П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/9901/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Козачок І.С.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
10 серпня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Матохнюка Д.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року (ухвалене в м. Хмельницький) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Блокаут" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
21 та 27 червня 2023 року до суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01 червня 2023 року, з урахуванням ст. 311 КАС України, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що 10.05.2022 Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області виданий наказ №860-П про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Блокаут" за місцем ведення господарської діяльності: Хмельницька область м. Хмельницький, вул. Прибузька, буд 9, з 11 травня 2022 тривалістю 10 діб. За цією адресою знаходиться автозаправна станція АЗС №56, що належить позивачу.
Підстава проведення перевірки згідно з наказом: п. п. 80.2.2. п. 80.2., ст.80 Податкового кодексу України (наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів)
13.05.2022 виданий наказ №867-П "Про внесення змін до наказу від 10.05.2022 №860-П про проведення фактичної перевірки", яким абзац 1 наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 10.05.2022 викладено у такій редакції: «Керуючись п. п. 20.1.10 п. 20.1. ст. 20, п. 75.1. ст. 75 та на підставі п. п. 80.2.2. п. 80.2 ст. 80, п. п. 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального та ціноутворення відповідно до Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 №5007-VІ (із змінами та доповненнями)».
17.05.2022 контролюючим органом складений акт фактичної перевірки №1912/22-01-07-05/44124174. Не погоджуючись з результатами перевірки, позивач надав заперечення на акт, зазначивши про відсутність порушень у роботі реєстратора розрахункових операцій та у порядку ведення обліку товарних запасів. Листом від 13.06.2022 позивача інформовано про те, що комісією ГУ ДПС у Хмельницькій області прийняте рішення про правомірність висновків акту фактичної перевірки.
Податковим повідомленням - рішенням від 15.06.2022 №0027710705 за порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР та на підставі ст. 20 цього ж закону до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 5499 грн. Податковим повідомленням - рішенням від 15.06.2022 №0027720705 за порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР та на підставі п. 1 ст. 17 закону до позивача застосовані штрафні санкції 53936 грн.
ТОВ «Блокаут» оскаржило зазначені рішення до ДПС України, яка рішенням від 26.08.2022 №9747/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишила без задоволення.
Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся до суду для їх скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, урегульовано Податковим кодексом України.
Податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом. Податковий контроль здійснюється шляхом проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п. 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Відповідно до п. 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
Згідно з п. 81.3. ст. 81 ПКУ під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення (абзац 3 п. 102.1 ст.102 ПК України ) Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Відповідно до п. п. 20.1.10. п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, який згадується у наказі на перевірку, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Підпункт 69.27. пункту 69 Підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачає, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України "Про ціни і ціноутворення" з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом. Податкові органи здійснюють контроль за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) шляхом проведення фактичних перевірок. Фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення;
- отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.
Під час проведення фактичної перевірки податкові органи мають право отримувати від суб`єктів господарювання документи та/або інформацію, які підтверджують вартість придбання товару, що є предметом перевірки. У разі виявлення порушень законодавства про ціни і ціноутворення за результатами проведення фактичної перевірки такі порушення зазначаються в окремому акті про результати фактичної перевірки, який надсилається до органу, уповноваженого приймати рішення про застосування адміністративно-господарських санкцій за порушення вимог щодо формування, встановлення та застосування державних регульованих цін. У разі якщо платник податків не погоджується з виявленими під час фактичної перевірки порушеннями законодавства про ціни і ціноутворення, він надсилає свої зауваження до органу, уповноваженого приймати рішення про застосування адміністративно-господарських санкцій за порушення вимог щодо формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.
Пунктом 41-4 Постанови Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-Сov-2» від 09.12.2020 №1236 (далі - Постанова №1236) установлено на період дії карантину граничний рівень торговельної надбавки на реалізацію пального. Відповідно до абз. 6 п. 41-4 Постанови №1236 інформація про середню вартість 1 літра дизельного палива та бензинів автомобільних оприлюднюється на офіційному веб-сайті Міністерства економіки щомісяця до 3, 13 і 23 числа.
З матеріалів справи встановлено, що відповідачем був отриманий лист Державної податкової служби України від 10.05.2022 №3799/7/99-00-07-05-03-07, яким зобов`язано розпочати фактичні перевірки мереж роздрібної торгівлі пальним та АЗС.
У вказаному листі зазначається про те, що за оперативною інформацією окремі господарюючі суб`єкти здійснюють продаж деяких видів пального без дотримання вимог щодо формування, встановлення та застосування державних регульованих цін. У листі зазначається також про конкретні встановлені граничні роздрібні ціни на деякі види пального, яких повинні притримуватись підприємства, що його реалізують.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачені вимоги до оформлення наказу на проведення перевірки, зокрема, у наказі зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, ГУ ДПС у Хмельницькій області в наказах на перевірку як підставу для проведення перевірки зазначило п. п. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, що відповідає вимогам ст. 81 ПК України. Податковий кодекс зобов`язує у наказі зазначити підставу (підстави) для проведення перевірки, що визначені цим Кодексом. У той же час, кодекс не висуває вимогу детально описувати зміст обставин, які підпадають під ту чи іншу підставу для проведення перевірки. Така ж правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 21 січня 2021 у справі № 460/1239/19, де суд вказав, що у наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. Враховуючи це, відповідач правомірно прийняв наказ на проведення перевірки позивача.
Крім того, як вбачається зі змісту підпункту 69.27. пункту 69 Підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, фактична перевірка проводиться у разі отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення.
Таким чином, для проведення фактичної перевірки достатньо інформації, яка свідчить про можливі порушення законодавства, натомість, більш детальна інформація про ті чи інші конкретні порушення законом не вимагається.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо відсутності в діях відповідача ознак протиправності стосовно призначення фактичної перевірки та оформлення її відповідними наказами.
Даючи оцінку доводам апелянта в частині правомірності винесення спірних податкових повідомлень - рішень, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи встановлено, що направлення на перевірку були отримані представником позивача 11.05.2022, копію наказу №860-П вручено 11.05.2022, а наказ №867- П отриманий 13.05.2022. Представників податкового органу було допущено до проведення перевірки, і у акті перевірки не зазначені будь - які зауваження або заперечення стосовно цього. З огляду на це, суд не вбачає ознак протиправності дій відповідача в цій частині.
Під час перевірки контролюючим органом було встановлено завищення державних регульованих цін на пальне - дизельне паливо та бензин А-95, зокрема 27.04.2022 реалізоване дизельне пальне в кількості 40 літрів (чек №4) за ціною 40 грн. 66 коп. на суму 1626 грн. 40 коп.; відповідно до встановлених Кабінетом Міністрів України алгоритмів розрахунку граничних роздрібних цін на деякі види пального станом на 21.04.2022, максимальна ціна на дизельне паливо складає 38 грн. 66 коп. та на бензин 34,1 грн. Інші факти завищення державних регульованих цін на пальне зазначено у системі обліку даних РРО ДПСУ ( інформація у додатку №2 до акту перевірки)
Перевіркою також було встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації ( невідповідність залишків товарних запасів згідно обліку їх фактичним залишкам), а також непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій при реалізації пального на суму 53936 грн.
Відповідно п. 12 ст. 3 Закону України №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно з п. 1 ст. З Закону України від 06.07.1995 №265/95 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Стаття 17 Закону №265/95 передбачає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Перевіркою було встановлено, що за даними X-звіту від 11.05.2022 залишки пального в резервуарах на АЗС становлять: резервуар №1 бензин A-95 ENERGY в кількості 1931 л за ціною 38,34 грн. за 1 л; резервуар №2 бензин А-92 ENERGY в кількості 4038 л за ціною 36,74 грн. за 1 л; резервуар №3 бензин А-95 в кількості 6390 л за ціною 37,74 грн. за 1 л.; резервуар № 4 (ДП) в кількості 6195,76 л.
У той же час, у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), що є додатком №3 до акту, зазначається, що фактичні залишки запасів згідно з даними рівномірів, приведених до 15° С, становлять: резервуар №1 бензин А-95 ENERGY в кількості 1068 л за ціною 38,34 грн. за 1л; резервуар №2 бензин А-92 ENERGY в кількості 3806 л за ціною 36,74 грн. за 1л; резервуар №3 бензин А-95 в кількості 5763 л за ціною 37,74 грн. за 1л., дизельне паливо - 6155 л. Також, як вбачається з пояснень, наданих у письмовому вигляді оператором АЗС ОСОБА_1 11.05.2022, під час перевірки встановлено наступні залишки пального: А-92 3805,79 л., А-95Е 1067,61 л., А-95 5762,69 л., ДП 6154,62 л.
За результатами співставлення даних Х-звіту та фактичних залишків запасів контролюючим органом встановлено нестачу паливно - мастильних матеріалів в загальній кількості 1420 л на суму 53936 грн. (з урахуванням похибки) у тому числі: резервуар №1 бензин А-95 ENERGY в кількості 785 л на суму 30097 грн.; резервуар №2 бензин А-92 ENERGY в кількості 126 л. на суму 4629 грн.;резервуар №3 бензину А-95 в кількості 509 л на суму 19210 грн.
На підставі зазначеног, контролюючий орган прийшов до висновку про непроведення розрахункових операцій на вказану суму через реєстратор розрахункових операцій. За результатами перевірки посадовими особами відповідача також зроблені висновки про невідповідність залишків товарних запасів паливо-мастильних матеріалів за даними обліку їх фактичним залишкам, чим порушено п. 12 ст. 3 розділу ІІ Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статтею 20 цього Закону передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. Отже, передумовою застосування штрафних санкцій на підставі наведеної статті є реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Способом перевірки кількості нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Пунктом 4.2 Інструкції №281/171/578/155 визначено спеціальні методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.
Отже, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації. Такі висновки підтверджуються судовою практикою Верховного Суду, зокрема постановою від 21 січня 2021 у справі №826/12449/17.
Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у акті перевірки не зазначена інформація щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною.
Будь яких доказів на підтвердження факту реалізації позивачем пального поза використанням реєстратора розрахункових операцій відповідачем не надано та матеріали справи не містять. Податковим органом не було встановлене документальне підтвердження реалізації позивачем на адресу інших осіб палива у кількості, яка становить різницю між залишками згідно з Х-звітом та залишками відповідно до даних рівномірів, тобто здійснення господарських операцій поза РРО.
Сам по собі факт нестачі палива не свідчить про непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій або ж проведення їх на неповну суму вартості товарів, оскільки може бути наслідком інших обставин. Зазначене відповідачем не спростовано.
Як вбачається зі змісту наявних у справі матеріалів перевірки, контролюючим органом конкретно не визначались кількісні показники придбаного позивачем або наявного у нього на початок відповідного звітного періоду пального, з посиланням на підтверджуючі первинні документи (зокрема видаткові накладні, інші документи за якими придбавався товар).
Під час перевірки службовими особами контролюючого органу не було виявлено і не було задокументовано фактів проведення реалізації пального на АЗС без застосування реєстратора розрахункових операцій або проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості товару. Зважаючи на це, судом не встановлено, а відповідачем не надано належних доказів, що підтверджують здійснення позивачем розрахункових операцій без використання РРО.
В свою чергу відповідно до матеріалів перевірки у позивача наявний касовий апарат, який зареєстрований належним чином. 
Як вбачається зі змісту листа від 27.05.2022 ТОВ "Лібра ТК", яке є сервісно-обслуговуючою компанією, за весь період сервісного обслуговування не були виявлені випадки несанкціонованого доступу до касового апарату. Також вказується на те, що протягом періоду експлуатації забезпечена синхронізована робота касового апарату та паливо роздавальних колонок при відпуску пального.
З огляду на зазначене, належними доказами не підтверджуються висновки, відображені у акті фактичної перевірки щодо порушень, які стали підставою для застосування до позивача штрафних санкцій. 
Проаналізувавши приписи законодавства України, надавши оцінку  усім доказам у справі в їх сукупності, враховуючи те, що в ході апеляційного розгляду справи відповідачем не доведено фактів проведення реалізації пального на АЗС без застосування реєстратора розрахункових операцій або проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості товар, колегія суддів  погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Європейська Конвенція про захист прав людини та основоположних свобод від 04.11.1950 року (надалі - Конвенція), була ратифікована Законом України N 475/97-ВР від 17.07.97, та відповідно до ст.9 Конституції України є частиною національного законодавства.
Згідно з ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, ЄСПЛ у п. 36 по справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.   
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, щодо задоволення позовних вимог.
При цьому, апеляційна скарга не містить посилання на обставини, передбачені ст. 317 КАС України, за яких рішення суду підлягає скасуванню, оскільки доводи викладені в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні адміністративного позову.
Натомість оскаржуване рішення суду ухвалено у відповідності до вимог чинного законодавства України, враховуючи всі фактичні обставини справи, в межах наданих суду повноважень, та вірно застосовано судом як норми процесуального так і матеріального права, в повному обсязі з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення адміністративного спору, доведено та всебічно обґрунтовано їх в своєму рішенні, надано належну оцінку всім доказам, ґрунтуючись на повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Біла Л.М.    Матохнюк Д.Б.