ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2023 р. 	Справа № 520/7730/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Спаскіна О.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного підприємства "Біскай" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2022, головуючий суддя І інстанції: Бадюков Ю.В., м. Харків, повний текст складено 29.11.22  по справі № 520/7730/22
за позовом    Приватного підприємства "Біскай"  
до   Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України                         
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "БІСКАЙ" (далі також – позивач, ПП «БІСКАЙ») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі також – відповідач, ГУ ДПС у Харківські області), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати спірні податкові повідомлення-рішення від 27.10.2021 за № 00/23205/0728 та № 00/23206/0728, прийняті на підставі Акта документальної позапланової виїзної перевірки № 14515/20-40-07-28-09/32272677 від 19.08.2021.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року адміністративний позов залишено без задоволення.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, позивач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає, що судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення не враховано, що замість визначеної в Наказі ГУ ДПС у Харківській області від 04.08.2021 за № 5760-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «БІСКАЙ» виїзної перевірки фактично контролюючим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка. Звертає увагу, що докази відправлення та отримання акта перевірки позивачем відсутні, що є порушенням процедури проведення перевірки, проте не було враховано судом першої інстанції під час ухвалення рішення.
У доповненнях до апеляційної скарги позивач просить урахувати, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17.01.2022, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2023 у справі № 520/23131/21, спростовуються висновки Акта перевірки та податкових повідомлень-рішень від 27.10.2021 за № 00/23205/0728 та № 00/23206/0728 як в частині податкового кредиту на суму 82 759,86 грн на підставі наданих до суду первинних документів (які були відсутні нібито під час перевірки), так і в частині нарахування від`ємного значення податку на додану вартість на суму 82 759,86 грн. З посиланням на судові рішення судів апеляційної інстанції вказує, що у зв`язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 за № 1797-VIII з 1 липня 2017 року запрацювала процедура зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН, а отже «ризиковані» операції мають виявлятися та призупинятися саме на етапі реєстрації податкової накладної, тоді як безризикові операції мають проходити реєстрацію без яких-небудь ускладнень, і після реєстрації податкової накладної в ЄРПН контролюючий орган має право донарахувати податкові зобов`язання з ПДВ виключно на підставі рішення кримінального суду, яким встановлено факт фіктивного підприємництва.
За результатами апеляційного розгляду позивач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також – КАС України) за відсутності клопотань від учасників справи про розгляд справи за їх участі, суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
До суду апеляційної інстанції клопотань від учасників справи про розгляд справи за їх участі не надходило.
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дійшла таких висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що 19.07.2021 ПП «БІСКАЙ» подало до ГУ ДПС у Харківській області заяву про проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
Наказом ГУ ДПС у Харківській області від 04.08.2021 за № 5760-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «БІСКАЙ» наказано провести таку перевірку за адресою: 63021, Харківська область, Валківський район, смт Ков`яги, вулиця Леніна, буд. 110-Б з 06.08.2021 тривалістю 5 робочих днів; перевірку провести за період з 01.01.2018 по 31.12.2020 з метою контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства.
Як стверджує позивач, 06.08.2021 двоє співробітників ГУ ДПС у Харківській області прибули за місцезнаходженням ПП «БІСКАЙ», надали Наказ № 5760-п на проведення перевірки і запропонували для проведення перевірки надати первинні документи до приміщення ГУ ДПС у Харківській області за адресою: місто Харків, вулиця Дмитрівська, будинок № 14/30 та 09.08.2021 усі первинні документи, необхідні для проведення перевірки, привезені та передані співробітникам ГУ ДПС у Харківській області за адресою: місто Харків, вулиця Дмитрівська, будинок № 14/30.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 19.08.2021 за № 14515/20-40-07-28-09/32272677, відповідно до якого перевіркою встановлено такі порушення ПП «БІСКАЙ»:
- порушення вимог п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України при відображенні операції у складі доходу - завищено суму доходу, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування декларації з податку на прибуток за період з 2018-2020 роки на загальну суму 2596350 грн, завищено фінансовий результат до оподаткування визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у сумі 101299 грн за період з 2018-2020 роки, також завищено об`єкт оподаткування у сумі 43099 грн за період з 2018-2020 роки;
- п. 185.1 ст. 185 та п. 187.1 ст. 187, та п. 201.1, п. 201.7 ст. 201 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення податкових зобов`язань на загальну суму ПДВ - 2565209 грн, в т. ч. за червень 2020 на суму ПДВ 551 грн, за липень 2020 року на суму ПДВ 231380 грн, за серпень 2020 року на суму ПДВ 515931 грн, за вересень 2020 року на суму ПДВ 448031 грн, за жовтень 2020 року на суму ПДВ 465186 грн, за листопад 2020 року на суму ПДВ 461993 грн, за грудень 2020 року на суму ПДВ 442137 грн;
- пп. «а» п. 198.1, абзаців першого і другого пп. 198.3 ст. 198 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту всього в сумі 4081162 грн, у тому числі за липень 2020 на суму ПДВ - 389842,00 грн, за серпень 2020 на суму ПДВ 786431 грн, за вересень 2020 року на суму ПДВ 726559,00 грн, за жовтень 2020 року на суму ПДВ 801693 грн, за листопад 2020 року на суму ПДВ 653256,00 грн, за грудень 2020 року на суму ПДВ 723381 грн;
- завищення від`ємного значення податку на додану вартість на суму 3563583 грн, у тому числі за серпень 2020 року на суму ПДВ 158462,00 грн, за вересень 2020 року на суму ПДВ 428962,00 грн, за жовтень 2020 року на суму ПДВ 707490,00 грн, за листопад 2020 року на суму ПДВ 1043997,00 грн, за грудень 2020 року на суму ПДВ 1224672,00 грн;
- ст. 3, ст. 94, ст. 95 Кодексу законів про працю України, оскільки ПП "БІСКАЙ" заробітна плата працівникам не нараховувалась та не виплачувалась;
- пункту 4 ч. 2 ст. 6 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” № 2464-VI від 08.07.2010, із змінами та доповненнями, п. 3.1 «Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 за № 435, а саме: звіти про суми нарахованої заробітної плати (грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (Додаток 4) за період січень 2018 рік по грудень 2020 рік, по строку - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім, до ГУ ДПС Харківської області не надано.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.10.2021:
- № 00/23205/0728, яким зменшено суму податкового кредиту за платежем: «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 4081162,00 грн»;
- № 00/23206/0728, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1224672,00 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого законом покладено обов`язок доказування правомірності свого рішення, доведено обґрунтованість прийнятих податкових повідомлень-рішень від 27.10.2021 за № 00/23205/0728 та № 00/23206/0728, а позивачем у ході судового розгляду не надано належних та достатніх доказів, які спростовували б висновки відповідача щодо порушення Приватним підприємством "БІСКАЙ" вимог податкового законодавства.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та / або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацом першим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом (абзац четвертий підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка (абзац п`ятий підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України).
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (абзац шостий підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України).
Пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України визначені підстави для документальної позапланової перевірки.
Відповідно до пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків.
З матеріалів адміністративної справи встановлено, що відповідно до наказу від 04 серпня 2021 року за № 5760-П контролюючим органом призначено документальну позапланову виїзну перевірку позивача, яка відповідно до абзацу п`ятого підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України повинна була проводитись за місцезнаходженням платника податків.
Пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до пункту 78.5 статті 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова / позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова / позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
У разі відмови платника податків та / або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, згідно з пунктом 81.2 статті 81 Податкового кодексу України, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та / або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта (абзац другий пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України).
Відповідно до абзацу третього пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
Отже, у разі відмови платника податків та / або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до пункту 86.10 статті 86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Положеннями пункту 86.8 статті 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Аналізуючи зміст норм податкового законодавства, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Як убачається з матеріалів справи, на виконання вказаних вимог Податкового кодексу України відповідач видав Наказ від 04 серпня 2021 року за № 5760-П про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, відповідно до якого термін проведення перевірки - 5 робочих днів з 06.08.2021.
Проаналізувавши зміст Наказу від 04.08.2021 за № 5760-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «БІСКАЙ», колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про дотриманням відповідачем вимог щодо відображення його змісту відповідно до приписів Податкового кодексу України.
Отримання посадовою особою ПП «БІСКАЙ» копії Наказу від 04.08.2021 за № 5760-п до початку проведення перевірки (у перший день проведення перевірки – 06.08.2021) за місцем проведення перевірки - 63021, Харківська область, смт. Ков`яги, вул. Леніна, буд. № 110Б, позивачем не заперечується, тобто ПП «БІСКАЙ» не заперечувало проти проведення зазначеної перевірки та допустило посадових осіб податкового органу до її проведення.
Доводи позивача на те, що замість визначеної в Наказі ГУ ДПС у Харківській області від 04.08.2021 за № 5760-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «БІСКАЙ» виїзної перевірки фактично контролюючим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Відповідних клопотань про витребування доказів, виклик та допит свідків тощо позивачем під час розгляду справи не заявлено.
При цьому у розділі І. Вступна частина Акта про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 19.08.2021 за № 14515/20-40-07-28-09/32272677 зазначено, що перевірку проведено у приміщенні позивача за адресою позивача: 63021, Харківська область, смт. Ков`яги, вул. Леніна, буд. № 110Б. Доказів протилежного матеріали справи не містять.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність в діях відповідача порушень вимог Податкового кодексу України в ході призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
Колегія суддів зазначає, що виконання вимог закону щодо наявності підстав для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, та неспростування позивачем обставин законності рішення про призначення перевірки призводить до визнання перевірки законною та наявності правових наслідків такої, а отже акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, є допустимим доказом у справі, оскільки одержаний дотриманням порядку, встановленого законом.
З огляду на приписи п. 86.7 ст.86 ПК України заперечення та додаткові документи і пояснення до акта перевірки подаються у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу).
Неподання заперечень на акт перевірки, письмових пояснень та додаткових документів щодо обставин виявлених порушень податкового законодавства під час проведення перевірки з огляду на неотримання акта перевірки засобами поштового зв`язку чи особисто посадовою особою ПП «БІСКАЙ» не позбавило позивача права на оскарження у судовому порядку спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі такого акта перевірки, з наданням під час розгляду справи документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України.
Позивач не наводить, зокрема, бухгалтерських та первинних документів платника податків, що стосуються предмету перевірки, та які не були враховані при складенні акта перевірки та визначенні платнику грошових зобов`язань спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
При цьому судом установлено, що за умови повідомлення позивача про початок проведення перевірки, допуск посадових осіб податкового органу до її проведення, ПП «БІСКАЙ» до контролюючого органу з приводу надання акта документальної позапланової виїзної перевірки, його відсутності чи неотримання не зверталося.
Щодо встановлених за результатами перевірки порушень колегія суддів зазначає таке.
За приписами пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі також – ПК України) господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
ПК України надає визначення розумної економічної причини (ділової мети), як причини, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14).
Положеннями п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Розділ V Податкового кодексу України визначає платників податку на додану вартість, об`єкт оподаткування, дату виникнення податкових зобов`язань, порядок визначення бази оподаткування, розміри ставок податку, порядок визначення суми податку та строки проведення розрахунків тощо.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається:  дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Згідно з пунктом 201.6 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі, якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Виходячи з викладеного, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображатимуть реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість обов`язковому з`ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Водночас дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
Фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій створює наслідки для податкового обліку платника податків.
Проте для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Такі висновки узгоджуються із правовою позицію Верховного Суду, викладеною у постановах від 02.04.2019 у справі № 826/14331/13-а, від 10.04.2020 у справі № 823/1389/16.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені  на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24.01.2018 (справа № 2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа № 280/5058/18), від 26.02.2020 (справа № 826/1308/18), від 06.05.2020 (справа № 640/4687/19), а також в постановах від 28.05.2020 у справі № 826/15364/17, від 28.05.2020 у справі № 820/379/16, від 15.06.2020 у справі № 1440/2276/18.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Отже предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на врахування витрат, понесених у зв`язку із здійсненням цих господарських операцій при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та сум податку на додану вартість при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах.
Також сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Доводи ж податкового органу про непідтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на віднесення певних витрат до складу валових витрат з податку на прибуток чи віднесення до складу податкового кредиту певних сум податку на додану вартість.
При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
З урахуванням зазначеного, суд апеляційної інстанції досліджує обставини щодо реальності господарських операцій позивача з контрагентами у періоді, що перевірявся контролюючим органом.
В ході проведення перевірки встановлено та закріплено в акті перевірки № 14515/20-40-07-28-09/32272677 від 19.08.2021, що господарська діяльність ПП «БІСКАЙ» має наступні ознаки нереальності здійснення операцій, а саме: відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій, а саме: відсутній кваліфікований персонал; відсутня необхідна кількість штатних працюючих осіб при тому, що статутна діяльність потребує участі більшої кількості людей, в тому числі за спеціальною освітою.
Зокрема у ПП «БІСКАЙ» у період з 01.01.2018 по 31.12.2020 відповідальним за фінансово-господарську діяльність суб`єкта господарювання був директор/головний бухгалтер (за сумісництвом) ОСОБА_1 , інші працівники відсутні.
В ході перевірки контролюючим органом надано запит про надання пояснень та їх документальних підтверджень від 06.08.2021 за № 1453/ж12/20-40-07-28-15. Зокрема в запиті пропонувалося ПП «БІСКАЙ» (податковий номер 32272677) надати для перевірки первинні документи щодо операцій з придбання/реалізації ТМЦ за період 01.01.2018-31.12.2020, а саме: видаткові накладні, документи, що підтверджують транспортування товару, документи, що підтверджують розвантаження товару, сертифікати якості, звіти комірника складу, де зберігаються ТМЦ, оборотньо-сальдові відомості по рахунках 28, 361, 311.
Проте як під час проведення перевірки, так і під час розгляду справи в суді ПП «Біскай» не надало первинні документи, які б підтверджували реальність здійснення господарських операцій за взаємовідносинам з ТОВ «Сандора» (податковий номер 22430008), а саме: - товарно-транспортні накладні; - документи щодо навантажувально-розвантажувальних робіт; - документи, які підтверджують якість придбаної продукції; - оборотньо-сальдові відомості по рахунках 28, 361, 311.
Відповідно до Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 за № 363, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за N 128/2568 (в редакції, чинній на час спірних правовідносин, надалі - Правила), ці правила визначають права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - Перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - Замовників.
Згідно з розділом 1 вказаних Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
Пунктом 11.3 та 11.4 Правил встановлено, що товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує Замовник (вантажовідправник) у трьох примірниках.
Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі примірники товарно-транспортної накладної підписом.
Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її примірники.
Згідно з пунктом 11.7 Правил час прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження Замовник зобов`язаний зазначати відповідно до пунктів 8.25, 8.26 глави 8 цих Правил.
Таким чином хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
Такі висновки сформовано Верховним Судом у постанові від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18.
За висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 17 лютого 2020 року у справі № 808/7101/15, право надавати заперечення щодо висновків органу доходів і зборів та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що у зв`язку з ненаданням товарно-транспортних накладних неможливо встановити, ким саме та за яких умов здійснювалось транспортування придбаних у ТОВ «Сандора» (податковий номер 22430008) товарів; відсутня інформація про місця навантаження та розвантаження придбаних товарів, відстань між містами, масу вантажу, тощо; відсутня інформація щодо автомобілів, які здійснювали транспортування, їх вантажопідйомність, та спроможність перевозити задекларовані обсяги постачання; відсутня інформація про навантажувально-розвантажувальні роботи; та інше.
За договором поставки (дистрибуції) ПП «Біскай» не надало будь-яких документів, зокрема товарно-транспортних накладних, в яких була б зазначена адреса пунктів поставки товарно-матеріальних цінностей (далі також - ТМЦ) (склад, пункт навантаження тощо), що не дає можливість встановити приналежність пункту (об`єкта) навантаження до конкретної юридичної особи та дослідити рух ТМЦ та сам факт перевезення.
При чому колегія суддів звертає увагу, що з огляду на характер господарських операцій, їх склад, об`єм поставок придбаних позивачем товарів, ТТН є невід`ємною частиною цих відносин.
Відсутність документальних підтверджень здійснення перевезення придбаного позивачем товару у своїй сукупності, у тому числі тих, які б підтверджували навантаження, розвантаження, зберігання, підрахунку товару для встановлення його кількості носить системний характер та об`єктивно ставить під сумнів правдивість інформації у видаткових накладних про зафіксовані в них господарські операції щодо поставки товару. 
Зазначені поставки товару є значними не тільки за об`ємом, але ж і за кількістю, за масою, а тому у податкового органу виникло обґрунтовані висновки щодо недоведеності з боку позивача документами первинного обліку факту поставки товару відповідно до умов договору поставки (дистрибуції) з ТОВ «Сандора».
Разом з цим за товарами, придбаними у ТОВ «Сандора», неможливо встановити їх подальшу реалізацію у зв`язку з ненаданням до перевірки первинних документів та оборотньо-сальдових відомостей по рахунку 28.
В ході проведення перевірки ПП «БІСКАЙ» не надано синтетичні й аналітичні рахунки, субрахунки, кореспонденцію рахунків, оборотні відомості, позабалансові рахунки та надані первинні документи щодо укладених правочинів, тобто надані ПП «Біскай» первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів між ПП «Біскай» та ТОВ «Сандора».
Проте згідно із зареєстрованими податковими накладними ПП «Біскай» придбано в значних обсягах ТМЦ, які відповідно до санітарних норм відносяться до різних груп товарів та потребують для зберігання спеціальних приміщень з урахуванням специфічних властивостей товару (вологості, холодильного обладнання тощо).
До перевірки надавалися видаткові накладні, отримані від ТОВ «Сандора», проте на видаткових накладних відсутня печатка підприємства ПП «Біскай» та підпис особи, яка отримала товар.
З аналізу даних з ЄРПН встановлено відсутність отримання ПП «Біскай», у періоді, що перевірявся, послуг з оренди складських приміщень, опалення, водопостачання, електроенергії, зв`язку, тощо.
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в ході проведення перевірки, з огляду на надані ПП «БІСКАЙ» первинні документи, документи бухгалтерського та податкового обліку, аналіз укладених правочинів, які висвітлюють взаємовідносини з ТОВ «Сандора» за період 01.01.2018 по 31.12.2020, на предмет відповідності господарських операцій діючому законодавству, висновок контролюючого органу про відсутність факту реального здійснення господарських операцій з придбання товарів ПП «БІСКАЙ» у ТОВ «Сандора» за період 01.01.2018 по 31.12.2020 є обґрунтованим.
Фактично ПП «БІСКАЙ» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбання ТМЦ і складено первинні документи всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 за № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704.
При перенесенні ПП «БІСКАЙ» інформації з неправомірно складених первинних документів до облікових регістрів порушено норми частини п`ятої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 за № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, абзацу другого розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 за № 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за № 893/4186.
Враховуючи встановлені перевіркою факти дефектності/відсутності первинних документів, в акті перевірки зазначено, що ПП «БІСКАЙ» порушено вимоги п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в частині включення до складу податкового кредиту сум податку, які нараховані у зв`язку зі здійсненням операцій з придбання товарів, реальність походження та легальне введення в обіг яких не підтверджується.
Відтак матеріалами справи підтверджено та не спростовано позивачем порушення податкового законодавства у періоді, що перевірявся контролюючим органом, внаслідок чого Приватним підприємством "БІСКАЙ" завищено податковий кредит всього в сумі 4081162 грн та завищено від`ємне значення податку на додану вартість на суму 3563583 грн.
З урахуванням наведеного судом першої інстанції зроблено правомірний висновок про те, що податкові повідомлення-рішення від 27.10.2021 за № 00/23205/0728 та № 00/23206/0728 прийняті ГУ ДПС у Харківській області на підставі, у межах повноважень,  у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, та обґрунтовано.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції, та не дають підстав уважати висновки суду першої інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального права - неправильним.
Щодо доводів позивача про те, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17.01.2022, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2023 у справі № 520/23131/21, спростовуються висновки Акта перевірки та податкових повідомлень-рішень від 27.10.2021 за № 00/23205/0728 та № 00/23206/0728 як в частині податкового кредиту на суму 82 759,86 грн на підставі наданих до суду первинних документів (які були відсутні нібито під час перевірки), так і в частині нарахування від`ємного значення податку на додану вартість на суму 82 759,86 грн, оскільки під час судового розгляду справи № 520/23131/21, зокрема, визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3206835/32272677 від 06.10.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 28 від 30.11.2020 та № 3219530/32272677 від 08.10.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 25 від 31.12.2020, колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
Саме за результатами розгляду цієї справи в межах спірних правовідносин за результатом здійснення податкової перевірки сторін суд робить висновки щодо "товарності (реальності)" господарських операцій позивача.
Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не підміняє за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19.
Посилання позивача на судові рішення судів апеляційної інстанції не можуть бути враховані колегією суддів, оскільки в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України враховуються висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, а не у рішеннях (постановах) судів першої (апеляційної) інстанції.
Суд апеляційної інстанції враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Суд апеляційної інстанції також застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) № 18390/91, пункт 29).
Враховуючи зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на всі аргументи позивача, оскільки судом досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.
В свою чергу, колегія суддів зауважує, що згідно із приписами пункту другого частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Так, згідно з частинами 2 та 3 статті 12 КАС України спрощене позовне провадження призначене для розгляду справ незначної складності та інших справ, для яких пріоритетним є швидке вирішення справи; загальне позовне провадження призначене для розгляду справ, які через складність або інші обставини недоцільно розглядати у спрощеному позовному провадженні.
Відповідно до п. 4 ч. 4 статті 12 КАС України виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Згідно з п. 4 ч. 4 статті 257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження не можуть бути розглянуті справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
За приписами пункту 7 частини 3  статті 317 КАС України порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо суд розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.
На підставі викладеного, з урахуванням пункту 7 частини 3 статті 317 КАС України, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
З урахуванням приписів статті 139 КАС України у справі відсутні підстави для розподілу судових витрат. 

Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства "Біскай" - задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2022 по справі № 520/7730/22 - скасувати.
Прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог Приватного підприємства "Біскай" відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова 	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    О.А. Спаскін