УХВАЛА

08 серпня 2023 року   
Київ
справа №420/11646/22
адміністративне провадження №К/990/26487/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
перевіривши касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.10.2021 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2023 у справі № 420/11646/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕТЕХНО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
28.07.2023 до суду вп`яте надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (далі - ГУ ДПС, скаржник), направлена поштою 24.07.2023. 
При вирішенні питання щодо можливості відкриття касаційного провадження за зазначеною касаційною скаргою суд виходить з такого.
1. Відповідно до частини першої статті 329 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 
Відповідно до частини другої вказаної статті учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
Строк на подання касаційної скарги також може бути поновлений у разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною п`ятою статті 333 цього Кодексу.
З поданих матеріалів касаційної скарги вбачається, що оскаржувана постанова апеляційного суду ухвалена 07.02.2023, повний її текст складено 14.02.2023, відповідно, останнім днем його оскарження було 16.03.2023, проте, касаційну скаргу направлено до суду лише 24.07.2023, тобто з пропуском строку, встановленого для цього.
ГУ ДПС заявило клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження, яке вмотивована тим, що вперше касаційну скаргу було подано в межах строку, передбаченого КАС України, а повторне звернення відбувалося в межах розумних строків. Звертає увагу, що вдруге подану касаційну скаргу було залишено без руху, а в подальшому повернуто виключно з підстав несплати судового збору. Під час звернення з касаційною скаргою втретє, до неї було додано платіжний документ, тобто усунуто недоліки, що слугували підставою для повернення касаційної скарги.
Проаналізувавши зміст клопотання, колегія суддів позбавлена можливості його вирішити, виходячи з такого. 
Судом встановлено, що вперше касаційна скарга подана до суду 16.03.2023, проте, Верховний Суд ухвалою від 29.03.2023 її повернув як таку, що не містила підстав касаційного оскарження судових рішень у цій справі. Суд зазначив, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення постанови Верховного Суду. Скаржник повинен зазначити висновок щодо застосування якої норми права в ній викладено, а також обов`язковою умовою є те, що правовідносини у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга) мають бути подібними. Крім того, посилаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України і частину другу статті 353 КАС України, скаржник не зазначає обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому на думку скаржника останні є недопустимими, не зазначає і які саме наявні у справі докази, але судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права. Електронний примірник цієї ухвали ГУ ДПС отримало через підсистему «Електронний суд» 31.03.2023 о 10:48.
Вдруге касаційну скаргу ГУ ДПС подало 06.04.2023. Ухвалою від 24.04.2023 Верховий Суд касаційну скаргу залишив без руху з наданням строку для усунення недоліків, а саме: надати платіжний документ про оплату судового збору. У зв`язку із невиконанням скаржником вимог ухвали про залишення касаційної скарги без руху ухвалою від 22.05.2023 Верховний Суд касаційну скаргу повернув. Електронний примірник цієї ухвали ГУ ДПС отримало через підсистему «Електронний суд» 22.05.2023 о 20:34.
Втретє касаційна скарга подана до суду 26.05.2023, проте, Верховний Суд ухвалою від 30.05.2023 її повернув як таку, що не містила підстав касаційного оскарження судових рішень у цій справі. Електронний примірник цієї ухвали ГУ ДПС отримало через підсистему «Електронний суд» 31.05.2023 о 15:56.
Вчетверте касаційна скарга подана до суду 01.06.2023, проте, Верховний Суд ухвалою від 08.06.2023 її повернув як таку, що не містила підстав касаційного оскарження судових рішень у цій справі. Електронний примірник цієї ухвали ГУ ДПС отримало через підсистему «Електронний суд» 08.06.2023 о 18:59.
Повертаючи касаційні скарги, які були подані втретє і вчетверте, Верховний Суд висловив ті ж самі зауваження до оформлення касаційної скарги в частині викладення підстав для касаційного оскарження судових рішень, які були зазначені в ухвалі від 29.03.2023 про повернення вперше поданої касаційної скарги.
Вп`яте касаційну скаргу направлено до суду поштою 24.07.2023, тобто через півтора місяці після отримання ухвали Верховного Суду від 08.06.2023 про повернення вчетверте поданої касаційної скарги. Разом з тим, зміст вп`яте поданої касаційної скарги в частині викладення підстав для касаційного оскарження судових рішень є ідентичним її попереднім редакціям.
Колегія суддів, не заперечуючи проти права на повторне звернення з касаційною скаргою після її повернення, вважає, що таке право не є абсолютним. Це обґрунтовується змістом частини восьмої статті 169 КАС України, відповідно до якої скаржник має право на повторне звернення з касаційною скаргою, якщо будуть усунуті недоліки касаційної скарги, які стали підставою для повернення вперше поданої касаційної скарги і таке звернення відбувається без зайвих зволікань. Також скаржник повинен довести, що повернення вперше поданої касаційної скарги відбулося з причин, які не залежали від особи, яка оскаржує судові рішення.
За змістом процесуального закону поважними причинами визнаються лише такі обставини, які є об`єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, що оскаржує судове рішення та пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення процесуальних дій, що підтверджені належними доказами. 
Однак, доводів про наявність таких поважних причин клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження судових рішень не містить. Скаржник лише зазначає дати подання касаційних скарг, дати ухвал Верховного Суду про їх повернення як доведення своєчасної реалізації права на повторне звернення з касаційною скаргою. Водночас заява про поновлення строку на касаційне оскарження не містить обґрунтування необхідності проміжку часу у півтора місяці під час звернення з касаційною скаргою вп`яте, враховуючи, що зміст касаційної скарги в частині викладення підстав для касаційного оскарження судових рішень змін не зазнав.
Водночас слід зазначити, що за усталеною позицією Верховного Суду недотримання особою вимог процесуальних норм щодо форми та змісту касаційної скарги за загальним правилом не є підставою для поновлення строку на касаційне оскарження. Це правило ще в більшій мірі стосується суб`єкта владних повноважень, щодо якого презюмується, що в його розпорядженні є достатньо засобів, зокрема організаційного характеру, для виконання визначених законодавством завдань.
Відповідно до частини третьої статті 332 КАС України касаційна скарга залишається без руху також у випадку, якщо вона подана після закінчення строків, установлених статтею 329 цього Кодексу, і особа, яка її подала, не порушує питання про поновлення цього строку або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані неповажними. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали про залишення касаційної скарги без руху особа має право звернутися до суду касаційної інстанції із заявою про поновлення строків або вказати інші підстави для поновлення строку.
З огляду на наведене, подана касаційна скарга підлягає залишенню без руху для надання скаржнику часу подати заяву про поновлення строку на касаційне оскарження судових рішень, у якій зазначити поважні причини пропуску строку на касаційне оскарження.
2. Відповідно до пункту 4 частини другої статті 330 КАС України у касаційній скарзі зазначається підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
Системний аналіз частини четвертої статті 328 КАС України і пункту 4 частини другої статті 330 КАС України дає підстави для висновку, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 КАС України, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов`язково наводитись у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення.
Обов`язковими умовами при оскарженні судових рішень на підставі пунктів 1 - 3 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі:
- 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами; 2) постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; 3) висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; 4) в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга) (для пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України)
- 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судом апеляційної інстанції; 2) постанову Верховного Суду, у якій викладено висновок щодо правильного застосування норми права, від якого належить відступити; 3) вмотивоване обґрунтування необхідності такого відступу; 4) висновок, який на думку скаржника відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цієї норми (для пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України);
- 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судом апеляційної інстанції, висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; 2) висновок апеляційного суду, який на переконання скаржника є неправильним; 3) у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; 4) як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися (для пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Крім того, при поданні касаційної скарги на підставі пунктів 1-3 частини четвертої статті 328 КАС України зазначені скаржником норми права, які на його переконання неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставилося перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).
Також обов`язковою умовою при оскарженні судових рішень на підставі пунктів 1 і 2 частини четвертої статті 328 КАС України є подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга).
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінку судами їх сукупності не можна вважати подібністю правовідносин.
Перевіркою змісту поданої у цій справі касаційної скарги встановлено, що у ній міститься посилання на пункти 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
ГУ ДПС зазначає, що висновки викладені у судових рішеннях суперечать висновкам Верховного Суду, який зазначає, що формальна наявність договорів, актів, видаткових накладних та податкових накладних не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій.
Відповідних постанов Верховного Суду ГУ ДПС не зазначає, однак, є підстави вважати, що ці висновки стосуються спорів, у яких предметом доказування було доведення чи спростування позиції контролюючого органу про нереальних характер господарських операцій.
Водночас, зі змісту судових рішень не вбачається, що таке питання було предметом розгляду у цій справі. Більш того, сам скаржник звертає увагу на вимоги Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», які підлягають застосуванню у цій справі. 
Є підстави вважати, що такі доводи стосуються висновків судів про безпідставність позиції контролюючого органу, що надані до перевірки акти про повернення товару підтверджують відповідне повернення товару, оскільки такі не містять прізвище, ім`я, по батькові, паспортні дані осіб, які відповідний товар повертають.
Однак, такі доводи приведені не у взаємозв`язку із відповідними висновками судів попередніх інстанцій, які ґрунтувалися в тому числі на вимогах Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547, Закону України «Про захист прав споживачів».
Також ГУ ДПС зазначає, що суди не врахували позицію Верховного Суду, викладену, зокрема але не виключно, у постанові від 10.02.2022 у справі №420/6441/19, яка ґрунтується на тому, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані ним під час перевірки або впродовж десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є лише виїмка документів або іншого вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Також відповідну позицію застосовано у постанові від 06.08.2019 у справі №160/8441/18. Таким чином, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій не мали би брати до уваги наявність документів, які на час перевірки у позивача були відсутні.
Однак, зі змісту судових рішень вбачається, що суди відхилили ці доводи ГУ ДПС з огляду на те, що відповідні документи позивач подав разом із запереченнями на Акт перевірки та скаргою на податкові повідомлення-рішення, які, однак, залишилися не врахованими.
Відповідно, посилання скаржника на постанови Верховного Суду від 10.02.2022 у справі №420/6441/19, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18 не обумовлені взаємозв`язком як із фактичними обставинами справи, у якій подано касаційну скаргу, так і висновком судів в цій частині.
Крім того, зі змісту касаційної скарги неможливо встановити обґрунтування зазначеного ГУ ДПС пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України до інших висновків судів попередніх інстанцій, зокрема, але не виключно, зроблених за наслідками перевірки позиції контролюючого органу щодо (1) заниження доходів внаслідок здійснення повернення покупцям - кінцевим споживачам товарів, які реалізовано без застосування реєстраторів розрахункових операцій, що підтверджуються відсутністю обліку зазначеної готівки в касі на повну суму фактичних надходжень у касових книгах, фіскальних звітних чеках та даних бухгалтерського обліку; (2) заниження податкових зобов`язань з податку на доходи нерезидентів із джерелом походження з України.
Отже, в цілому, є підстави вважати, що у касаційній скарзі наводяться доводи безвідносно до висновків судів попередніх інстанцій, які стали підставою для задоволення позовних вимог.
Посилаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС зазначає про наявність підстав для скасування судових рішень, передбачених пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України. Разом з тим, зазначений пункт регламентує прийнятність доводів про не дослідження судом зібраних у справі доказів виключно за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу, яких у касаційній скарзі не викладено.
Крім того, Верховний Суд неодноразово звертав увагу скаржника, що у касаційній скарзі не зазначено ані доказів, які наявні в матеріалах справи, але залишилися не дослідженими, ані обставин, які такі докази підтверджують, але залишилися не встановленими.
Зазначене у сукупності свідчить про формальний підхід скаржника до оформлення касаційної скарги.
Суд касаційної інстанції не може самостійно визначати підстави касаційного оскарження, такий обов`язок покладено на особу, яка оскаржує судові рішення, оскільки в ухвалі про відкриття касаційного провадження зазначаються підстава (підстави) відкриття касаційного провадження (частина третя статті 334 КАС України), а в подальшому саме в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення (частина перша статті 341 КАС України).
У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених КАС України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. 
Отже, відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження або їх некоректне (помилкове) визначення, або визначення безвідносно до предмета спору у конкретній справі, у якій подається касаційна скарга, може унеможливити в подальшому її розгляд.
У зв`язку з наведеним, скаржнику необхідно подати уточнену касаційну скаргу, зміст якої щодо підстав для касаційного оскарження судових рішень має бути викладено з урахуванням роз`яснень, наданих судом.
Відповідно до частин другої і шостої статті 332 КАС України до касаційної скарги, яка не оформлена відповідно до вимог, встановлених статтею 330 цього Кодексу, застосовуються положення статті 169 цього Кодексу.
З огляду на викладене, касаційна скарга залишається без руху з наданням скаржнику строку для усунення виявлених недоліків.
На підставі вищенаведеного та керуючись положеннями статей 329-330, 332 КАС України, 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.10.2021 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2023 у справі № 420/11646/22 - залишити без руху.
Надати скаржнику десятиденний строк з дня отримання копії зазначеної ухвали суду для усунення недоліків касаційної скарги, а саме:
- подати відповідну заяву про поновлення пропущеного строку із зазначенням поважних причин його пропуску з наданням відповідних доказів на їх підтвердження; 
- надати уточнену касаційну скаргу, зміст якої щодо підстав для касаційного оскарження судового рішення має бути викладено з урахуванням роз`яснень, наданих судом.
Роз`яснити, що у разі, якщо скаржником у строк, визначений судом, не подано заяву про поновлення строку на касаційне оскарження або наведені підстави для поновлення строку касаційного оскарження, будуть визнані судом неповажними, суд касаційної інстанції відмовляє у відкритті касаційного провадження у справі.
У разі невиконання вимог ухвали в іншій частині в установлений судом строк касаційна скарга разом із доданими до неї матеріалами буде повернута скаржнику. 
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко