ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2023 року	Львів	Справа № 140/2121/18 пров. № А/857/5370/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді                                        Большакової О.О.
суддів                                                             Затолочного В.С., Качмара В.Я.
з участю секретаря судового засідання      Гриньків І.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Волиньгаз" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року (суддя Валюх В.М., м. Луцьк, повний текст складено 21 грудня 2022 року),

                                                           В С Т А Н О В И В:

26.10.2018 Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» (далі ПАТ «Волиньгаз») звернулося з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі Офіс ВПП ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.10.2018 №0008174812 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510 грн та №0008204812 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення» на загальну суму 3034759,91 грн (в тому числі, податкове зобов`язання 2427807,93 грн, штрафні (фінансові) санкції 606951,98 грн).
Обґрунтовуючи позов, зокрема, зазначило, що метан є парниковим газом і не належить до забруднюючих речовин, тому відповідно до чинного законодавства викиди метану в атмосферне повітря не нормуються, а методика визначення обсягу метану у загальному обсязі природного газу, використаного для виробничо-технологічних витрат (далі ВТВ), та у виробничо-технологічних (нормованих) втратах природного газу не розроблена в установленому законом порядку. При нарахуванні екологічного податку контролюючий орган не вказав джерело забруднення, об`єми викидів метану у атмосферне повітря, оподаткувавши фактично обсяги природного газу, що складають ВТВ та втрати, не отримав погодження від природоохоронного органу, що не відповідає, зокрема статті 250 Податкового кодексу України (далі ПК України). Позивач також зауважив, що під час перевірки та у запереченнях на акт перевірки Товариство надало документи та відповідні пояснення, що спростовують підстави нарахування екологічного податку, які, однак, відповідачем не були враховані.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020, позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 10.10.2018 №0008174812 та №0008204812, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС на користь ПАТ «Волиньгаз» судові витрати у сумі 45529,05 грн .
Постановою Верховного Суду від 07.04.2021 касаційну скаргу Офісу ВПП ДПС задоволено частково, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020 скасовано в частині задоволення позовних вимог ПАТ «Волиньгаз» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008204812 і передано справу в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції, в іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020 залишено без змін .
Ухвалою суду від 12.05.2021 замінено у справі відповідача Офіс ВПП ДФС на правонаступника Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі ЗМУ ДПС ВПП), замінено найменування позивача ПАТ «Волиньгаз» на Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Волиньгаз» (далі АТ «Волиньгаз»).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасувано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10 жовтня 2018 року № 0008204812. Стягнуто з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Волиньгаз» судові витрати в загальному розмірі 77 242 гривні 41 копійка.
Із таким судовим рішенням не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на недоведеність обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове про відмову в задоволенні позовних вимог. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначив, що за результатами перевірки було встановлено, що ПАТ «Волиньгаз» порушило норми пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242, статті 243, пунктів 249.1, 249.2, 249. 3 статті 249 Податкового кодексу  України, внаслідок чого занижено екологічний  податок на загальну суму  2427807,93 грн. висновок відповідача про обов2язок позивача сплатити екологічний податок із зазначеного обсягу природного газу з обсягу викидів в атмосферне повітря мотивований тим, що підприємство як оператор газорозподільних мереж на підстав договорів купівлі-продажу придбало  природний газ для покриття виробничо-технологічних витрат та нормованих витрат газу, отримувало відповідні послуги балансування обсягів природного газу на обсяг негативного небалансу. Загальний об`єм газу склав 26852 тис. куб. м та 11900 тис. куб. м газу відповідно. У силу вимог наказу Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104 «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» метан, як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до «вуглеводнів» і за викиди яких справляється екологічний податок.  Виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу позивача як оператора ГРМ це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Тобто за відповідної особливості експлуатації і утримання газорозподільних систем та транспортування по них природного газу з об`єктивних причин у позивача як платника екологічного податку виникають зазначені витрати і втрати, наслідком чого є безпосереднє потрапляння (витік) в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина «метан». Різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу в газорозподільну мережу протягом місяця (календарного року) і об`ємом (обсягом) природного газу, який розподілений по підключених до/через газорозподільну мережу об`єктів споживачів та переданий в суміжні газорозподільні мережі протягом зазначеного періоду, є об`ємом (обсягом) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу у газорозподільній мережі, понесених позивачем протягом зазначеного періоду. У зв`язку з цим відповідач вважає, що крім екологічного податку, який сплачував позивач за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин, позивач ще зобов`язаний сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря «метану», який міститься в природному газі, в частині виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат. Згідно пункту 5.9 Наказу Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264 «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозпридільними мережами» розрахунок допустимих  та фактичних обсягів  ВТВ газу здійснюється газорозподільними підприємствами самостійно.  Аналогічні умови викладені в п. 1.2 наказу  Міністерства енергетики та вугільної промисловості №737 від 23.11.2011»про визначення розмірів  нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в  газорозподільних  мережах». Під час перевірки, виходячи з інформації, яка відображена в акті перевірки на с.39-41 у зв`язку з ненаданням підприємством документів до проведення перевірки перевіряючими використано інформацію від Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг. Під час перевірко контролюючим органом було подано підприємству запити щодо надання підтверджуючих документів (актів-розрахунків по ВТВ, розрахунків втрат за 2016-2017 роки, розрахунки втрат за 2-16-2017 роки, тощо). Однак такі надані не були. Листом від 22.01.2018 №1398/9 Міністерство екології та природних ресурсів повідомило Офіс ВПП, що фактичні обсяги забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами визначаються суб`єктами господарювання відповідно до затверджених в установленому порядку Методик та питомих викидів. Тобто інструментально викиди не виміряються. Враховуючи, що підприємство не надало первинних документів  щодо напрямків використання природного газу окрім загальних обсягів  газу,  що витрачаються  під час вимірювання побутовими лічильниками в разі не приведення об`єму газу до стандартних умов за 2016 рік, розрахунки обсягів викидів забруднюючих речових від неконтрольованої емісії метану на Дифузійних джерелах виконані на підставі наданих НКРЕ Зведених розрахунків планованих виробничо-технологічних втрат із застосуванням Методик №264 та 595. Апелянт зазначив, що  заниження позивачем за перевірений період екологічного податку за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 2427807,93 грн підтверджено матеріалами справи. Також апелянт вказав, що суд першої інстанції безпідставно взяв до уваги  висновок експертизи, який є суперечливим і не відповідає нормативно-правовим актам. Крім того, підприємством під час проведення перевірки  не надано підтверджуючих документів щодо розподілу  стаціонарних джерел забруднення.
Представник апелянта Палій М.В. в судовому засіданні підтримала апеляційну скаргу з підстав у ній зазначених.
Представник позивача Козлюк З.Р. заперечила щодо задоволення апеляційної скарги та пояснила, що рішення суду про задоволення позову є законним і обґрунтованим, а доводи апелянта безпідставними. 
Заслухавши суддю-доповідача, учасника процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з наступних мотивів. 
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 23.07.2018 №1357 (т.1 а.с.92), з урахуванням наказу Офісу ВПП ДФС від 01.08.2018 №1434 (т.1 а.с.94), Львівське управління Офісу ВПП ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Волиньгаз» з питань перевірки повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин у частині використання природного газу на виробничо-технологічні витрати та витрати за період діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2017, за результатами якої складено акт від 25.09.2018 №142/2810-48-11/03339459 (т.1 а.с.21-70).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, ПАТ «Волиньгаз» порушило норми пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242, статті 243, пунктів 249.1, 249.2, 249.3 статті 249 ПК, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 2427807,93  грн.
Висновок контролюючого органу про обов`язок позивача сплатити екологічний податок із зазначеного обсягу природного газу, як з обсягу викидів у атмосферне повітря, вмотивований тим, що ПАТ «Волиньгаз», як оператор газорозподільних мереж, на підставі договорів купівлі-продажу придбало природний газ для покриття виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат газу у ТзОВ «РГК Трейдинг», ТзОВ «Волиньгаззбут», а також послуги транспортування природного газу, в тому числі послуги балансування обсягів природного газу, які подаються до газотранспортної системи і відбираються з неї (послуги балансування), у ПАТ «Укртрансгаз» на підставі договору транспортування від 17.12.2015 №1512000700. Загальні об`єми придбаного газу на вказані цілі склали 4197,985 тис. м. куб. та 34554,015 тис. м. куб. відповідно, а використаного газу 26852,0 тис. м. куб. (за 2016 рік) та 11900,0 тис. м. куб. (за 6 місяців 2017 року). Покликаючись на наказ Міністерства екології та природних ресурсів України «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» від 14.03.2002 №104, контролюючий орган дійшов висновку, що метан, як основна і переважна складова природного газу, відноситься до вуглеводнів, за викиди яких справляється екологічний податок за ставкою, встановленою статтею 243 ПК України. Керуючись Методиками №264, згідно з якими виробничо-технологічні втрати газу визначено як газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньо будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів, а виробничо-технологічні витрати газу як газ, що витрачається на виконання певного виду роботи під час його транспортування, застосувавши ці Методики та Методику визначення питомих втрат природного газу при його вимірюванні побутовими лічильниками в разі не приведення газу до стандартних умов, затверджену наказом Міністерства палива і енергетики України від 21.10.2003 №595, Офіс ВПП дійшов висновку, що, оскільки Товариство не надало документів щодо використання природного газу, придбаного для цілей виробничо-технологічних витрат та виробничо-технологічних (нормованих) втрат, обсяги такого газу слід кваліфікувати як обсяги забруднюючої речовини (метану), що потрапили в атмосферне повітря. При цьому, обсяг забруднюючої речовини, як об`єкт оподаткування, був розрахований Офісом ВПП ДФС із застосуванням як зазначених вище Методик, так і з врахуванням об`ємної частки метану у природному газі (від 91,8777% до 95,991%) відповідно до якісного складу придбаного Товариством природного газу, про що вказано у додатку №1.3 до акта перевірки (т.1 а.с. 68).
Стосовно витребування Офісом ВПП ДФС під час перевірки документів, які б підтверджували використання за призначенням обсягів газу, що були придбані позивачем для виробничо-технологічних витрат та виробничо-технологічних (нормованих) втрат (акти розрахунків по ВПВ, розрахунки втрат за 2016-2017 роки тощо), то в акті зазначено, що з цього питання на адресу позивача були зроблені запити від 25.07.2018 №31263/10/28-10-48-12, від 30.07.2018 №31680/10/28-10-48-12, від 14.09.2018 №38519/10/28-10-48-11, від 17.09.2018 №38847/10/28-10-48-11, та листами від30.07.2018 №174/02-02, від 01.08.2018 №178/02-02, від 17.09.2018 № 208/02-02, від 18.09.2018 №209/02-02 ПАТ «Волиньгаз» відмовило у наданні запитуваних документів, про що складено акт від 18.09.2018 №227/28-10-48-11/03339459 (т.1 а. с.  а.с. 95-106, 116-128).
ДФС України листом від 05.10.2018 №41805/10/28-10-48-11 повідомила позивача, що за результатами розгляду заперечення комісією з розгляду спірних питань прийнято рішення про залишення заперечень без задоволення, а висновки в акту перевірки від 25.09.2018 №142/2810-48-11/03339459 вважати правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства (т.1 а.с.85-91).
На підставі вказаного акту перевірки, Офіс ВПП ДФС 10.10.2018 прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0008204812, відповідно до якого ПАТ «Волиньгаз» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» (код платежу 19010100) на 2427807,93 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 606951,98 грн (т.1 а. с. 82-83);
- №0008174812, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 грн (т.1 а.с.80-81), та яке визнано протиправним та скасоване рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020 та постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 07.04.2021 у цій справі (т.2 а. с. 57-70, т.3 а.с.10-23, а.с. 88-97), тому не є предметом нового судового розгляду даної справи.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 07.04.2021 вказав, що суть спору у цій справі полягає в тому, чи є обсяги метану, як переважної складової природного газу, що обліковується суб`єктом господарювання як виробничо-технологічні витрати та виробничо-технологічні (нормовані) втрати, об`єктом оподаткування екологічним податком, а також чи підлягають застосуванню для визначення обсягів забруднюючої речовини в цілях екологічного податку норми Методик №264.
Суди першої та апеляційної інстанцій в ухвалених у цій справі судових рішеннях дійшли помилкового висновку, що викиди метану не підлягають оподаткуванню відповідно до статті 243 ПК і що об`єкт оподаткування екологічним податком відповідач визначив неправильно, оскільки застосував норми Методик №264 без фактичного визначення обсягів викидів метану в атмосферне повітря. Оскільки суди попередніх інстанцій не дослідили докази у справі щодо обсягу викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008204812 з передачею справи в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи в зазначеній частині позовних вимог судам першої та апеляційної інстанцій слід встановити обставини у справі, зокрема щодо обсягу фактичних викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, у відповідності з нормами процесуального права, та дати їм правильну юридичну оцінку.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Відтак, при новому розгляді даної справи суд враховував викладені у постанові Верховного Суду від 07.04.2021 висновки і мотиви, з яких скасовані попередньо ухвалені у цій справі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020.
Відповідно до підпункту14.1.57 пункту 14.1 статті 14 ПК України екологічний податок - загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 1 квітня 2009 року.
Підпунктом 240.1.1 пункту 240.1 статті 240 ПК України встановлено, що платниками екологічного податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.
Правові, економічні та соціальні основи організації охорони навколишнього природного середовища визначає Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25.06.1991 №1264-ХІІ, а правові і організаційні основи та екологічні вимоги в галузі охорони атмосферного повітря визначає Закон України «Про охорону атмосферного повітря» від 16.10.1992 №2707-ХІІ.
Відповідно до статті 1 Закону «Про охорону атмосферного повітря» забруднююча речовина - речовина хімічного або біологічного походження, що наявна або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища.
Норми ПК України не встановлюють виключного переліку забруднюючих речовин, обсяги яких є об`єктом та базою оподаткування екологічним податком.
Із метою встановлення ставок податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення перелік окремих забруднюючих речовин встановлений нормою пункту 243.1 статті 243 ПК, серед яких «вуглеводні» та «тверді речовини».
Перелік забруднюючих речовин, що об`єднані у зазначених групах, затверджений наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 №104 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01.04.2022 за №322/6610) «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір». До вуглеводнів, згідно з цим переліком, входить метан. Та обставина, що цей наказ регулював відносини щодо сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, не змінює сутність метану як забруднюючої речовини і в цілях справляння екологічного податку. З набранням чинності ПК України збір за забруднення навколишнього природного середовища набув інноваційних ознак в розділі VIII «Екологічний податок», проте не змінив своєї сутності та призначення.
За визначенням статті 1 Закону України від 12.07.2001 №2665-III «Про нафту і газ» газ - корисна копалина, яка являє собою суміш вуглеводнів та невуглеводневих компонентів, перебуває у газоподібному стані за стандартних умов (тиску 760 мм ртутного стовпа і температури 20 град. C) і є товарною продукцією.
До вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню (гідрогену). До них відносять насичені вуглеводні СnН2n+2 (метан, етан тощо), ненасичені СnН2n та СnН2n2-2.
Отже, метан належить до вуглеводнів і згідно з додатком ІІ Протоколу про регістри викидів і перенесення забруднювачів від 21.05.2003 (ООН; Протокол, Міжнародний документ) метан (CH 4) - забруднююча речовина.
Сутність виробничо-технологічних витрат та втрат (нормованих втрат) газу розкрито в Методиках №264.
Так, у розділах 1, 4 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами виробничо-технологічні втрати газу визначено як газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньо будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів. Виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами.
Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається під час виконання комплексу робіт, пов`язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об`єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання. До виробничо-технологічних витрат газу належать витрати газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об`єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання (розділи 1, 3 Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами).
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 25.02.2021 у справі №160/8128/18 відступила від правової позиції Верховного Суду, викладеної у його постанові від 13.01.2021 у справі №824/1033/18-а, вказавши, що ця правова позиція є наслідком відступлення з порушенням порядку, встановленого статтями 346-347, та всупереч приписам частини п`ятої статті 242 КАС України від раніше висловленої Верховним Судом. Водночас вона не відповідає і сутності правового регулювання спірних правовідносин, встановленого чинним законодавством, належну правову кваліфікацію якому дано у постанові Верховного Суду від 14.09.2020 (справа №520/9364/18). Також судова палата знаходить обов`язковим, зокрема сформувати висновок про те, що ПК встановлено обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу (метану), який належить до вуглеводнів.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 07.04.2021 вказав, що підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в постанові Верховного Суду від 25.02.2021 у справі №160/8128/18, у цій справі не знаходить (т.3 а. с. 94).
Отже, при новому судовому розгляді цієї справи підлягав встановленню обсяг фактичних викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком. Крім того, правовій оцінці підлягав також розрахунок нарахованого позивачу екологічного податку.
В акті перевірки від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 зазначено, що загальний обсяг фактично використаного природного газу на ВТВ ПАТ «Волиньгаз» відповідно до інформації, яка надана НКРЕКП листом від 06.11.2017 №11581/16/7-17 складає за 2016 рік 26699,2 тис. м. куб, за 2017 рік 26899, 0 тис. м. куб. За даними перевірки встановлено, що фактичний обсяг використаного природного газу на ВТВ ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 складає: 2016 рік 26852,0 тис. м. куб, шість місяців 2017 року 11900 тис. м. куб. Контролюючий орган дійшов висновку про те, що ПАТ «Волиньгаз» занижено екологічний податок за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на ВТВ та витрати на загальну суму 2427807,93грн, а розрахунок екологічного податку наведено на аркушах 42, 43 вказаного акту та додатку 1.3 до нього (т.1 а. с. 62-63, 68). При цьому, детальних пояснень щодо алгоритму розрахунку екологічного податку в акті не наведено.
У додаткових поясненнях від 21.10.2022 (т.7 а.с. 166) представник відповідача вказала, що відповідно до таблиці, відображеної в акті перевірки на сторінці 42, згідно поданих звітів ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 ВТВ підприємства склали 38752,00 тис. м. куб. газу, за даними НКРЕКП, лист від 06.11.2017, ВТВ склали 10161,503 тис. м. куб. газу, різниця склала 30006,302 тис. м. куб. газу. Об`ємна частка та густина метану, відображена на сторінці 42 акту перевірки, зазначена згідно фізико-хімічних властивостей, визначених в паспортах, які були надані до перевірки. При цьому, обсяг викиду метану за даними НКРЕКП склав 20859,673 тис. м. куб. газу. Ставка податку за 2016 рік становить 111,26 грн за тонну, на 2017 рік 124,61 грн за тонну, тобто, екологічний податок за даними НКРЕКП мав скласти 2427807,93 грн, а штрафна санкція становить 606951,98 грн (2427807,93 грн х 25% = 606951,98 грн).
Разом з тим, у листі НКРЕКП від 06.11.2017 №11581/16/7-17 (т.7 а.с.169-171) обсяг викиду метану не зазначений, а надана інформація про нормативи та фактичний обсяг виробничо-технологічних втрат та витрат природного газу відповідно до додатку 2 до звітності форми №4-нкре-газ (квартальна) за 2015-2016 рр., додатку 3 до звітності форми №4-НКРЕКП-розподіл природного газу за 9 місяців 2017 року. Крім того, у вказаному листі НКРЕКП від 06.11.2017 №11581/16/7-17 наголошено на тому, що обсяги виробничо-технологічних втрат та витрат враховувалися при розрахунках тарифу на розподіл природного газу для ліцензіантів, а для отримання детальної інформації щодо розрахунків обсягів виробничо-технологічних втрат та витрат рекомендовано звернутися до Міненерговугілля.
Крім того, згідно із пунктом 1.3 розділу І Інструкції про порядок та критерії взяття на державний облік об`єктів, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров`я людей і стан атмосферного повітря, видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря, затвердженої наказом Міністерства екології та природних ресурсів України 10.05.2002 №177 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 22.05.2002 за №445/6733, дані про види та обсяги забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря, готуються на підставі матеріалів інвентаризації викидів забруднюючих речовин.
Суд звертає увагу, що листом від 30.07.2018 №31682/10/28-10-48-12 контролюючий орган зобов`язав ПАТ «Волиньгаз» провести інвентаризацію джерел викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря (т. 1, а. с.107). Наказом ПАТ «Волиньгаз» від 31.07.2018 №330, на вказану вимогу, було призначено інвентаризацію джерел викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, створено комісію для її проведення в присутності представників Луцького відділу податкового супроводження підприємств Львівського управління Офісу ВПП ДФС та Державної екологічної інспекції у Волинській області (т.1 а.с.109), про що контролюючий орган було письмово повідомлено (т.1 а. с.108). Проте, як вбачається із матеріалів справи, контролюючий орган не забезпечив участі своїх представників для проведення цієї інвентаризації.
Відповідно до пункту 250.12 статті 250 ПК України контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.
Із розділу І акту перевірки від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 видно, що направлення на проведення цієї перевірки за №168, №169 від 24.07.2018 були також видані державним інспекторам Державної екологічної інспекції у Волинській області Штондіну А.П., Тихому О.С., які залучені до проведення перевірки згідно з пунктом 250.12 статті 250 ПК України, на підставі наказу Державної екологічної інспекції у Волинській області від 24.07.2018 №210, проте ні акт перевірки, ні відповідні розрахунки як додатки до акту перевірки вказаними інспекторами екологічної інспекції не підписані.
За приписами підпункту 249.1 статті 249 ПК України суми податку обчислюються за податковий (звітний) квартал платниками податку.
Згідно із пунктом 249.2 статті 249 ПК України у разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов`язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини.
Пунктом 249.3 статті 249 ПК України визначено формулу обчислення суми податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (Пвс), яка передбачає врахування фактичного обсягу викиду забруднюючої речовини, розрахованого в тонах.
Проте, акт перевірки від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 та додатки до нього в частині обчислення нарахованого позивачу грошового зобов`язання з екологічного податку складено без дотримання приписів пункту 249.3 статті 249 ПК України, позаяк розрахунків викидів у тонах не проведено, як і не наведено обсягів фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, а помилково ВТВ та втрати газу ототожнені з викидами в атмосферне повітря в цілях оподаткування екологічним податком.
Оскільки для з`ясування обставин справи необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо, тому у цій справі ухвалою суду від 07.09.2021 було призначено комплексну економічно-технічну судову експертизу, проведення якої доручено НІСЕ.
Згідно із висновком експертів №9987 за результатами проведення комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.08.2022, питання, які поставлені на вирішення експертизи, вирішувалися у такому порядку: питання технічної частини експертизи з четвертого по десяте як з першого по сьоме, а питання економічної частини експертизи з першого по третє як з восьмого по десяте. Крім того, питання з першого по сьоме пов`язані між собою, тому дослідження за ними об`єднано, оскільки воно стосується природного газу, вмісту в ньому метану і втрат природного газу.
Висновком комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.08.2022 №9987 по першому питанню (який показник вмісту метану в компонентному складі природного газу у період з 01.01.2016 по 30.06.2017 був використаний Офісом ВПП ДФС при здійсненні розрахунку?) встановлено, що показники вмісту метану в компонентному складі природного газу у період з 01.01.2016 по 30.06.2017, які були використані Офісом ВВП ДФС в розрахунку екологічного податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 в частині використання газу на виробничо- технологічні втрати та витрати за вказаний період наведені помісячно: січень 2016 року об`ємна частка метану 94,367 %, лютий 2016 року 93,652%, березень 2016 року 92,686 %, квітень 2016 року 93,973 %, травень 2016 року 93,384 %, червень 2016 року 91,935 %, липень 2016 року 93,831 %, серпень 2016 року 94,793 %, вересень 2016 року 94,749 %, жовтень 2016 року 95,991 %, листопад 2016 року 93,3039 %, грудень 2016 року 93,4327 %, січень 2017 року 94,4182 %, лютий 2017 року 94,94 %, березень 2017 року 94,25 %, квітень 2017 року 94,0105 %, травень 2017 року 91,8777 %, червень 2017 року 95,5626 %.
При цьому, по другому питанню (чи співпадають фактичний вміст метану в компонентному складі природного газу, який був у період з 01.01.2016 по 30.06.2017, з тим, що використано Офісом ВПП ДФС при розрахунку?) вказаного висновку експертизи зазначено, що фактичний вміст метану в компонентному складі природного газу, зазначений у паспортах фізико - хімічних показників природного газу за період з 01.01.2016 по 30.06.2017, не співпадає з показниками вмісту метану в компонентному складі природного газу у період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в розрахунку екологічного податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті Офісу ВПП ДФС від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459.
По третьому питанню (а саме: яка густина метану у період з 01.01.2016 по 30.06.2017 була використана Офісом ВПП ДФС при здійснені розрахунків? Чи співпадає вона з фактичною та як вплинула на розрахунки?) у висновку комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.08.2022 №9987 зазначено, що Офісом ВПП ДФС в розрахунку екологічного податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 використано наступну густину: січень 2016 року 0,7134 кг/м.куб, лютий 2016 року 0,7193 кг/м.куб, березень 2016 року 0,7271 кг/м.куб, квітень 2016 року 0,7165 кг/м. куб, травень 2016 року 0,7223 кг/м.куб, червень 2016 року 0,7338 кг/м.куб, липень 2016 року 0,7175 кг/м.куб, серпень 2016 року 0,7102 кг/м.куб, вересень 2016 року 0,71 кг/м.куб, жовтень 2016 року 0,6994 кг/м.куб, листопад 2016 року 0,7222 кг/м.куб, грудень 2016 року 0,7211 кг/м.куб, січень 2017 року 0,7132 кг/м.куб, лютий 2017 року 0,7089 кг/м.куб, березень 2017 року 0,7145 кг/м.куб, квітень 2017 року 0,7161 кг/м.куб, травень 2017 року 0,7338 кг/м.куб, червень 2017 року 0,7036 кг/м.куб. При цьому, наголошено, що в розрахунку використано густину природного газу замість густини метану, внаслідок чого розрахунок обсягу метану є недостовірним (завищеним) у зв`язку з тим, що густина природного газу перевищує густину метану; фактичну густину метану за фактичною температурою та фактичним тиском в розрахунку не визначено.
По четвертому питанню (які фактичні температурні режими було використано Офісом ВПП ДФС при здійсненні розрахунків та як вони на них вплинули?) вказаного висновку зазначено, що в розрахунку екологічного податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті Офісу ВПП ДФС від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 використано всі величини в стандартних умовах (температура 20°С, тиск 101,325 кПА). Як об`єм природного газу, так і об`єм метану в ньому (у кубічних метрах) залежить від температури природного газу. Фактичні температурні режими в розрахунку не використовувалися, що призвело до спотворення результатів встановлення фактичних обсягів метану як складової природного газу.
У висновку експертизи від 17.08.2022 №9987 по п`ятому та шостому питаннях (а саме: на скільки змінювався фактичний об`єм метану, як компонент природного газу, від зміни температури у період з 01.01.2016 по 30.06.2017, в помісячному розрізі? Чи відображені зазначені зміни в розрахунку? Якщо так, то в якому обсязі? Який обсяг метрологічних втрат метану, як компоненту природного газу, у відсотковому та об`ємному значенні було віднято Офісом ВПП ДФС від розрахунку за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 (помісячно) у зв`язку з тим, що він не є викидами в атмосферне повітря, а був втрачений внаслідок похибок вимірювання на приладах обліку?) експертом вказано, що зміна температури природного газу на 1°С призводить до зміни його об`єму на 1/293,15=0,0034 частку, тобто на 0,34%, зазначені зміни в розрахунку екологічного податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті Офісу ВПП ДФС від 25.09.2018 №142/2810 4811/03339459 не відображені. Крім того, в розрахунку екологічного податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті Офісу ВПП ДФС від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 не зазначено обсяг метрологічних втрат метану внаслідок похибок вимірювання на приладах обліку, відповідно, цей обсяг не віднімався від обсягів викидів метану.
По сьомому питанню (а саме: який фактичний обсяг метрологічних втрат метану, як компоненту природного газу, у відсотковому та об`ємному значенні за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 помісячно був втрачений внаслідок похибок вимірювання лічильників газу?) у висновку експертизи від 17.08.2022 №9987 зазначено, що неможливо вирішити вказане питання, оскільки в акті Офісу ВПП ДФС від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 та в матеріалах справи відсутній достовірний (правильний) розрахунок втрат природного газу внаслідок похибок його вимірювання приладами обліку, що не дає можливості встановити фактичні обсяги метрологічних втрат метану як компонента природного газу.
У висновку експертизи від 17.08.2022 №9987 по восьмому десятому питаннях (а саме: чи підтверджується документально розрахунок екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині врахування обсягу природного газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 як обсягу фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря, здійснений в акті Офісу ВПП ДФС від 25.09.2018 №142/2810 4811/03339459 ?; чи підтверджується документально заниження екологічного податку на 3034759,91грн за період з 01.01.2016 по 30.06.2017, відображене у вказаному в акті перевірки ?; чи підтверджується документально зазначені у вказаному акті обсяги фактичних викидів метану в атмосферне повітря ?) вказано, що: розрахунок екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині врахування обсягу природного газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 як обсягу фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря, здійснений в акті Офісу ВПП ДФС від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 документально не підтверджується у зв`язку з невідповідністю принципам достовірності; заниження екологічного податку на 3034759,91грн за період з 01.01.2016 по 30.06.2017, відображене в податковому повідомленні-рішенні від 10.10.2018 №0008204812, складеного на підставі акту Офісу ВПП від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 документально не підтверджується за невідповідністю принципам достовірності та суперечністю нормам підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК України в частині визначення бази нарахування екологічного податку; обсяги фактичних викидів метану в атмосферне повітря, зазначені в акті Офісу ВПП ДФС від 25.09.2018 №142/2810 4811/03339459 документально не підтверджуються у зв`язку з невідповідністю принципам достовірності їх розрахунку (т.7 а.с.67-115).
З дослідницької частини висновку комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.08.2022 №9987 видно, що в розрахунку екологічного податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 (з урахуванням даних НКРЕКП) (далі Розрахунок, Розрахунок екологічного податку), який наведений в додатку 1.3 до акту №142/2810-4811/03339459 та на 42,43 аркушах цього акту (т.1, а. с.62-63, 68) міститься інформація щодо періоду розрахунку (1), обсягу ВТВ/балансування газу (2), планових витрат при вимірюванні лічильниками у разі не приведення об`єму газу до стандартних умов на 2016 рік (згідно даних НКРЕКП) (3), різниці (з урахуванням даних НКРЕКП) (4), об`ємної частки метану,% (5) густини, кг/м.куб (6), обсягу викиду метану (з урахуванням даних НКРЕКП) (7), ставки податку (8), екологічного податку (з урахуванням даних НКРЕКП) (9). При цьому, як зазначено в акті перевірки (аркуші 40-41), інформація про планові витрати при вимірюванні лічильниками у разі не приведення об`єму газу до стандартних умов на 2016 рік надана НКРЕКП листом від 06.11.2017 №11581/16/7-17 та складає 10161,503 тис. м. куб. Загальна сума екологічного податку, згідно Розрахунку складає 2427807,93 грн.
Аналізуючи Розрахунок, слід зазначити, що в акті №142/2810 4811/03339459 відсутній алгоритм самого Розрахунку, проте за змістом таблиці в додатку 1.3 до акту експерту зрозуміло, що складовими алгоритму для встановлення обсягу викиду метану (стовпець 7) є різниця (стовпець 4), між обсягами балансування/ВТВ (стовпець 2) та плановими витратами (стовпець 3), яка в подальшому помножена на об`ємну частку метану, % (стовпець 5) та густину, кг/м. куб (стовпець 6). Екологічний податок (стовпець 9) розраховується шляхом множення обсягу викиду метану (стовпець 7) на ставку податку (стовпець 8).
Експерт зазначив, що сам Розрахунок містить арифметичні помилки. Зокрема, в рядку за березень 2017 року, стовпець 4 містить число «800,000», що не є тотожністю різниці між стовпцем 2 та 3 «1800,000 - 0,000», тобто «1800,000 - 0,000» за арифметичним підрахунком дорівнює та є тотожністю «1800,000», а не «800,000», що в свою чергу вплинуло на підсумок стовпця 4. Внаслідок цієї арифметичної помилки, в рядку «Всього» значиться число «30006,302» замість числа «31006,302».
При підрахунку різниці (4) між обсягом ВТВ/балансування газу (2) та плановими витратами при вимірюванні лічильниками у разі не приведення об`єму газу до стандартних умов на 2016 рік (3) не враховані обсяги метрологічних втрат метану внаслідок похибок вимірювання природного газу лічильниками. Тобто, планові витрати при вимірюванні лічильниками, які компенсують різницю обсягів природного газу у разі не приведення об`єму газу до стандартних умов, віднято від обсягів ВТВ. Проте, метрологічні втрати, а внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» на одному лічильнику до 6% від фактичного об`єма природного у газу, який фактично не витікає в атмосферне повітря, при розрахунку не враховані зовсім не тільки за 2016 рік, а й за І півріччя 2017 року.
Фактичний обсяг забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення для визначення суми екологічного податку визначається в тоннах, а в Розрахунку маса фактичного обсягу забруднюючих речовин не визначена. Використовуючи формулу (2) щодо визначення густини газу, при наявності значень об`єму газу та густини газу можливо визначити його масу: m = р х V(8), де m маса газу, кг; V об`єм, в якому міститься газ масою m; р густина газу, кг/м.куб.
Вміст метану в природному газі не є 100%, а отже, розрахувати його об`єм, можливо шляхом коригування об`єму природного газу на відсоток частки метану, який міститься в природному газі.
Масу метану в природному газі розраховують шляхом множення його частки на об`єм природного газу та на густину метану. Тобто, складовими розрахунку маси метану є: об`єм (обсяг) природного газу, м.куб (тис. м. куб); об`ємна частка метану в природному газі, %; густина метану, кг/м.куб (тон/тис. м. куб).
Для визначення фактичного вмісту метану у викидах газу необхідно враховувати фізико-хімічні параметри природного газу за кожним маршрутом газопостачання і з врахуванням об`єму спожитого природного газу за кожним із цих маршрутів, який повинен бути приведеним до стандартних умов.
У  Розрахунку екологічного податку ПАТ «Волиньгаз» міститься інформація (стовпці 4, 5, 6) про складові визначення обсягу метану. Об`ємна частка метану (стовпець 5) та густина (стовпець 6), інформація про які міститься в Розрахунку екологічного податку та додатках 1.3, 1.4, 1.5 до акту перевірки від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459, є фіксованими числами на кожний місяць для 2016 року та І півріччя 2017 року. Проте, їх природа походження не відома та чому саме ці числа визначені в Розрахунку екологічного податку, у вказаному акті не зазначено.
Експерт також вказує, що фактичний вміст метану в компонентному складі природного газу та густина природного газу за стандартних умов у період часу з 01.01.2016 року по 30.06.2017 року визначається паспортом фізико-хімічних показників природного газу по днях по кожному маршруту руху природного газу окремо. Порівняння фіксованих складових Розрахунку з аналогічною інформацією з паспортів фізико-хімічних показників природного газу досліджено в таблиці 3 висновку експертизи.
Порівняння інформації з таблиці 3 свідчить, що густина природного газу за його паспортними даними ФХП суттєво змінювалась (стовпець 5), а густина в Розрахунку прийнята як одне значення (стовпець 4) і не зрозумілим є алгоритм її розрахунку. Також, об`ємна частка метану з паспортів ФХП (стовпець 3) є неоднаковою, а в Розрахунку об`ємна частка метану є зафіксованою (стовпець 2) також без алгоритму її розрахунку.
Таким чином, показники вмісту метану в компонентному складі природного газу, зазначені у Розрахунку екологічного податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті № 142/2810 4811/03339459, не відповідають фактичним показникам метану в компонентному складі природного газу. В Розрахунку екологічного податку ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті №142/2810-4811/03339459 показники густини не відповідають фактичним показникам густини метану, замість густини метану використано густину природного газу, внаслідок чого розрахунок обсягу метану є недостовірним (завищеним) у зв`язку з тим, що густина природного газу перевищує густину метану. Також матеріали справи №140/2121/18 не містять відомостей щодо переліку стаціонарних джерел забруднення (газопроводів, ГРП, ШРП тощо) та об`ємів викидів по кожному з них, на підставі яких Офісом ВПП ДФС збільшено суму податкового зобов`язання по екологічному податку по ПАТ «Волиньгаз» за період з 01.01.2016 по 30.06.2017 в акті № 142/2810 4811/03339459. Крім того, відсутня інформація про врахування фактичної температури природного газу.
У дослідницькій частині висновку комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.08.2022 №9987 також зазначено, що з урахуванням технічної частини даної комплексної експертизи, не весь об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо- технологічних витрат природного газу є таким об`ємом метану, який безпосередньо (фізично) потрапив чи міг потрапити в атмосферне повітря. Отже, як висновок, Розрахунок екологічного податку в акті перевірки від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 не відповідає принципам достовірності, а база (обсяги) для нарахування екологічного податку суперечить нормам підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК України.
Згідно із частинами першою, другою статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
За приписами частин першої четвертої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Відповідно до частини першої статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Згідно із частиною першою статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
При вирішенні спору суд першої інстанції правильно врахував, що висновок комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.08.2022 №9987 відповідає вимогам, передбаченим частинами шостою, сьомою статті 101 КАС України. Підстав для його відхилення немає. 
Апеляційний суд також зауважу, що факт врахування експертом при формуванні висновків наукової методологічної інформації, яка не являється нормативно-правовим актом (підручник) не спростовує висновків експерта,  які є логічними і  підтверджуються матеріалами справи. 
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд дійшов висновку про те, що контролюючий орган належними та допустимими доказами не довів порушення позивачем ПК України в частині заниження екологічного податку на загальну суму 2427807,93 грн, наведений в акті перевірки від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 та додатках до нього розрахунок екологічного податку не може бути взятий до уваги судом як такий, що з наведених вище мотивів (в т.ч., викладених у висновку комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.08.2022 №9987) не відповідає принципам достовірності та складений без урахування приписів пунктів 249.1 249.3 статті 249 ПК України. 
Враховуючи, що під час нового судового розгляду справи наведений в акті перевірки від 25.09.2018 №142/2810-4811/03339459 та додатках до нього розрахунок екологічного податку судом відхилений, а з об`єктивних причин суд позбавлений можливості самостійно визначити суму екологічного податку (зокрема, з тих підстав, що обсяг фактичних викидів саме метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, на підставі наявних у справі доказів достовірно встановити неможливо; в акті перевірки відсутні відомості про обсяги саме фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, які розраховані саме в тонах, без яких неможливе застосування передбаченої пунктом 249.3 статті 249 ПК України формули обчислення суми екологічного податку),  позов підлягає до задоволення у спосіб прийняття судом рішення про визнання протиправним та скасування повністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 10.10.2018 №0008204812.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи, що позовні вимоги задоволені повністю, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в загальній сумі 45529,05 грн, сплачений платіжними дорученнями від 18.10.2018 №3, від 05.11.2018 №4 .
Також при вирішенні спору суд першої інстанції дійшов правильного висновку про стягнення на користь позивача витрат на проведення експертизи з урахуванням співмірності  та витраченого експертом час для проведення дослідження в розмірі 31713,36 грн.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                   П О С Т А Н О  В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 18 липня 2023 року