ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/14551/21
адміністративне провадження № К/990/11418/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
за участі: секретаря судового засідання Загороднього А.А.,
представника позивача - Січеславського І.А., 
представника відповідача - Ваховської Г.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року (суддя Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2022 року (головуючий суддя Чумак С.Ю., судді: Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі №160/14551/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Солома" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,             
ВСТАНОВИВ:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Солома» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у якій просило визнати протиправним і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21 квітня 2021 року:
- №0053980721, яким за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 50%;
- №0053960721, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ;
- №0053990721, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);
- №0053850718, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору;
- №0053830718, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем штрафні санкції з ПДФО.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач послався на безпідставність висновків контролюючого органу про порушення норм податкового законодавства під час формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з контрагентам ТОВ «Алєф Компані» та ТОВ «СКС».  Позивач зазначає, що послуги з переробки давальницької сировини підтверджуються належним чином оформленими первинними документами.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2022 року, позов задоволено. Визнано протиправними і скасовані податкові повідомлення-рішення від 21 квітня 2021 року №0053980721, №0053960721, №0053990721, №0053850718, №0053830718. 
Вирішуючи спір, суди установили, що на підставі направлень від 6 листопада 2019 року №6144, №6145, №6146, №2118, №2120, №2121, №2123, від 09.02.2021 року №571, №573, №575, №578 та на наказу від 5 березня 2020 року №1065-п ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Солома» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року.
За результатами перевірки складено акт №466/04-36-07-21/36933660 від 22 лютого 2021 року, у відповідності до висновків якого встановлено наступні порушення:
1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 з урахуванням пп.14.1.13, пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого встановлено заниження від`ємного значення об`єкту оподаткування (ряд. 04 Декларації) на суму 49491033 грн;
2) п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого донараховується податок на додану вартість на загальну суму 85306084 грн та підлягає зменшенню від`ємне значення (різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту) за вересень 2019 року в сумі 36221 грн;
3) п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «Солома» порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність передбачена п.120-1.2 ст. 1201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого до нараховується штрафна санкція у сумі 42841353,00 грн;
4) п.167.1 ст.167, абз. «е» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.1.2 п.170.1, п.170.9 ст.170, п.171.1 ст.171, абз «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями). Донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 1340,10 грн;
5) пункт 16 1 розд. ХХ підрозділ 10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI. Донараховано військового збору у сумі 109,50 грн;
6) п.1 частини 2 ст.6, п.1 частини 1 ст.7 Закону України від 8.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями). Донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 145,21 грн;
7) ІІІ п.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого(сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року за №4, в частині невідображення доходу від оренди приміщення ознакою доходу « 106», додаткового блага за ознакою доходу 126.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області сформовано наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0053980721 від 21 квітня 2021 року, яким за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) нараховано 85682706,00 грн. та застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН у розмірі 50% на суму 42841353,00 грн;
- №0053960721 від 21 квітня 2021 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 36221,00 грн;
- №0053990721 від 21 квітня 2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 106632605,00 грн., з яких податкове зобов`язання 85306084,00 грн та штрафні санкції 21326521,00 грн;
- №0053850718 від 21 квітня 2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору усього на суму 7338,89 грн, з яких податкове зобов`язання 109,50 грн, штрафні санкції 6798,69 грн, пеня 430,70 грн.
- №0053830718 від 21 квітня 2021 року, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем штрафні санкції з ПДФО на суму 176033,06 грн, з яких штрафні санкції 167180,92 грн, пеня 9452,14 грн.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ «Солома» звернулось із цим позовом до суду.
Нереальність господарських операцій з ТОВ «СКС» відповідач пов`язував з тим, що вказаний контрагент є фігурантом кримінальних проваджень, а також за результатами проведеного аналізу ЄРПН встановлено нереальність здійснення операцій з придбання насіння соняшнику у контрагентів-постачальників за відсутності факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва.     
Щодо господарських операцій з ТОВ  «Алєф Компані» контролюючий орган вказав на неможливість ідентифікувати власника автомобіля та марку, що у свою чергу унеможливлює підтвердження відношення даної машини до ТОВ «Алєф Компані» або найманого ним перевізника. Крім того, згідно аналізу ЄРПН по ТОВ «Алєф Компані» за період листопад 2018 встановлено, що ТОВ «Алєф Компані» отримувало транспортні послуги від контрагентів, але в податкових накладних не зазначено пункт відвантаження пункт розвантажування, що унеможливлює підтвердити, що данні транспортні послуги надавались в адресу ТОВ «Солома».
Перевіряючи господарські відносини між позивачем та вказаними вище контрагентами, контролюючий орган вказав про ненадання до перевірки товаротранспортних накладних на придбання товару (олія соняшникова, шрот соняшниковий, лушпиння соняшникове, сор та гідрофуз), а також не підтвердження факту отримання сировини (насіння соняшникового) за адресою виробництва готової продукції: Дніпропетровська обл., Верхньодніпровський район, м. Верхівцеве, вул. Нова, буд.50-а, у зв`язку з чим перевіркою встановлено документально оформлене придбання ТОВ «Солома» готової продукції, яка фактично не передавалась та виготовлена з сировини (насіння соняшника), по якій відсутнє походження та підтвердження факту її транспортування від ТОВ «СКС» до виробничих потужностей.
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що реальність спірних господарських операцій підтверджується належним чином складеними та оформленими первинними документами, а висновок контролюючого органу, що зазначені господарські операції спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань є лише припущеннями. Посилання на наявну в інформаційних базах податкову інформацію були відхилені судом. Щодо доводів контролюючого органу стосовно відсутності ТТН, суд зазначив, що їх відсутність або недоліки у оформленні, не можуть бути підставою вважати господарську операцію такою, що не відбулась.  
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову. 
Касаційна скарга вмотивована не підтвердженням можливості здійснення  ТОВ «СКС» та ТОВ «Алєф Компані» господарських операцій з товаром (насіння соняшнику) у зв`язку з відсутністю джерела його законного ведення в обіг та реального задекларованого виробництва, відсутністю достатньої кількості працівників, що свідчить про неможливість з реалізації насіння соняшника, та як наслідок неможливість передачі вказаного товару для переробки давальницької сировини. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій не врахували низку кримінальних проваджень щодо контрагентів,  а також не з`ясували яким чином спірні операції були виконані контрагентами посадові особи яких повідомляють про непричетність до ведення господарської діяльності, а постачальники вказаних контрагентів не перебувають за місцем реєстрації та не мають матеріально технічних та технологічних можливостей для здійснення спірних операцій з урахуванням специфіки відповідного товару, що був предметом договірних відносин. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач наводить низку постанов Верховного Суду, правові висновки яких не були враховані судами при застосуванні норм матеріального права - п.44.1 статті 44 Податкового кодексу.
Так, у постанові від 19 грудня 2019 року у справі №804/1118/16, Верховний Суд вказував, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Неврахування судами наведеного вище висновку призвело, на думку скаржника, до неправильного застосування норм податкового законодавства. 
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає її касаційному перегляду. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пп.   14.1.36   п.14.1   ст.14 ПК України (тут та далі, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність -   діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту  44.1  статті 44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп.   14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України   податковий кредит   сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з   розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті  193   цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду ( п. 198.3  ст.198 ПК України).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11   статті   201   цього   Кодексу   (пункт 198.6 статті  198 Податкового кодексу України).
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього   Кодексу.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.8 ст. 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому   статтею 183 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до   статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Зміст цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно з частинами першою та другою  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відтак, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Предметом судового дослідження судами попередніх інстанцій було встановлення фактів реальності господарських відносин між позивачем із його контрагентами, зокрема взаємовідносини з ТОВ «СКС» та ТОВ «Алєф Компані», в результаті чого судами не встановлено їх невідповідності вимогам чинного законодавства, у зв`язку з чим судами зроблено висновок про реальність господарських операцій позивача з його контрагентами.
Судами встановлено, що між ТОВ «Солома» (Виконавець) та ТОВ «СКС» (Замовник) укладено договір на переробку давальницької сировини від 1 червня 2017 року №02-17, відповідно до умов якого замовник передає виконавцеві давальницьку сировину, а виконавець зобов`язується протягом усього терміну дії договору виконувати роботи з переробки давальницької сировини замовника в готову продукцію. При цьому, замовник зобов`язується приймати готову продукцію від виконавця і здійснити оплату за виконану роботу в порядку, передбаченому цим договором. Відповідно до п. 2.5 договору на підтвердження факту передачі сировини виконавцю від Замовника сторони укладають акт приймання-передачі давальницької сировини в роботу, в якому зазначаються найменування, якість, кількість Сировини, що передається, а також її вартість (за потреби).
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем до суду надано акти надання послуг, платіжні доручення, виписка по рахунку, акти прийому-передачі сировини, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів,  звіти переробки давальницької сировини, акти прийому-передачі готової продукції та відходів, зведені акти з переробки, податкові накладні. На підтвердження внутрішнього переміщення сировини та обороту готової продукції позивач надав  книги відвантажувань на вантажі, що ввозяться і вивозяться через автомобільні ваги,  довідка про переробку насіння соняшника та виробництво готової продукції ТОВ «СКС»,  довідка обліку відходів при переробці олійного насіння ТОВ «СКС»,  ярлики-проби, заміри-розрахунки виробленої олії соняшникової до договору,  акти інвентаризації сировини,  книги зважувань через автомобільні ваги готової (побочної) продукції, акт прийому-передачі на відповідальне зберігання,  гарантійний лист про погашення заборгованості.
Дослідженню також підлягали ряд договорів поставки, укладені між ТОВ «Солома» (покупець) та ТОВ «СКС» (постачальник) від 16 липня 2017 року № 1607, від 1 вересня 2017 року № О-109, від 1 жовтня 2017 № О-110, від 1 листопада 2017 року № 111, від 23 червня 2017 року № 2306, від 7 липня 2017 року №Л707, від 1 вересня 2017 року № Л0109, від 1 жовтня 2017 року № Л110, від 9 червня 2017 №Л906, від 7 липня 2017 року № Г707, від 1 вересня 2017 року № Г109, від 1 жовтня 2017 року №Г110, від 9 червня 2017 року № Г906, від 7 липня 2017 року № С707, від 1 вересня 2017 року № С109, від 1 жовтня 2017 року № С110, від 9 червня 2017 року №С906, від 1 вересня 2017 року №Ш0109, від 1 жовтня 2017 року № Ш0110.
Перелічені договори мають ідентичні умови за винятком предмету поставки, зокрема,  відповідно до умов зазначених договорів ТОВ «СКС» поставило на адресу ТОВ «Солома» наступну продукцію: олія соняшникова нерафінована, лушпиння соняшникове, гідрофуз, сор соняшниковий, шрот соняшниковий. Умовами договорів поставки визначено, що постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених договором, передати у власність покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти у власність товар та сплатити за нього грошову суму (п. 1.1 договору). Поставка товару здійснюється постачальником на умовах DDP - склад покупця (Україна, Дніпропетровська обл., Верхньодніпровський район, м. Верхівцеве, вул. Нова, буд. 50-а) відповідно до вимог Міжнародних правил, тлумачення торговельних термінів «ІНКОТЕРМС» в редакції 2010 року (п. 2.1 договору).
На підтвердження виконання зазначених договорів позивачем до суду надано видаткові накладні,  податкові накладні,  платіжні доручення,  рахунки на оплату, прибуткові накладні,  виписки по рахунку,  акти звірки взаєморозрахунків,  книги відважування на вантажі, що ввозяться і вивозяться через автомобільні ваги,  ярлики-проб власної лабораторії на ввезену сировину, акти прийому-передачі сировини для переробки,  звіти про переробку давальницької сировини, акти прийому-передачі готової продукції та відходів переробки соняшнику,  книги зважувань через автомобільні ваги готової (побічної) продукції, відходів від переробки давальницької сировини замовника.
Оцінці судами попередніх інстанцій підлягав договір  на переробку давальницької сировини №10-18 від 1 жовтня 2018 року між ТОВ «Солома» (Виконавець) та ТОВ «Алєф компані» (Замовник), відповідно до умов якого замовник передає виконавцеві давальницьку сировину, а виконавець зобов`язується протягом усього терміну дії договору виконувати роботи з переробки давальницької сировини замовника в готову продукцію. При цьому, замовник зобов`язується приймати готову продукцію від виконавця і здійснити оплату за виконану роботу в порядку, передбаченому цим договором. Відповідно до п. 2.5 Договору на підтвердження факту передачі сировини виконавцеві від Замовника сторони укладають акт приймання-передачі давальницької сировини в роботу, в якому зазначаються найменування, якість, кількість Сировини, що передається, а також її вартість (за потреби).
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем до суду надано  акти надання послуг,  акти прийому-передачі сировини в роботу, податкові накладні, банківські виписки з поточного рахунку, платіжні доручення,  накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів,  звіти переробки давальницької сировини,  акти прийому-передачі готової продукції та відходів, зведені акти з переробки. На підтвердження внутрішнього переміщення сировини та обороту готової продукції позивач надав  книги відважувань, ярлики-проби, заміри-розрахунки виробленої олії до вказаного договору,  акти інвентаризації сировини, книги зважувань  через автомобільні ваги за період жовтень листопад 2018 року,  оборотно-сальдові відомості. 
Судами також установлено, що між ТОВ «Солома» (Покупець) та ТОВ «Алєф Компані» (Постачальник) укладено договір поставки від 25 жовтня 2018 року №2510, у відповідності до умов якого постачальник зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим договором передати у власність покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти у власність товар та сплатити за нього грошову суму. Пунктом 1.2 цього Договору визначено, що товаром за даним договором є олія соняшникова нерафінована, лушпиння соняшникове, шрот соняшниковий, сор соняшниковий.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем до суду надано  видаткові накладні,  податкові накладні,  прибуткові накладні,  банківські виписки, платіжні доручення.
На підтвердження взаємовідносин з контрагентом ТОВ «Алєф Компані» позивачем надано книги відважування на вантажі, що ввозяться і вивозяться через автомобільні ваги,  ярлики-проб власної лабораторії на ввезену сировину, акти прийому-передачі сировини для переробки, звіти про переробку давальницької сировини,  акти прийому-передачі готової продукції та відходів переробки соняшнику, книги зважувань через автомобільні ваги готової (побічної) продукції, відходів від переробки давальницької сировини замовника.
Також позивачем надано зовнішньоекономічні контракти на підтвердження подальшої реалізації придбаної у ТОВ «Алєф Компані» готової продукції.
Відхиляючи доводи контролюючого органу про недоліки, виявлені останнім під час дослідження ТТН, суди вказали, що указані документи не є первинними у доказуванні реальності вчинення договору поставки.
Крім того, суди зауважили, що посилання податкового органу як на підставу для відмови у задоволенні позову, на аналіз податкової інформації отриманої відносно контрагентів позивача, зокрема, на відсутність у останнього умов необхідних для здійснення такого роду господарської діяльності, відсутність достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів, необхідних для здійснення спірних господарських операцій щодо наданих послуг, є необґрунтованими, оскільки чинне податкове законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагента, наявності чи відсутності у останнього основних фондів, тощо.
За наведеного, суди  дійшли висновку про здійснення реальних господарських операцій між позивачем та вказаними вище контрагентами, що підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, які відображають зміст та обсяг цих господарських операцій.
Колегія суддів погоджується з висновками судів, що оцінка первинних документів бухгалтерського обліку дає підстави для висновку про те, що вони є належними письмовими доказами, які спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для податкового обліку та які містять відомості які у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Більш того, контролюючим органом в судів касаційної інстанції підтверджено, що  факт постачання позивачу  зазначених обсягів продукції, а також наявність у позивача трудових, матеріальних ресурсів, технічних те технологічних  засобів для її переробки підтверджено під час проведення перевірки, і така діяльність відповідає основній господарській діяльності. Разом з тим, відповідач доводив суду, що таку поставку продукції здійснено не встановленими особами.  
Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги посилання відповідача на такі доводи відповідача, а також наявність кримінальних проваджень, у яких фігурантами є посадові особи контрагента позивача, оскільки сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання відповідача на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить у собі встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.
Суд звертає увагу, що у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду зробила висновок, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Колегія суддів зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0053830718 від 21 квітня 2021 року, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем штрафні санкції, пеня  з ПДФО, Суд зазначає наступне.        
Судами попередніх інстанцій установлено, що перевіркою своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 1 травня 2019 року по 20 червня 2019 року на суму 668723,93 грн, чим порушено п.п.168.1.1, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року за № 2755-VІ, (зі змінами та доповненнями). Суть порушення зазначено в тому, сума ПДФО у розмірі 340950,68 грн, самостійно нарахована позивачем в березні 2019 року, фактично була сплачена лише 28 травня  2019 року. В цей же час, вказана сума мала бути перерахована позивачем до бюджету у строк до 30 квітня 2019 року. Встановлено прострочення сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання на 28 календарних днів. Крім того, сума ПДФО у розмірі 327773,25 грн, самостійно нарахована позивачем в квітні 2019 року, фактично була сплачена лише 20 червня 2019 року. В цей же час, вказана сума мала бути перерахована позивачем до бюджету у строк до 30 травня 2019 року. Встановлено прострочення сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання на 21 календарний день.
За вказане порушення відповідач застосував до позивача відповідальність, передбачену п.125-1.2 ст.125 Податкового кодексу України, у відповідності до якої ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Водночас, положення п.124.1 ст.124 Податкового кодексу України визначають, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Аналіз наведених вище приписів дає підстави зробити висновки про те, що податковим правопорушенням відповідно до статті 124 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно). Відповідно до статті 125-1 Податкового кодексу України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто не нарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Відтак, відповідно до змісту наведеної норми статті 125-1 ПК України відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність з боку позивача порушень, визначених статтею 125-1 Податкового кодексу України та, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, визначених цією статтею.
Стосовно податкового повідомлення-рішення №0053850718 від 21 квітня 2021 року, слід врахувати таке. 
Підставою складання податкового повідомлення-рішення №0053850718 від 21 квітня 2021 року відповідач зазначив про те, що в ході проведення перевірки було з`ясовано, що для здійснення господарської діяльності позивач орендує приміщення під офіс, згідно договору оренди від 1 березня 2016 року №б/н з громадянином України ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), в особі представника громадянина України ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ). Згідно договору оренди ОСОБА_1 , в особі ОСОБА_2 - орендодавець, зобов`язується передати ТОВ «Солома» у тимчасове платне користування нежитлове приміщення під офіс, загальною площею 121 кв.м. за адресою: АДРЕСА_1 . Розмір орендної плати складає 56 грн. за 1 кв.м, всього 6776,00 грн на місяць. Згідно договору орендна плата сплачується орендарем - ТОВ «Солома» в безготівковому порядку на картковий рахунок Орендодавця не пізніше 10 числа кожного місяця за кожен попередній календарний місяць.
В перевіряємому періоді дія договору тривала в період з 1 січня 2017 року по 10 червня  2017 року. Виплачено орендної плати 36816,28 грн. Нараховано та перераховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 6623,93 грн.
Так, відповідач в акті перевірки зазначає, що згідно рішення Дніпропетровської міської ради від 1 грудня 2016 року №7/16 затверджена мінімальна вартість місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомого майна у м. Дніпро для приміщень, що використовуються під іншу комерційну діяльність та розташовані в ІІ поясі, та склала 66,1 грн.
Розмір орендної плати згідно вказаного договору оренди складає 56 грн за 1 кв.м, всього 6776,00 грн на місяць. За даними перевірки орендна плата за період з 1 січня 2017 року по 13 червня 2017 року повинна скласти 7998,10 грн на місяць (121 кв.м. х 66,1 грн. х 5 місяців та 13 днів).
Таким чином, відповідач зробив висновок про заниження оподатковуваного доходу, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб, чим порушено п.170.1 ст.170 Податкового кодексу та донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 1195,22 грн та донараховано військового збору у розмірі 109,50 грн.
У відповідності до підп.163.1.1-163.1.3 п.163.1 ст.163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є:
- загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;
- доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);
- іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Отже, податок на доходи фізичних осіб нараховується та сплачується податковим агентом на фактично отриману суму доходу фізичної особи.
Суди установили, що податок на доходи фізичних осіб не може бути нарахований на дохід, який фактично не отриманий фізичною особою.
Крім того суди відзначили, що не може бути застосовано відповідальність до позивача у вигляді донарахування податку на доходи фізичних осіб на суми, яких не існувало і які не виплачувались позивачем на користь фізичної особи, у зв`язку з чим суди визнали про протиправність податкового повідомлення-рішення №0053850718 від 21 квітня 2021 року. 
Крім того, суди врахували, що податковим органом застосовано до позивача штрафні санкції відповідно до п. 125-1.2  ст.125-1 Податкового кодексу України, яким передбачено кваліфікуючу ознаку вчинення правопорушення умисно, натомість, відповідачем не обґрунтовано, чому дії позивача, який сплачував орендну плату відповідно до умов договору, кваліфіковані податковим органом як умисні дії по несплаті (сплаті не в повному обсязі) податків.
Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями  341, 344, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2022 року у справі №160/14551/21  залишити без змін. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   Р.Ф. Ханова