ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 липня 2023 року 
м. Київ
справа № 280/4696/22
адміністративне провадження № К/990/19632/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді  Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі: 
представника Відповідача: Школової Ю.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2023 року (судді:  Сафронова С.В., Чепурнов Д.В., Мельник В.В.)
у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП « ОСОБА_1 ) звернувся суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - Відповідач), в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2021 року
-  № 00036760901,  яким застосовані штрафні санкції у розмірі 728 640,00 грн;
-  № 00036750901, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 1 329 680,00 грн;
- № 00036770901, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 340,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, вказував, зокрема, що:
- Відповідач перевірку, на підставі якої прийняті спірні індивідуальні акти, провів з порушення вимог податкового законодавства, адже, зокрема: в наказі не вказав жодної фактичної підстави для здійснення контрольного заходу; Відповідач, володіючи інформацією щодо вилучення документів правоохоронними органами, не призупинив проведення перевірки; перевірка була призначена в період дії мораторію на проведення перевірок;  
- частина виявленого майна виявлена просто неба на бетонних плитах, яке не може вважатись місцем зберігання відповідно до положень Закону України  «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
- у нього не було обов`язку подавати повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою N 20-ОПП.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Запорізький окружний адміністративний суд  рішенням від 16 грудня 2022 року позов задовольнив у повному обсязі.
Ухвалюючи це рішення, суд вказав, що:
- перевірка за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, оскільки правопорушення, на яке посилається податковий орган, мало місце 27 серпня 2020 року, а фактична перевірка проведена 21 січня 2021 року, тобто майже через 5 місяців;
- у контролюючого органу відсутні повноваження призначати фактичну перевірку стосовно функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та поряд з цим зазначати іншу мету контролю, зокрема дотримання законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій тощо;
- оскільки контролюючий орган вийшов за межі фактичної перевірки і провів саме документальну перевірку, адже 21 січня 2021року без реального виявлення порушень у день проведення перевірки встановив порушення Позивачем вимог законодавства виключно на підставі податкової інформації, отриманої від СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області, щодо подій, які мали місце ще 27 серпня 2020 року, то акт перевірки є недопустимим доказом порушення Позивачем вимог законодавства
Постановою від 16 березня 2023 року Третій апеляційний адміністративний суд скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове рішення, яким відмовив у задоволенні позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову, посилався на те, що:
-          твердження суду першої інстанції про те, що перевірка Позивача за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки,    є наслідком не лише помилкового розуміння вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), а й свідчить про неуважне сприйняття судом змісту наказів, в яких зазначено як юридичні (елемент підстав для проведення перевірки) так і фактичні підстави (сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу) для призначення до проведення фактичної перевірки контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 ;
-          накази Головного управління ДПС у Запорізькій області від 12 січня 2021 року №1-П і №2-П повністю відповідають вимогам статті 81 ПК України, оскільки в них відображені конкретні обставини (факти), існування яких вказує на наявність юридичної підстави, тобто, усі підстави проведення фактичної перевірки з точки зору достатності;
-          норми ПК України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як «фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки», та не встановлюють такого обмеження, як «фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки»;
-          доводи Позивача у справі та висновки суду першої інстанції про те, що порушення не були виявлені відповідачем безпосередньо під час фактичної перевірки, а всі висновки зроблені на підставі отриманої з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень СУ ГУ ДФС у Запорізькій області інформації не спростовують факту виявленого порушення, адже Позивач у даному випадку був притягнутий до відповідальності за доказово підтверджені дії, які не спростовуються самим Позивачем;
- відповідні правові висновки, на які покликався суд першої інстанції, не є релевантними для цілей правовідносин у цій справі.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Третього апеляційного суду від 16 березня   2023 року, а рішення від 16 грудня 2022 року  Запорізького окружного адміністративного суду у справі №280/4696/2, щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області про застосування відносно Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): № 00036760901 у розмірі 728 640,00 грн; № 00036750901 від 19 березня 2021  року - у розмірі 1 329 680,00 грн; № 00036770901 від 19 березня 2021  року  - у сумі 340,00 грн, а також стягнення на користь фізичної особи підприємця ОСОБА_1 судового збору  за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області у сумі 12405,00 грн, залишити без змін.
У відзиві на касаційну скаргу представник Відповідача вказує про безпідставність звернення Позивача з касаційною скаргою.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатом розгляду матеріалів досудового розслідування внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32018080000000002 від 27 лютого  2018 року  та на підставі ухвали слідчого судді Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20 серпня 2020 року, старший слідчий з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління ГУ ДФС у Запорізькій області майором податкової міліції Мельник Є.О. (далі також в період з 11:45 год. по 15:45 год. 27 серпня 2020 року  провів огляд, в ході якого встановив, що:
-           при вході на територію будівлі № 22, (на першій лінії ОКСТ «СПУТНИК» у м. Запоріжжі, Дослідна станція) розташований майданчик, покриття якого складається з бетонних плит, виявлені картонні коробки, всередині яких знаходяться маленькі картонні коробки, запаковані, на яких міститься напис «Genuine HookaH Taste «Buta» gold line», вага кожного складає 50 гр., і ці картонні коробки не обклеєні марками акцизного податку. 
-          в ході огляду будинку за вказаною адресою на другому поверсі виявлені картонні коробки, запаковані, кожна вагою 50 гр., з написом «Genuine HookaH Taste «Buta» gold line», а також поліетиленові пакети червоного кольору розміром 20 см. на 30 см., вагою приблизно по 1 кг. на яких містяться написи «Buta tоbacco - Genuine HookaH Taste» у кількості 19 шт., одна з яких відібрана як експериментальний зразок для експертизи.
Про факт проведення даного огляду складено протокол огляду від 27 серпня 2020  року.
Під час здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні старший слідчий надав Доручення про встановлення ринкової вартості вилучених тютюнових виробів під час проведення огляду будинку № 22,.
Начальник управління ОРД ГУ ДФС у Запорізькій області надав інформацію, згідно якої загальна вартість складає 728 640,00 грн. 
За вказаних обставин, старший слідчий направив на ім`я заступника начальника ГУ ДПС у Запорізькій області лист, яким повідомив, що в провадженні слідчого управління ГУ ДФС у Запорізькій області знаходиться кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань під №32018080000000002 від 27  лютого 2018 року, за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «МЕРЕЖА МАГАЗИНІВ «ТАБАК» (код ЄДРПОУ 40475943) за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною третьою статті  212 Кримінального кодексу України. Також повідомив, що досудовим розслідуванням встановлено факт домовленості та партнерських відносин службових осіб ТОВ «МЕРЕЖА МАГАЗИНІВ «ТАБАК», які поряд з реалізацією вітчизняної тютюнової продукції налагодили збут тютюнових виробів імпортного виробництва, з ОСОБА_1 , який організовує поставки зазначеної продукції, які не обклеєні марками акцизного податку України та які за взаємною згодою розповсюджуються через підконтрольні торгівельні об`єкти міста Запоріжжя. Крім того, у цьому листі слідчий зазначив, що 27 серпня 2020 року  на підставі ухвали слідчого судді Орджонікідзевського районного суду міста Запоріжжя (справа №335/5423/18. 1-кс/335/3620/2020) був проведений огляд в усіх приміщеннях та спорудах за адресою ОКСТ «СПУТНИК» (20528660) за адресою: м. Запоріжжя, Дослідна станція, перша лінія будинок № 22, під час якого виявлено та вилучено 227,7 кг фабрично - фасованої тютюнової продукції без марок акцизного податку України, поміщеної в пачки 0,050 г та 1 кг.
За результатом отримання означеної у попередньому абзаці інформації, начальник управління контролю за підакцизними товарами склав  на ім`я начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області доповідну записку, якою, з посиланням на інформацію від СУ ФР ГУ ДФС у Запорізькій області, запропоновано з метою недопущення порушень законодавства організувати проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Начальник Головного управління ДПС у Запорізькій області 12 січня 2021 року  на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України видав накази:
-          № 1-П «Про проведення фактичної перевірки», яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1  за адресою: АДРЕСА_1 , з 12 січня  2021 тривалістю 10 діб, перевірку провести за період діяльності з 27 серпня  2020  року по день закінчення фактичної перевірки;
-           № 2-П «Про проведення фактичної перевірки» , яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1  за адресою: АДРЕСА_2 , з 12 січня 2021 року тривалістю 10 діб, перевірку провести за період діяльності з 27 серпня 2020 року по день закінчення фактичної перевірки.
До початку проведення фактичної перевірки Позивач відмовився отримати копії наказів, та поставити підпис в направленнях на проведення перевірки, про що складено акти, які засвідчують факти відмови. 
Відповідач у зв`язку з проведенням фактичної перевірки  витребував у ФОП ОСОБА_1   оригінали документів: первинних супровідних документів на товари, прибуткових, видаткових, товарно-транспортних накладних, договорів або інших документів, що підтверджують походження товару, який знаходився та знаходиться на реалізації (зберіганні) в перевіряємому періоді; книгу обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки; трудові договори (наказ на призначення) на посадових осіб, найманих працівників; ліцензії; довідку про внесення місця зберігання тютюнових виробів до Єдиного реєстру; виписку з ЄДР; документи, шо підтверджують право власності, оренди, суборенди, іншого права користування будівлею/спорудою/приміщенням/ земельною ділянкою об`єктом проведення діяльності; виписки по банківським рахункам; дані складського обліку, обігово-сальдові відомості по рахунку 28; паспорти, довідки про присвоєння РНОКПП керівника (для юридичної особи), головного бухгалтера в разі наявності), ФОП, особи, яка проводила розрахункові операції; довідку про доходи за останні 6 місяців; реєстраційне посвідчення на РРО.
Ці  документи Позивач не надав Відповідачу.
Відповідач провів  фактичну перевірку Позивача, за результатами якої склав Акт від 22  січня 2021 року № 299/08/01/09/ НОМЕР_1 ..
Згідно з актом перевірки Позивач допустив порушення вимог: 
-          частин 55, 56, 58 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», оскільки  зберігав 27 серпня 2020 року тютюнові вироби на загальну суму 728 640,00 грн. в місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання за адресою: АДРЕСА_2 ; 
-          абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», пунктів 226.1, 226.2, 226.11 статті  226 ПК України, в частині зберігання 27 серпня 2020 року тютюнових виробів без марок акцизного податку України встановленого зразка на загальну суму 664840 грн;
-          пункту 63.3 статті 63, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
У зв`язку з відмовою Позивача підписувати Акт перевірки та отримувати його примірник, Відповідач  засвідчив це та склав акти від 22 січня 2021 року.
На підставі Акта перевірки Головне управлінням ДПС у Запорізькій області винесло податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2021 року: 
№ 00036760901, яким застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі                               728 640,00 грн;
№ 00036750901, яким застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі                                    1 329 680,00 грн; 
№ 00036770901, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Позивач визначив порушення норм матеріального та процесуального права. 
Вказує, що апеляційний суд не врахував висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 7 червня 2022 року №360/4140/20, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 18 травня 2018  року у справі № 813/3977/16, 22 вересня 2020  року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких:
в акті перевірки необхідно відображати відомості про спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), виміри залишків пального, здійснення забору його зразків;
платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства під час проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Таким підставам позову, за їх наявності, судами має надаватись першочергова правова оцінка;
внаслідок отримання інформації, виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю. В той же час, така інформація та фактичний контроль не може бути безмежним у часі її призначення та проведення. Належний ефект, що може бути досягнутий від проведення такої перевірки залежить від своєчасного опрацювання такої інформації;
перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначенні чинним законодавством.
В обґрунтування своїх доводів представник Позивача наполягає, що:          
-          суд апеляційної інстанції при вирішенні спору не надав оцінку діям Відповідача  щодо  не зазначення  в наказі  інформації, яка стала підґрунтям акта перевірки та податкових повідомлень-рішень та  не наведення жодних вказівок на фактичну та реально існуючу підставу для перевірки, яка би кореспондувала підпункту  80.2.5 ПК України, не наведення   жодних конкретних відомостей, щодо підстав для фактичної перевірки (чи це інформація про порушення позивачем вимог законодавства, чи це здійснення відповідачем функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу тютюнових виробів, чи якісь інші приводи), контролюючий орган повинен навести чіткі та узгоджені підстави для здійснення перевірки;
-          апеляційний суд залишив поза увагою обставину вилучення первинних документів, що відповідно до пункту 85.9 статті 85 ПК України є підставою для її перенесення; 
-          Відповідач провів перевірку всупереч встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19);
-          проведення фактичної перевірки Відповідачем не відповідало вимогам чинного законодавства, адже за  відповідною адресою Позивач діяльність не здійснював;
-          суд апеляційної інстанції не звернув уваги що, перевірка за минулий період часу, носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки, оскільки правопорушення, на яке посилається Відповідач, мало місце 27 серпня  2020 року, а фактична  перевірка проведена 21 січня 2021 року, тобто майже через 5 місяців, а це є порушенням глави 8 ПК України; 
-          поза межами дослідження апеляційного суду залишилось те, що частина виявленого майна виявлена просто неба на бетонних плитах, яке не може бути місцем зберігання з точки зору Закону України  «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» ;
-          податкова інформація , якою керувався Відповідач під час формування висновків  не була підтверджена  висновком  експертного дослідження щодо вилученого майна Скаржника;
-          у Позивача не було обов`язку подавати Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою N 20-ОПП, адже за ним станом на час проведення перевірки  не було зареєстрованих об`єктів нерухомого майна.
3.2. Позиція Відповідача   (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Відповідач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що суд апеляційної інстанції  надав юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при проведенні контрольного заходу.
Відповідач звертає увагу, що деякі із доводів, які покладені в основу касаційної скарги, не були предметом дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. 
Вважає, що суд апеляційної інстанції надав оцінку не лише фактичним обставинам податкової перевірки, також розглянуті підстави для проведення такої перевірки та визнані  правомірними.
Представник Відповідача стверджує про помилковість доводів Позивача про необхідність застосування до спірних правовідносин тільки абзацу першого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, адже ця норма на час спірних правовідносин дозволяла проводити фактичні перевірки   частині:
-          обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
-          здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Вважає безпідставними посилання Позивача на вилучення документів, як підстави для перенесення перевірки, в силу того, що доступ до них контролюючому органу був забезпечений Слідчим управлінням ФР ГУ ДФС у Запорізькій області шляхом надання відповідних копій.
Стверджує, що в протоколі допиту ОСОБА_1 (позивача) як свідок підтвердив,  що метою  зберігання вилучених тютюнових виробів  є особисте споживання.
Наголошує, що достатнім для виникнення обов`язку вносити відомості про місце, яке використовується для зберігання, або приміщення, яке використовується для зберігання тютюнових виробів, до Єдиного державного реєстру місць зберігання, а також повідомляти податковий орган про такий об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через які провадиться діяльність місця, де  зберігаються тютюнові вироби, є виявлення факту зберігання, а не наявність  відомостей в Реєстрі прав власності на таке місце (об`єкт).
Також представник Позивача вважає нерелевантними для цілей цієї справи посилання представника Позивача на відповідні праві висновки Верховного Суду. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Такий висновок зокрема висловлений у постанові Верховного Суду від 7 червня 2022 року у справі  №360/4140/20, на яку покликається Позивач в касаційній скарзі.
За сталою та послідовною  практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Як встановили суди, накази, на підставі яких призначено перевірку, містили дані що підставою для проведення перевірки є здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального. 
З урахуванням цього юридично правильним є висновок суду апеляційної інстанції про те, що  у відповідних наказах зазначені як юридичні (елемент підстав для проведення перевірки) так і фактичні підстави (сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу) для призначення до проведення фактичної перевірки контролюючим органом.
Зазначені Позивачем у касаційній скарзі доводи не спростовують цього висновку.
Необхідно зазначити, що касаційна скарга не містить ані підстав, ані доводів, які б давали в розумінні положень КАС України підстав вважати помилковими чи такими, що не відповідають правовим позиціям Верховного Суду висновків суду апеляційної інстанції  про те, що норми ПК України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як «фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки», та не встановлюють такого обмеження, як «фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки»; доводи Позивача у справі та висновки суду першої інстанції про те, що порушення не були виявлені Відповідачем безпосередньо під час фактичної перевірки, а всі висновки зроблені на підставі отриманої з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень СУ ГУ ДФС у Запорізькій області інформації не спростовують факту виявленого порушення, адже Позивач у даному випадку був притягнутий до відповідальності за доказово підтверджені дії, які не спростовуються самим Позивачем.
Правова позиція Верховного Суду  від 18 травня 2018  року у справі № 813/3977/16 не є релевантною для цілей  правовідносин у цій справі, оскільки сформована за інших фактичних обставин у справі, а саме встановлених судами обставин закінчення строку надання податковим органом інформації про проведену роботу щодо платників акцизного податку наданих у відповідному додатку до листа, на підставі якого й видавався відповідний наказ про проведення перевірки.
Разом з тим, відповідно до правових висновків Верховного Суду, на які покликається Позивач у касаційній скарзі:
-          незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18);
-          неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення (постанова від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17).
Як підтверджується матеріалами справи та змістом рішення суду апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд лише проаналізував деякі з підстав, які на думку Позивача вказують, на порушення порядку проведення перевірки і дійшов висновку, що вони не відповідають правому регулюванню спірних правовідносин, а відтак і не можуть бути правою підставою для скасування спірних у справі індивідуальних актів.
Втім, приймаючи постанову про відмову у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд не звернув уваги й на те, що Позивач обґрунтовував невідповідність індивідуальних актів, з приводу правомірності яких виник спір, й іншими правовими підставами, зазначеними в позовній заяві. 
Зокрема, такі стосувалися як неправомірності проведення перевірки, так помилковості висновків, покладених в основу спірних індивідуальних актів, так і неправильного визначення санкцій за виявлені у ході контрольного заходу порушення. 
Так, поза межами оцінки апеляційного суду, який відмовив у задоволенні позову, залишилися такі доводи, викладені у позовній заяві: 
- Відповідач, володіючи інформацією щодо вилучення документів правоохоронними органами, не призупинив проведення перевірки; 
- проведення Відповідачем перевірки відбулось всупереч встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), суд вертає вагу на таке. 
- частина виявленого майна виявлена просто неба на бетонних плитах, яке не може вважатись місцем зберігання відповідно до положень Закону України  «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
- у нього не було обов`язку подавати Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою N 20-ОПП;
- копія висновку щодо встановлення автентичності тютюнової продукції відсутня, як і відсутня інформація, яким чином здійснювалась оцінка вартості вилученого майна;
-  Відповідач неправильно визначив розмір штрафних санкцій  допустивши помилки при розрахунку вартості виявленого майна. 
На спростування цих доводів Відповідач наводив під час розгляду справи своє правове обґрунтування з підтвердженням відповідними доказами.
Вирішуючи спір по суті та відмовляючи  у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції наведені вище обставини залишив нез`ясованими, а, відтак, Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим таке судове рішення, оскільки останнє ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення. У разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки,  суди повинні переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства
Однак Верховний Суд позбавлений правових підстав та повноважень для оцінки доводів сторін, наведених на підтвердження їх позиції, які залишені поза межами дослідження судом апеляційної інстанції, оскільки така оцінка передбачає необхідність встановлення певних обставин, що потребують доказування, однак положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Отже, суд апеляційної інстанції продемонстрував формальний підхід до з`ясування та перевірки обставин, оцінки доказів, тому є достатні підстави вважати, що апеляційний перегляд справи відбувся з порушенням норм процесуального права.
Ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі. 
Наведене утворює правові підстави для часткового задоволення касаційної скарги Позивача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає рішення суду апеляційної інстанцій таким, що ухвалене з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору, а тому таке рішення підлягає     скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2023 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                    Н.Є. Блажівська

Судді                                                                          О.В. Білоус

                                                                                  І.Л. Желтобрюх