ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 липня 2023 р. 	Справа № 440/5395/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Присяжнюк О.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.12.2022, головуючий суддя І інстанції: Л.М. Петрова, м. Полтава, повний текст складено 27.12.22  по справі № 440/5395/22
за позовом                 ФОП ОСОБА_1  
до                 Головного управління ДПС у Полтавській області                         
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС України у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2022 №0005760902.
В обґрунтування позову зазначено, що позивач категорично не погоджується з висновками, які викладені в акті перевірки та вважає, що податкове повідомлення-рішення від 24.01.2022 № 0005760902 протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Позивач зазначає, що в наказі ГУ ДПС у Полтавській області №3186-П від 28.12.2021, відсутні будь-які посилання на конкретні або можливі порушення податкового та/або іншого законодавства, окрім як на норму, що регулює питання призначення перевірки підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Крім того, позивач стверджує про відсутність факту порушення законодавства, оскільки ГУ ДФС у Полтавській області видано позивачу ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними виробами (реєстраційний номер: 16130308202000476, термін дії: з 09.03.2020 до 09.03.2021), про що прямо вказано в акті перевірки. З акту перевірки вбачається, що під час перевірки встановлено факт реалізації пива КАРЛЗБЕРГ ЖБ одна штука, по ціні 18,5 грн, згідно чеку №3 від 09.03.2021, пива «Балтика» ємність 0,44 одна пляшка за ціною 14,5 грн, згідно чеку №2 від 09.03.2021. 24.01.2022 контролюючим органом на підставі висновків акту перевірки № 11597/16-31-09-02/ НОМЕР_1 від 30.12.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення  № 0005760902, яким до позивача відповідно до пункту 54.3 ст. 54 ПК України абзацу 7 частини другої статті 17, абз. 18 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 27000 грн за порушення вимог частини 20 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 отримала ліцензію на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами реєстраційний номер: 16130308202000476, термін дії з 09.03.2020 до 09.03.2021. На переконання позивача, строк дії ліцензії був чітко встановлений уповноваженим органом шляхом визначення конкретного календарного дня її початку та закінчення. На переконання позивача дата закінчення поєднана з прийменником «до», у зв`язку з чим така прийменникова конструкція в українській мові прямо вказує на закінчення календарної дати чинності або виконання чого-небудь. З урахуванням наведеного граматичного аналізу вказівки в ліцензії її кінцевої дати дії «до 09.03.2021» позивач стверджує, що ним не було допущено порушень вимог Закону №481/95-ВР під час здійснення роздрібного продажу алкогольних напоїв в останній день чинності ліцензії – 09.03.2021. Враховуючи вищевикладене, алкогольні напої та тютюнові вироби були реалізовано в останній день дії ліцензії, а тому відсутній факт реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів без відповідної ліцензії.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 27.12.2022 позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.01.2022 №0005760902 в частині визначення Головним управлінням ДПС України у Полтавській області фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 штрафної санкції на суму 17 000 гривень, за реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії на такий вид діяльності. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Полтавській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати в розмірі 624,84 грн.
Головне управління ДПС України у Полтавській області , не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що судом порушено основоположні принципи судочинства, закріплені КАС України, зокрема положення ст. 2 КАС України щодо прийняття судового рішення за наслідками всебічного, повного і об`єктивного розгляду всіх обставин справи у їх сукупності, керуючись законом. Також судом не дотримана така основна засада судочинства, передбачена ст. 129 Конституції України як законність, що передбачає вирішення спору при правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права. Вказує , що ГУ ДПС у Полтавській області дотримано вимоги податкового законодавства, вказаний наказ винесено на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Зокрема, наказ підписаний керівником органу, містить відповідні посилання на норми податкового законодавства, на підставі яких проводиться перевірка, період проведення перевірки, посадова особа, якій доручено організацію перевірки, а також відомості щодо об`єкта перевірки, його найменування тощо. Також наголошує, що зазначення в наказі про проведення перевірки будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформацію щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу податковим законодавством не вимагається. Також , вважає помилковим висновок суду щодо неправомірності висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме продажу алкогольних напоїв без наявності ліцензії. Просить суд апеляційну скаргу задовольнити, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.12.2022 скасувати у частині задоволених позовних вимог, ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у відповідній частині.
Відповідно до п.п.  1, 3 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Оскільки оскаржуване рішення суду першої інстанції було розглянуто в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи і заявником не наведено достатніх мотивів для необхідності призначення справи до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні, колегія суддів вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Учасникам  по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копії апеляційних скарг, що підтверджується наявними в матеріалах справи поштовими повідомленнями про вручення та довідками про доставку електронного листа .
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи у їх сукупності , колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи , що 28.12.2021 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято наказ № 3186-П «Про проведення фактичної перевірки» відповідно до якого наказано провести з 29.12.2021 фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_2 ) за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: АДРЕСА_1 , магазин за період з 20.05.2021 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому ПК України.
28.12.2021 ГУ ДПС у Полтавській області видано направлення №4794, №4793 на перевірку, період з 29.12.2021 тривалістю 10 діб.
Направлення на перевірку містить відмітку про пред`явлення направлення та вручення копії наказу.
За результатами перевірки ГУ ДПС у Полтавській області складено акт (довідка) про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та/або пальним від 30.12.2021 №11597/16-31-09-02/ НОМЕР_2 .
В акті зазначено, що перевірка проведена магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , та належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 .
Відповідно до описової частини акту перевірки встановлено, що до перевірки надано: ліцензію на право здійснення роздрібної чи оптової торгівлі алкогольними напоями (пивом) №16130308202100506 від 10.03.2021, термін дії з 10.03.2021 до 10.03.2022.
Перевіркою встановлено факт реалізації ФОП ОСОБА_1 пива КАРЛЗБЕРГ ЖБ одна штука, по ціні 18,5 грн, згідно чеку №3 від 09.03.2021, пива «Балтика» ємністбь 0,44 одна пляшка за ціною 14,5 грн, згідно чеку №2 від 09.03.2021 без наявності відповідної ліцензії чим порушено ч. 20 ст. 15 Закону №481/95-ВР від 19.12.1995 із змінами та доповненнями – роздрібна торгівля алкогольними напоями може здійснюватися СГД всіх форм власності за наявності в них ліцензії.
Факт реалізації однієї пляшки горілки «Марлін» міст. 0,7 л. міц. 40% по ціні 125 грн, підтверджується фіскальним чеком №3 від 09.07.2021, факт реалізації однієї пляшки горілки «Козацька рада» міст. 0,25 л. по ціні 44,20 грн підтверджується фіскальним чеком №6 від 15.07.2021 – інформація отримана згідно баз даних АІС «Податковий блок». Отже, таким чином, порушено постанову КМУ №957 від 30.10.2008 (із змінами та доповненнями).
Із зазначенням актом перевірки ФОП ОСОБА_1 ознайомлена та отримала примірник.
На підставі акту перевірки 24.01.2022 ГУ ДПС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення №0005760902 відповідно до якого на підставі підпункту 54.3 статті 54 ПК України і абзацу 7 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 року (із змінами та доповненнями) (у розмірі 17000,00 грн), та абз. 18 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР від 19.12.1995 відповідно до якого до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності (10000,00 грн) у загальному розмірі 27000,00 грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з позовом.
Відмовляючи частково в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що в даному випадку перевірка здійснена на підставах, визначених пп. 80.2.2 , пп. 80.2.5 . 80.2 ст. 80 ПК України у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального про що зазначено в наказі ГУ ДПС у Полтавській області.
Також , суд першої інстанції виходив з правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування до позивача відповідальності, яка передбачена абз. 18 ч.2 ст. 17 ЗУ №481/95-ВР від 19.12.1995 у розмірі 10 000 грн за порушення вимог постанови КМУ №957 від 30.10.2008 (із змінами та доповненнями).
Задовольняючи позовні вимоги в іншій частині, суд першої інстанції виходив з   помилковості висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме продажу алкогольних напоїв без наявності ліцензії, тому податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 24.01.2022 №0005760902 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17000,00 грн є протиправним .
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного. 
Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки,
З аналізу вказаних положень вбачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.
У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Колегія суддів зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Аналіз зазначених правових норм дає суду підстави для висновку, що обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки за умовами пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України мала бути саме наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто приписи пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України виключають можливість проведення фактичної перевірки платника податків щодо здійснення ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за відсутності інформації про порушення ним вимог законодавства.
Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою для ініціювання та проведення спірної фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Полтавській області № 73-П від 21 січня 2022 року зазначено підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.5  та 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, разом з цим, будь-яких посилань на фактичні обставини (підстави) призначення перевірки щодо змісту інформації, що свідчить про порушення платником податків законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, від якого суб`єкта така інформація отримана, в межах яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства  у наказі контролюючим органом не відображено.
В позовній заяві та апеляційній скарзі позивач наполягає, що наказ на перевірку не відповідає вимогам ПК України, оскільки містить лише посилання на норми законодавства без обґрунтування конкретних фактичних підстав, які зумовили необхідність проведення фактичної перевірки позивача.
Суд першої інстанції, відхиляючи вказані доводи позивача, зазначив про те, що перевірка здійснена на підставах, визначених пп. 80.2.2 , пп. 80.2.5 . 80.2 ст. 80 ПК України у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального про що зазначено в наказі ГУ ДПС у Полтавській області..
Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, зробленими без врахування правової позиції Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду, викладену у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, яка зазначила, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Колегія суддів зазначає, що однією з підстав позову зазначено порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки.
З урахуванням наведеного, питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом від 28.12.2021 є істотним для правильного вирішення справи та входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Як зазначено вище, підставою для проведення фактичної перевірки в наказі від 28.12.2021 зазначено пп. 80.2.5 і п.п. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Проте, наказ на проведення перевірки не містить жодного посилання на наявну чи отриману контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
В той же час колегія суддів зазначає, що інформація, на підставі якої прийнято наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, а також у постановах від 22.09.2020 у справі № 520/1304/2020, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21.
В спірному випадку відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП слугувала інформація про порушення платником податків вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У наказі на проведення фактичної перевірки від 28.12.2021 за № 3186-П відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ФОП вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти порушення позивачем вимог законодавства.
Посилання відповідача у відзиві як на підставу проведення фактичної перевірки позивача на доповідну записку Управління контролю за підакцизними товарами від 28.11.2021 за №2643/16-31-09-01 (а.с. 32) щодо проведення фактичної перевірки платника податків ФОП ОСОБА_1 не приймаються до уваги, оскільки сам наказ ГУ ДПС у Полтавській області № 28.12.2021 за № 3186-П такої підстави не містить.
Також, колегія суддів звертає увагу й на відсутність посилань контролюючого органу на конкретні документи, які б підтверджували порушення позивачем вимог податкового законодавства, і у доповідній записці Управління контролю за підакцизними товарами 28.11.2021 за №2643/16-31-09-01.
Отже, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав конкретну мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 11 липня 2023 року у справі № 240/959/20.
Як слушно зауважив Верховний Суд у постанові від 11.07.2022 (справа № 120/5728/20а) правові позиції, викладені у постановах від 08.09.2020 (справа № 640/21536/19), від 17.12.2020 (справа № 520/12028/18), від 11.06.2019 (справа № 1440/2045/18) не є такими, що суперечать позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа № 140/14625/20), від 10.04.2020 (справа № 815/1978/18), від 25.01.2019 (справа № 812/1112/16), від 05.11.2018 (справа № 803/988/17), від 22.05.2018 (справа № 810/1394/16), від 20.03.2018 (справа № 820/4766/17), а лише уточнюють та розширюють підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну з підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на висновки Верховного Суду, наведені в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, оскільки остання не містить такого змісту, який зазначено відповідачем в апеляційній скарзі. При цьому Верховним Судом у вказаній постанові не викладено жодних висновків про відсутність вимог у податковому законодавстві щодо зазначення у наказі про призначення фактичної перевірки додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформації щодо порушення законодавства, що стали підставою для прийняття такого наказу.
Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд застосовує усталену правову позицію, відповідно до якої, зокрема, є протиправним податкове повідомлення-рішення, що було прийняте за наслідками незаконно призначеної перевірки.
Враховуючи не відображення в наказі від 28.12.2021 "Про проведення фактичної перевірки" змісту конкретних фактичних обставин для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми права, що регулюють такі питання, слід дійти висновку про відсутність у відповідача правових підстав для здійснення такої перевірки.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу, у якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 11 листопада 2020 року у справі № 640/2254/19, від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21, від 11 липня 2023 року у справі № 240/959/20.
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів наголошує, що не виконання вимог ПК України, якими встановлені умови та порядок ініціювання та прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, призводить до визнання такої перевірки незаконною та, як наслідок, нівелює її правові наслідки.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Вищевказаний висновок суду апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, викладену у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).
За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
За висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа №815/5551/14) суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справи №815/5551/14, №280/1367/20) або ж висновок судів про скасування рішень контролюючого органу через допущені процедурні порушення є передчасним (справа №400/1646/20).
Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).
Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.02.2018 (справа № 802/1241/17-а), від 21.02.2018 (справа № 821/371/17) від 01.08.2018 (справа № 821/1667/16), від 27.02.2020 (справа № 811/3206/15), від 04.09.2020 (справа № 821/1274/18), від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18), від 22.09.2020 (№ 520/8836/18).
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
За встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що недотримання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81 ПК України, які визначають порядок фактичної перевірки, є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для включення позивача до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок та прийняття наказу про проведення фактичної перевірки від 28.12.2021.
Подібний підхід до оцінки правомірності наказу про проведення фактичної перевірки був застосований Верховним Судом, зокрема у постанові від 11 липня 2023 року по справі № 240/959/20.
Колегія суддів зазначає , що предмет фактичної перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.
Тобто, правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому й утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки.
Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, колегія суддів дійшла висновку, що оспорюване податкове повідомлення-рішення є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Натомість, суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи, невірно застосував норми матеріального права, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку щодо відсутності підстав для задоволення позову у зв`язку з допущенням контролюючим органом порушень вимог закону щодо призначення фактичної перевірки позивача.
Відповідно до ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище.
Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.
Інші аргументи, наведені сторонами, не вимагають детального обґрунтування, оскільки не є вирішальними.  
Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Колегія суддів зазначає, що ФОП ОСОБА_1 понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 992,40 грн  , що підтверджується платіжним дорученням.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції скасовано та позовні вимоги задоволено , відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 992,40 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Полтавській області. 
Керуючись ст. ст.  242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу    задовольнити.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 27.12.2022 по справі № 440/5395/22  скасувати.
Прийняти нове рішення , яким позов ФОП ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.01.2022 №0005760902.
Стягнути на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 992,40 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Полтавській області . 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Н.С. Бартош    О.В. Присяжнюк