ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 808/2877/16
адміністративне провадження № К/9901/37629/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області до Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕРДЯНСЬКА СІЛЬГОСПТЕХНІКА" про стягнення коштів за податковим боргом, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕРДЯНСЬКА СІЛЬГОСПТЕХНІКА" на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2016 (суддя Лазаренко М. С.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017 (головуючий суддя Білак С. В., судді: Олефіренко    Н. А., Шальєва В. А.),
У С Т А Н О В И В :
У жовтні 2016 року Бердянська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області звернулась до суду з позовом про стягнення з банківських рахунків ТОВ``БЕРДЯНСЬКА СІЛЬГОСПТЕХНІКА`` податкової заборгованості в сумі 117' 012,83 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що станом на 22.09.2016 за товариством обліковується заборгованість зі сплати узгоджених грошових зобов`язань з податку на додану вартість (ПДВ) в сумі 116'904,25 грн (з якої, за основним платежем - 79' 863 грн, штрафні санкції - 9080,06 грн, пеня - 27' 961,19 грн) та нарахованої пені в сумі 108,58 грн за несвоєчасну сплату самостійно визначеного зобов`язання зі сплати єдиного податку для юридичних осіб. Також позивач зазначив, що контролюючим органом була дотримана процедура, яка передує зверненню до суду з позовом про стягнення в судовому порядку з платника податків податкового боргу, та товариству було надіслано (вручено) податкову вимогу від 12.05.2014 №710-25 на суму боргу (12' 597,28 грн), що виник раніше. А повторне направлення платнику податків податкової вимоги на збільшену суму податкового боргу законом не передбачено.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 19.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017, позов задовольнив.
Суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог щодо стягнення з відповідача податкового боргу в сумі 117' 012,83 грн, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, беручи до уваги ту обставину, що суму заборгованості до державного бюджету в сумі 117' 012,83 грн відповідач у встановлені законодавством строки не сплатив; наявність у нього вказаної заборгованості підтверджується доказами, що містяться у матеріалах справи. 
Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.
Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач стверджує про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема статей 59, 60, 87, 95, 198, 200, 200, 200 ПК України, та порушення норм процесуального права, у зв`язку з чим просить скасувати ухвалені у справі судові рішення і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, скаржник доводить, що суди попередніх інстанцій при вирішенні спору не врахували, що контролюючий орган не дотримався процедури стягнення податкового боргу. Сума боргу за виставленою контролюючим органом податковою вимогою від 12.05.2014 №710-25 була сплачена товариством, тому така податкова вимога є відкликаною. У разі коли у платника податків виник новий податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. Проте контролюючий орган нову податкову вимогу не виносив, а суди залишили поза увагою вказані обставини. Крім того, відповідач заперечує суму податкового боргу, посилаючись на те, що при розрахунку податкового боргу контролюючий орган не врахував дані уточнюючих розрахунків товариства у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, як і наявність у нього податкового боргу з ПДВ, посилаючись на позитивне значення суми реєстраційного ліміту на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ (СЕА ПДВ) товариства, запровадженої з 01.01.2015. Відповідач зазначає, що ця сума (реєстраційний ліміт) розраховується контролюючим органом в автоматичному режимі за формулою, визначеною пунктом 200№.3 ПК України, за рахунок якої погашається податковий борг з ПДВ. У період з лютого 2016 року по січень 2017 року на рахунку товариства у системі електронного адміністрування податку завжди був залишок, що дозволяв перерахувати кошти в автоматичному режимі до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань, що підлягали сплаті. Також відповідач вважає, що контролюючий орган не мав права направляти поточні платежі у рахунок погашення боргу, що виник до цієї дати, без судового рішення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18.04.2017 (суддя Бухтіярова І. О.) відкрив касаційне провадження №К/800/38453/17 у цій справі. 
Позивач не реалізував своє процесуальне право щодо подання заперечень на касаційну скаргу відповідача. 
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів`` та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
За визначенням підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення {пункт 59.1 статті 59 ПК України}.
Відповідно до пункту 59.5 статті 59 ПК України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено право контролюючих органів звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги {пункт 95.2 статті 95 ПК України}.
Стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини {пункт 95.3 статті 95 ПК України}.
Усталеною є практика Верховного Суду, що предметом доказування у справах про стягнення податкового боргу є обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкової заборгованості в судовому порядку, зокрема: наявність узгодженого грошового зобов`язання; складові основної суми боргу, штрафних (фінансових) санкцій, пені; підстави виникнення податкового боргу; момент його виникнення; встановлення факту сплати (несплати) податкового боргу в добровільному порядку; перевірка вжиття контролюючим органом заходів щодо стягнення податкового боргу на підставі та в порядку, встановлених ПК України (зокрема, постанови від 19.02.2019 (справа №807/495/17), від 03.02.2022 (справа №560/4343/19), від 14.02.2022 (справа №826/9711/17), але не виключно).
У постанові від 14.02.2022 (справа №826/9711/17) Верховний Суд зазначив, що відповідність заявленого у позові розміру податкового боргу фактичному перевіряється судом за наслідками аналізу інтегрованої картки платника.
Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на момент виникнення спірних правовідносин було затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 № 422, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.05.2016.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з наявності у товариства заборгованості у сумі, заявленої до стягнення (117' 012,83 грн). При цьому, встановивши обставини отримання відповідачем податкової вимоги від 12.05.2014 №710-25 про сплату боргу у сумі 12' 597,28 грн, суди висновували про дотримання контролюючим органом вимог ПК України щодо стягнення в примусовому порядку з платника податків податкового боргу у сумі 117' 012,83 грн, оскільки відсутні правові норм для повторного направлення податкової вимоги платнику у разі збільшення розміру податкового боргу.
Такі висновки судів є правильними лише частково. 
Як вже було зазначено відсутність обов`язку контролюючого органу направляти платнику податків нову податкову вимогу у випадку збільшення суми податкового боргу передбачено нормою пункту 59.5 статті 59 ПК України. За допомогою висновку від протилежного з цієї норми робимо висновок, що в разі коли після направлення платнику податків податкової вимоги сума його податкового боргу збільшується, податкова вимога на збільшену суму податкового боргу не направляється.
Підпунктом 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України визначено, що податкова вимога вважається відкликаною, якщо сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення. У зв`язку з цим із погашенням суми податкового боргу раніше надіслана платникові податків податкова вимога є відкликаною, а тому не може бути підставою для вжиття заходів із примусового стягнення податкового боргу.
Отже, лише у разі, якщо платником податків податковий борг був погашений, а через деякий час виник знову, органу державної податкової служби слід направити (вручити) йому нову податкову вимогу виходячи з виникнення нового грошового зобов`язання. 
Поряд з цим податкове законодавство України, чинне з 01.01.2011, передбачає застосування спеціальних заходів відповідальності за порушення платником податків вимог щодо першочергового погашення податкового боргу та виконання податкових зобов`язань у порядку календарної черговості їх виникнення.
Пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. 
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
У випадку зарахування контролюючим органом коштів, сплачених платником податків, у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка також погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України.
У зв`язку з цим довід відповідача у касаційній скарзі, що контролюючий орган неправомірно направляв поточні платежі у рахунок погашення боргу без судового рішення, є безпідставним.
У цьому висновку Суд звертається до правової позиції Верховного Суду щодо застосування норм пункту 87.9 статті 87, викладеного у постанові від 08.02.2021 у справі №2а-7192/12/2670, але не виключно.
Стосовно доводів відповідача щодо відсутності у нього взагалі податкової заборгованості з посиланням на дані реєстраційного ліміту на рахунку в СЕА ПДВ, суд зауважує, що показники формули розрахунку величини реєстраційного ліміту, на яку платник податків може зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування на відповідну суму, не змінюють стан активів і пасивів господарюючого суб`єкта, за винятком показника ?ПопРах, оскільки він формується за рахунок коштів з поточного рахунку платника податку. Тоді як сплата податкових зобов`язань, визначених контролюючим органом відповідно до підпунктів 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу, та сплата передбачених Кодексом штрафних санкцій і пені відповідно до пункту 25 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" відповідно до пунктів 200№.1 і 200№.2 статті 200№ ПК України, здійснюються платником податку з поточного рахунка до відповідного бюджету.
З урахуванням наведеного та доводів касаційної скарги, обставини, які визнані законом підставами для стягнення податкового боргу в судовому порядку та які є предметом доказування у цій справі, залишились без належного дослідження та оцінки судів першої та апеляційної інстанцій.
Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який відповідно до статті 341 КАС України не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Задовольнити касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕРДЯНСЬКА СІЛЬГОСПТЕХНІКА".
Скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017 і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.А. Васильєва Л.І. Бившева   В.П. Юрченко