуючому магазином «Продукти № 78»- ОСОБА_3 14.07.2022.
За результатами перевірки складено акт перевірки №1300/04/36/07/08/РРО/30487219 від 29.07.2022.
Перевіркою встановлено порушення п. 226.7, п.226.9 ст.226 ПКУ, абз.3 ч.4 ст. 11 Закону України № 481/95-ВР, а саме: за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е- акциз) ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» в частині зіставлення виданими виробникам та імпортерам марок акцизного податку, встановлено реалізація алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Згідно фіскальних чеків РРО: фіскальний номер РРО № 3000266610 чек № 1522810 від 17.01.2022 13:52 реалізовано Горілку 200 мл Мороша Джерельна 10%, вид марки АВ ВП, серія та номер МАП АААА 070369; фіскальний номер РРО № 3100373745, чек № 970355 від 23.02.2022 14:33 реалізовано Горілка 180 мл Хлібний Дар Класична вид марки АВ ВП, серія та номер МАП ACFG 616985; фіскальний номер РРО № 30002386694 чек №891335 від 28.05.2022 15:33 реалізовано Горілку 0,5 л Хлібна Сльоза особлива, вид марки "АВ ВП, серія та номер ACHN616770.
Відповідно до пункту 5 Положення № 1251 на кожну марку наноситься, зокрема, позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП».
Таким чином, вид марки «АВ ВП» використовується для позначення вітчизняного алкоголю (виноробна продукція), в той час як згідно з чеками №1522810 від 17.01.2022, № 970355 від 23.02.2022, №891335 від 28.05.2022 вказана акцизна марка наклеєна на лікеро-горілчану продукцію, що є порушенням вимог Положення № 1251.
Також, відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. & пп. 80.2.2 пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України проведена фактична перевірка ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (об`єкт - магазин «Продукти № 915») за адресою м. Дніпро, вул. Марії Лисиченко, буд. 16-Б з 20.07.2022 по-27.07.2022. Перевірка проведена на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України згідно наказу «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (код ЄДРПОУ 30487219)», №1646-п від 12.07.2022 року і направлень на проведення фактичної перевірки № 2240 від 13.07.2022 та № 2415 від 20.07.2022.
Направлення №2240 від 13.07.2022 та № 2415 від 20.07.2022 були пред`явлені керуючій магазином «Продукти № 915» - ОСОБА_4 20.07.2022.
За результатами перевірки складено акт перевірки №1280/04/36/07/08/РРО/30487219 від 27.07.2022 р.
Перевіркою встановлено порушення п. 226.7, п.226.9 ст. 226 ПКУ, абз. 3 ч.4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, а саме: за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е- акциз) ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» в частині зіставлення виданими виробникам та імпортерам марок акцизного податку, встановлено реалізація алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Згідно фіскальних чеків РРО: фіскальний РРО №3000705130 чек № 790720 від 09.02.2022 18:23 реалізовано Горілка 0,25 л Хлібний Дар Пшенична Л, маркована АВ ВП серія та номер МАП ADAT249763.
Відповідно до пункту 5 Положення № 1251 на кожну марку наноситься, зокрема, позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП».
Таким чином, вид марки «АВ В Я» використовується для позначення вітчизняного алкоголю (виноробної продукції), в т( й час як згідно з чеком № 790720 від 09.02.2022 вказана акцизна марка наклеєна на товар «Горілка 0,25 л Хлібний Дар Пшенична Л», що є порушенням вимог Положення № 1251.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області було винесено:
податкове повідомлення -рішення № 0066740708 від 19.08.2022 р. за яким за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17000 грн., на підставі акту фактичної перевірки № 1279/04/36/07/09/РРО/З0487219 від 27.07.2022 р.; 
податкове повідомлення - рішення №0066640708 від 18.08.2022 р., за яким за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17000 грн., на підставі акту фактичної перевірки №1301/04/36/07/08/РРО/30487219 від 29.07.2022; 
податкове повідомлення - рішення № 0067220708 від 23.08.2022, за яким за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17000 грн., на підставі акту фактичної перевірки № 1300/04/36/07/08/РРО/30487219 від 29.07.2022;
податкове повідомлення-рішення № 0066730708 від 19.08.2022, за яким за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17000 грн., на підставі акту фактичної перевірки № 1280/04/36/07/08/РРО/30487219 від 27.07.2022 р., 
Податкове повідомлення-рішення направлено поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що підтверджується відомостями, які містяться в матеріалах справи.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Частиною 1 ст.16 Закону №481/95-ВР встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Згідно з абз.3 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
При цьому, п.п.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Відповідно до п.п.14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За приписами п.226.1 ст.226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Згідно з п.226.2 ст.226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Відповідно до п.226.3 ст.226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до  положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. 
За приписами п.226.5 ст.226 ПК України Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку,  зразки  яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 226.6 статті 226 ПК України встановлено, що маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Згідно з п.226.7 ст.226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв..
Пунктом 226.9 статті 226 ПК України визначено, що вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки. сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Згідно з п.226.11 ст.226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Згідно з п.20 Положення №1251 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених  пунктом 226.9  статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Пунктами 21-22 Положення №1251 Для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.  Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину. У разі реалізації напоїв в упаковках (типу "Tetra Pak") марки наклеюються по осі упаковки на верхній площині.
При цьому, п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Водночас, п.2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну України від 21.01.2016р. №13 (далі Положення №13) встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно з п.228.9 ст.228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Згідно з ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Згідно правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 06.06.2019 у справі №823/748/17, від 08.08.2019 у справі №808/4653/14, від 10.06.2020 у справі №808/4108/16, хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм  Закону №481/95  щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Таким чином, у разі реалізації алкогольних напоїв, які немарковані, з підробленими марками акцизного податку або з марками акцизного податку, що не відповідають вимогам Положення №1251, до суб`єктів господарювання застосовуються санкції відповідно до  ч.2  ст. 17 Закону № 481/95-ВР  штраф у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 грн. 
Пунктом 113.3 ст.113 ПК України передбачено, що у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення є висновок про реалізацію позивачем алкогольного напою без наявності марки акцизного податку встановленого зразка.
Алкогольний напій, що було реалізовано позивачем, маркований з відхиленням від вимог Положення та вважаються таким, що немаркований.
Як слідує з акта перевірки, за результатами аналізу даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» встановлено реалізація алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, а саме, згідно з чеками вид марки «АВ ВП», який використовується для позначення вітчизняного алкоголю (виноробна продукція), наклеєні на лікеро-горілчану продукцію, які передбачають використання «АВ ЛГП».
Позивач, в свою чергу, не заперечує наявність чеку (даних системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз) ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності») про придбання зазначеного товару та інформацію, зазначену в ньому.
Зазначає, що вказані обставинними пояснюється невірним введенням ручним методом реквізитів марок акцизного податку до РРО продавцями-касирами, а не наявністю продажу алкогольних напоїв, маркованих з порушенням вимог положення №1251.
Позивачем до позову було долучено копії пояснень продавців-касирів, в яких вказується, що при реалізації одиниць продукції не було відскановано на касовому апараті марку акцизного податку, а тому замість вірної комбінації марки акцизного податку касиром було введено вручну. 
Суд зазначає, що з аналізу наведених норм чинного законодавства, законом заборонено виробництво, зберігання, транспортування та реалізацію алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, при цьому, такими, що немарковані вважаються, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом 7 пункту 5 Положення №1251.
Суд зазначає, що самовільне внесення реквізитів акцизних марок продавцями, свідчить про те, що така алкогольна продукція вважається немаркованою в силу приписів п.20 Положення №1251, яким передбачено, що вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення, та в силу приписів п.226.9 ст.226 ПК України, якою визначено, що вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251.
Посилання апелянта на те, що відповідач не виявив безпосередньо під час перевірок наявності у магазинах позивача алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог, а всі висновки зроблені на підставі фіскальних чеків минулих періодів (витягнутих з пам`яті РРО) не спростовують факту виявленого порушення, адже позивач був притягнутий до відповідальності за факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, а не за зберігання товарів з порушенням вимог чинного законодавства. 
Отже, з наведеного вбачається, що на фіскальних чеках зазначені види марок акцизного податку, що не відповідають типу реалізованих напоїв, його виробнику та ставці.
Щодо посилання апелянта на помилкову кваліфікацією правопорушення, суд зазначає, що склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність абз.20 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР, є саме  факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. У даному випадку відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, та таких, що вважаються немаркованими, відтак, обґрунтовано та на законних підставах застосовано штрафні санкції оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, у зв`язку із чим останні є правомірними та скасуванню не підлягають.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 311, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2023 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та не підлягає касаційному оскарженню до Верховного Суду, крім випадків, встановлених п.2 ч.5   ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров