ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2023 р.	Справа № 440/1440/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.
представника позивача - Капусти О.А.,
представника відповідача - Єгоренка Р.М.,    
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2023, (головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, повний текст складено 24.05.23 року) по справі № 440/1440/23
за позовом          фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до          Головного управління ДПС у Полтавській області  
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1  (далі - позивач) звернулась до суду з позовом, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 21.11.2022 №00042880705 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 32 346,09 грн.
В обґрунтування вимог зазначила, що перевірка її діяльності проведена контролюючим органом з порушенням процедури, а саме: наказ від 24.10.2022 про проведення фактичної перевірки, не відповідає приписам ст. 80 ПК України, оскільки не містить чітких підстав для її проведення.
Також, вказала, що не допускала порушень, встановлених контролюючим органом за наслідками фактичної перевірки.
З урахуванням наведеного, вважала спірне податкове повідомлення – рішення протиправним та просила суд його скасувати.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2023 позов задоволено.
Головне управління ДПС в Полтавській області (далі - відповідач), не погодившись із рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин справи, що призвело до неправильного висновку, просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не вірно надано оцінку доказам по справі, не враховано, що фактична перевірка призначена податковим органом у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, про що зазначено у наказі від 24.10.2022.
Вважає, що наказ від 24.10.2022 про проведення фактичної перевірки складений у відповідності до вимог законодавства, містить усі обов`язкові реквізити, передбачені ст. 81 ПК України.
Просить врахувати постанови Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 у подібних правовідносинах.
Натомість вказує, що оскільки в ході фактичної перевірки встановлено порушення позивачем Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», наказу Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547 «Про затвердження Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги)», Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 податкове повідомлення-рішення складене правомірно.
Позивач подала відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити.
Представник позивача заперечував проти вимог апеляційної скарги, вважав рішення суду першої інстанції законним, обґрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 24.10.2022 в.о. начальника ГУ ДПС у Полтавській області на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82  Податкового кодексу України з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками видано наказ № 1829-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 25.10.2022 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 за період з 23.05.2022 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку (а.с. 32).
03.11.2022, на підставі наказу від 24.10.2022 та направлень на перевірку, контролюючим органом проведено фактичну перевірку позивача за місцем здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за результатами якої складено акт від 03.11.21 №5629/16/31/РРО/ НОМЕР_1 (а.с. 33-36).
В акті зазначено, що суб`єкт господарської діяльності не забезпечив:
- проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а саме: згідно електронних копій розрахункових документів, що передаються по дротових або бездротових каналах зв`язку до контролюючого органу, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 25.06.2022 о 18 год. 17 хв. (чек №108 РРО №3000997537 були реалізовані цигарки «Jade La Ciel» по сумі 61,00 грн кількості 9 шт. на загальну суму 549,00 грн) , 25.06.2022 об 18 год 21 хв. (№109 РРО фіскальний номер 3000997537) були реалізовані цигарки «Rotmans» Demi Blue по ціні 66.90 грн на суму 66.90 грн, 26.06.2022 об 11 год. 24 хв. (№9 РРО фіскальний ночі 3000997804) було реалізовано пиво «Prazacka» світле фільтроване 0,5 по ціні 47,00 грн суму 47,00 грн, такий реквізит, як код УКТ ЗЕД в чеках відсутні;
- проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО зі створенням у паперовій формі відповідних розрахункових документів та їх видачі в паперовому вигляді при продажу товарів на загальну суму 18 164,10 грн, із них підакцизних товарів (алкогольних товарів) на суму 13 846,90 грн, а саме: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту – цифрове значення штрихкодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої згідно електронних копій розрахункових документів, що подаються до контролюючого органу, отже не відповідають вимогам до розрахункового документу за формою та змістом.
Враховуючи викладене, податковим органом встановлено порушення позивачем п. 1, п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», абз. 5,7 п. 4 р. ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, п. 2 р. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13.
На підставі акту фактичної перевірки, 21.11.2022 ГУ ДПС в Полтавській області прийнято податкове повідомлення – рішення:
- № 00042880705, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення п. 1, п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 32 346,09 грн (а.с. 10).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась за захистом своїх прав до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення – рішення прийняте відповідачем не в межах та не в спосіб, встановлений податковим законодавством. 
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Зокрема, як передбачено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.п. 19-1.1.14 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу - контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
За змістом п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За визначенням, наведеним у пп. 75.1.3 п. 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений ст. 80 ПК України, на виконання пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2. п.80.2 ст.82 ПК України); у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України).
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.
Судом встановлено, що нормативною підставою для призначення та проведення фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Полтавській області від 24.10.2022 № 1829-П зазначено п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82  Податкового кодексу України, разом з цим, будь-яких посилань на фактичні обставини (підстави) призначення перевірки щодо змісту інформації, що свідчить про порушення платником податків законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, від якого суб`єкта така інформація отримана, в межах яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, посилання на норми права, які можливо порушені платником податків, у наказі контролюючим органом не відображено.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, однак, при цьому жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 , наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Разом з тим, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 15.03.2023 у справі № 440/1262/21. 
Доводи апелянта, що підставою для призначення фактичної перевірки позивача слугувала, в тому числі, інформація, яка свідчить про порушення платником податків законодавства колегія суддів оцінює критично, оскільки ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції відповідачем не надано ні податкової інформації, ні доповідної записки, ні будь якого документу, що свідчить про наявність підстав для проведення фактичної перевірки. 
Посилання відповідача на постанови Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 колегія суддів відхиляє, оскільки згідно висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 30.01.2019 по справі 755/10947/17, суди при вирішенні спорів мають враховувати останню правову позицію Верховного Суду.
Враховуючи невідображення в наказі від 24.10.2022 "Про проведення фактичної перевірки" змісту конкретних фактичних обставин для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми права, що регулюють такі питання, слід дійти висновку про невідповідність наказу вимогам законодавства та не доведеності відповідачем правових підстав для здійснення такої перевірки.
Колегія суддів звертає увагу, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
За встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що недотримання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81 ПК України, які визначають порядок фактичної перевірки, є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
В силу ч. 2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для включення позивача до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок.
Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що оспорюване податкове повідомлення-рішення є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Інші доводи та заперечення сторін на правильність висновків суду не впливають. Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.05.2023 по справі № 440/1440/23  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  18.09.2023 року