ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 вересня 2023 р.	Справа № 520/14558/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.
представника позивача Волокіти О.Г.
представників відповідача Книги Ю.Ю., Фуклєвої Л.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.02.2023 (суддя Супрун Ю.О.; м. Харків; повний текст рішення складено 03.03.2023) по справі № 520/14558/21
за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю  «Рекламно-поліграфічне агентство «Бріск»  
до          Головного управління ДПС у Харківській області                  
про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю рекламно-поліграфічне агентство «БРІСК» (далі по тексту – позивач, ТОВ РПА «БРІСК») звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі по тексту – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 17.06.2021 № 00115060704, згідно якого збільшено ТОВ РПА «БРІСК» суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 178 356,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 17.06.2021 № 00115510718, згідно якого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 111 987,57 грн., штрафні санкції – 27 996,89 грн., пеня – 3 451,67 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 17.06.2021 № 00115450718, згідно якого донараховано військовий збір на загальну суму 33 596,27 грн., штрафні санкції – 8 399, 07 грн., пеня – 1 035, 50 грн..
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними, прийнятими без урахування наданих позивачем до перевірки пояснень та документів, а тому підлягають скасуванню. 
Щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 17.06.2021 № 00115060704 позивач вказав, що контролюючий орган жодним чином не довів, що за результатами 2020 року на дату подання декларації з податку на прибуток ТОВ РПА «БРІСК» не мало документації, що відповідає принципам «витягнутої руки», згідно з методологією трансфертного ціноутворення, відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, та, відповідно, не довів, що ТОВ РПА «БРІСК» не мало підстав для звільнення від обов`язку збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду 2020 року на суму 30 відсотків вартості товарів, реалізованих на користь нерезидента: FPC «TEHELAN» SRL (Республіка Молдова), за контрактом від 16.03.2020 № 1-Мd.
Вказує, що позиція відповідача про те, що надана позивачем під час перевірки документація не відповідає принципам «витягнутої руки» спростовується наданими до перевірки та до матеріалів справи Звітом щодо документального підтвердження для цілей оподаткування відповідності умов операцій з експорту продукції для F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Молдова) принципу «витягнутої руки» та іншими документами.
Вважає, що відповідач, не довівши та не обґрунтувавши, яка ж, на його думку, повинна бути у спірній операції ціна експортної продукції для F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Молдова), визначена за принципом «витягнутої руки», застосував без будь-яких правових підстав збільшення фінансового результату на суму 30 відсотків вартості товарів, хоча повинен був здійснити коригування фінансового результату до оподаткування на розмір різниці між вартістю, визначеною, виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації. Таким чином, висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків під час здійснення неконтрольованої операції з нерезидентом «TEHELAN» SRL (Республіка Молдова) є безпідставними, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі таких висновків, протиправним. 
В обґрунтування неправомірності податкових повідомлень-рішень від 17.06.2021 № 00115510718 та від 17.06.2021 № 00115450718 позивач зазначив, що донарахування грошових зобов`язань та застосування штрафних санкцій до позивача було здійснено внаслідок встановлення відповідачем факту нездійснення позивачем нарахування дивідендів у повному обсязі на користь всіх учасників Товариства у грудні 2019 року. В той же час, позивач зазначає, що відповідачем не було взято до уваги, що учасниками ТОВ РПА «БРІСК» 09.01.2020 було прийнято рішення протоколом загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» № 09-01 від 09.01.2020 про скасування Рішення загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК», викладеного в протоколі загальних зборів учасників Товариства від 10.12.2019 № 8. Таке рішення 09.01.2020 було прийнято учасниками Товариства з огляду на те, що при прийняті рішення про затвердження та виплату дивідендів за період 2016-2018 років учасниками помилково не було враховано вимоги ч. 1 ст. 26 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», згідно з якою, виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. Також, згідно з протоколом загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» № 09-01 від 09.01.2020 було вирішено визнати суми дивідендів (їх частки) за 2016, 2017, 2018 роки, помилково сплачених учасникам Товариства, позиками, отриманими від ТОВ РПА «БРІСК», про що негайно укласти письмові договори позики між ТОВ РПА «БРІСК» та відповідними учасниками. Як зазначив позивач, 09.01.2020 між позивачем і кожним з учасників Товариства, які раніше отримали дивіденди, згідно скасованого Рішення загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК», викладеного в протоколі загальних зборів учасників Товариства від 10.12.2019 № 8, був укладений договір позики на суму, що дорівнює розміру фактично сплачених їм дивідендів. Зазначені господарські операції були відображені в бухгалтерському обліку відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та інших чинних нормативних актів України.
За таких обставин, позивач вважає, що він самостійно виявив та усунув порушення більш ніж за 1 рік до проведення перевірки та вніс відповідні виправлення до бухгалтерського обліку підприємства, що не вплинуло на результат оподаткування за період, що перевірявся. Проте, приведені обставини та надані до перевірки документи не були враховані податковим органом, що призвело до протиправного донарахування податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 111987,57 грн., а також штрафних санкцій – 27996,89 грн., та пені – 3451,67 грн., а також донарахування військового збору на загальну суму 33596,27 грн., штрафних санкцій – 8399, 07 грн. та пені – 1 035, 50 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 21.02.2023 по справі № 520/14558/21 позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю Рекламно-поліграфічне агентство "БРІСК" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено в повному обсязі.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 43983495) від 17.06.2021 № 00115060704, згідно якого збільшено Товариству з обмеженою відповідальністю Рекламно-поліграфічне агентство "БРІСК" (код ЄДРПОУ 24140504) суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 178356 (сто сімдесят вісім тисяч триста п`ятдесят шість) гривень 00 копійок.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 43983495) від 17.06.2021 №00115510718, згідно якого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 111987,57 грн. (сто одинадцять тисяч дев`ятсот вісімдесят сім гривень 57 копійок), штрафні санкції 27996,89 грн. (двадцять сім тисяч дев`ятсот дев`яносто шість гривень 89 копійок), пеня - 3451,67 грн. (три тисячі чотириста п`ятдесят одна гривня 67 копійок).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 43983495) від 17.06.2021 №00115450718, згідно якого донараховано військовий збір на загальну суму 33596,27 грн. (тридцять три тисячі п`ятсот дев`яносто шість гривень 27 копійок) штрафні санкції - 8399, 07 грн. (вісім тисяч триста дев`яносто дев`ять гривень 00 копійок) пеня - 1035,50 грн. (одна тисяча тридцять п`ять гривень 50 копійок)
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Рекламно-поліграфічне агентство "БРІСК" (вул. Полтавський шлях, буд. 117, м. Харків, 61093, код ЄДРПОУ 24140504) судовий збір у сумі 7215,34 (сім тисяч двісті п`ятнадцять) гривень 34 копійки.
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.02.2023 по справі № 520/14558/21 скасувати, ухваливши у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ РПА«БРІСК» відмовити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги щодо податкового повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115060704 зазначив, що ТОВ РПА «Бріск» до перевірки частково надав документацію з ціноутворення операцій за 2020 рік, на які поширюється дія п.п. 140.5.5-1 ПК України, та за якою позивач обрав метод порівняльної неконтрольованої ціни, який полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України. 
Вказує, що позивач не мав достатньої документації, що відповідає принципам «витягнутої руки», згідно з методологією трансфертного ціноутворення, відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПК України, та, відповідно, не мав підстав для звільнення від обов`язку збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду 2020 року на суму 30 відсотків вартості товарів, реалізованих на користь нерезидента FPC «TEHELAN» SRL (Республіка Молдова).
Податковий орган також стверджує, що на підтвердження дотримання принципу «витягнутої руки» до перевірки позивачем була надана зовсім інша документація, відповідно до якої позивачем було обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни, тоді як до суду позивач вже надав звіт, який ґрунтувався на методі «витрати плюс».
Вказує, що платник податку, з урахуванням зазначених критеріїв, використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. Відповідач наголошує на тому, що ТОВ РПА «Бріск» належним чином не обґрунтовано неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115510718 вказує, що в порушення вимог п.п. 164.2.20. п.164.2 ст.164, пп. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 ПК України, положень протоколу загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8 та наказу № 25 від 16.12.2019 «Про виплату дивідендів», посадовими особами позивача не було проведено нарахування дивідендів на загальну суму 2933869,00 грн. (за 2016 рік у сумі 1537308,57 грн., за 2017 рік в сумі 931323,78 грн. та за 2018 рік у сумі 465236,65 грн.) та відповідно не проведено нарахування утримання податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 146693,45 грн.. Нарахування та виплату дивідендів було здійснено лише на загальну суму 694117,61 грн. та відповідно нараховано та утримано податок на доходи фізичних осіб у сумі 34 705,88 грн., що призвело до донарахування податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 111987,57 грн.. З цих же підстав відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115450718 про донарахування позивачу військового збору за загальну суму 33596,28 грн..
Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість висновків суду першої інстанції, просить апеляційний суд апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судовим розглядом встановлено, що ТОВ РПА «БРІСК» є юридичною особою, що зареєстроване розпорядженням виконавчого комітету 01.06.1999 № 04059243Ю0012411, та є правонаступником всіх прав і обов`язків ПП РПА «Бріск і К». Позивач здійснює такі види економічної діяльності: 17.23 Виробництво паперових канцелярських виробів; 18.12 Друкування іншої продукції; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 47.62 Роздрібна торгівля газетами та канцелярськими товарами в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 58.11 Видання книг; 73.11 Рекламні агентства.
Судом встановлено, що в період з 22.03.2021 по 16.04.2021 ГУ ДПС у Харківській області була проведена планова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності ТОВ РПА «БРІСК» (код за ЄДРПОУ 24140504) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 01.10.2017 по 31.12.2020, за результатами якої складено Акт перевірки № 7014/20-40-07-04-08/24140504 від 23.04.2021.
На підставі вказаного Акту перевірки відповідачем були винесені:
- податкове повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115060704, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 178 356,00 грн.; 
- податкове повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115510718, відповідно до якого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 111987,57 грн., штрафні санкції – 27996,89 грн., пеня – 3451,67 грн.; 
- податкове повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115450718, відповідно до якого донараховано військовий збір на загальну суму 33596,27 грн., штрафні санкції – 8399, 07 грн., пеня – 1035, 50 грн.;
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з протиправності спірних податкових повідомлень-рішень. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.
Як вбачається з Акту перевірки, заниження податку на прибуток у сумі 178 356,00 грн. за 2020 рік, що слугувало підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115060704, виникло внаслідок порушення позивачем п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.п. 140.5.51 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України. Так, за результатами 2020 року на дату подання декларації з податку на прибуток ТОВ РПА «БРІСК» не мав документації, що відповідає принципам «витягнутої руки», згідно з методологією трансфертного ціноутворення, відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, а відповідно не мав підстав для звільнення від обов`язку збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду 2020 року на суму 30 відсотків вартості товарів, реалізованих на користь нерезидента: FPC «TEHELAN» SRL (Республіка Молдова), що призвело до заниження об`єкту оподаткування (рядок 04 декларації) всього у сумі 990 871,00 грн., у тому числі за 2020 рік у сумі 990 871,00 гривень. 
Як встановлено з матеріалів справи, протягом 2020 року позивач здійснював експортні операції з контрагентом–нерезидентом F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) (адреса: МД-2020, Молдова, мун Кишинеу, вул. Дойна 199/1) з постачання паперової канцелярської продукції власного виробництва (ділова книга, блокноти на спиралі, щоденники, зошити, планшети, альбоми для малювання, набори кольорового картона для вирізання, набори для віризання) в межах укладеного між сторонами Контракту № 1-Мd від 16.03.2020.
Відповідно до умов Контракту № 1-Мd від 16.03.2020, Продавець зобов`язується поставити, а Покупець (F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) прийняти товар на умовах FCA- Харків, якщо інше не обумовлено в додатках до цього контракту, які є його невід`ємною частиною.
Умовами укладеного Контракту встановлено, що термін поставки – партіями до закінчення терміну дії цього договору, загальний обсяг і вартість поставленого за цим Контрактом товару складається з суми вартості додатків до Контракту, погоджених і затверджених Сторонами за весь період його дії. Термін дії Договору встановлено з моменту підписання його Сторонами і діє до 31.12.2020, але в будь-якому випадку до повного виконання Сторонами зобов`язань по Контракту.
Продавець здійснює поставку товару Покупцю партіями. Кожна партія товару поставляється Постачальником на умовах і в терміни, узгоджені і затверджені Сторонами в Додатку на поставку партії товару.
На виконання умов Контракту сторонами до Контракту № 1-Мd від 16.03.2020 було складено додатки, якими визначено обсяг, номенклатуру, умови постачання, вартість та порядок оплати кожної партії товару, поставленого на адресу Покупця (F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) протягом аналізованого періоду.
Загальний обсяг операцій з експорту паперових канцелярських виробів на адресу F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) протягом аналізованого періоду 2020 року склав 3 302 903,65 грн., що підтверджується даними бухгалтерського обліку, додатками до Контракту, митними деклараціями щодо постачання партій товару.
Відповідно до пп. 39.2.1.2 п. 39.2 ст.39 ПК України, для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, встановлено Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 № 977» (далі по тексту – Перелік № 1045).
Республіка Молдова включена до переліку держав (територій), відповідно до затвердженого Кабінетом Міністрів України Переліку № 1045, згідно з п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
Тобто, вказані експортні господарські операції було здійснено позивачем з нерезидентом, який включений до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України від 27.12.2017 № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977».
Згідно з п.п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь: нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 цього Кодексу; нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
В абзаці 4 п.п. 140.5.5-1 п.140.5 ст. 140 ПК України зазначено, що вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури ст. 39 Кодексу, але без подання звіту.
При цьому, якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».
Згідно з п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; 
- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Як вбачається з матеріалів справи, річний дохід ТОВ РПА «БРІСК» від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2020 рік становить 74 490 200 грн., що не перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Загальний обсяг операцій з експорту паперових канцелярських виробів на адресу F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) протягом аналізованого періоду 2020 року склав 3 302 903,65 грн..
Отже, обсяги здійснених операцій з постачання позивачем на адресу (F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) паперових канцелярських виробів на підставі Контракту № 1-Мd від 16.03.2020 у аналізований період 2020 року з вказаним іноземним контрагентом не підпадають під визначення «контрольовані операції».
Між тим, як вбачається з висновків відповідача, позивачем не доведено, що сума витрат, понесених за наслідками зазначеної операції, відповідає принципу «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України.
Так, під час проведення перевірки позивачем було надано представникам податкового органу Звіт щодо документального підтвердження для цілей оподаткування відповідності умов операцій з експорту продукції для F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Молдова) принципу «витягнутої руки» (далі по тексту- Документація), який, на думку відповідача, не відповідає принципу «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПК України, оскільки не вказано критерії для компанії, які було взято для порівняння, взаємовідносини з контрагентом-нерезидентом F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Молдова) здійснюються заказним методом, позивачем обрано метод порівнянної неконтрольованої ціни, а також позивачем проведено порівняльний аналіз цін на готову продукцію за межі України, згідно з зовнішньоекономічним контрактом від 16.03.2020 № 1-Мd, з цінами на ті ж самі товари (послуги) по території України.
Колегія суддів зазначає, що в обґрунтування невідповідності наданої позивачем Документації вимогам ст. 39 ПК України в Акті перевірки відповідач послався на положення п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України, що містять вимоги до змісту Документації з трансфертного ціноутворення по контрольованим операціям, проте не зазначив, яким саме положенням ст. 39 ПК України не відповідає надана Документація, у чому саме полягають допущені порушення або невідповідність наданої до перевірки Документації положенням ст. 39 ПК України та якими доказами це підтверджується.
За змістом п. 39.4 ст. 39 ПК України, вказана норма упорядковує складення та подання звітності для податкового контролю контрольованих операцій.
Згідно з п.п. 39.4.2 п. 39.4. ст. 39 ПК України, платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
В свою чергу п.п. 39.4.3 п. 39.4. ст. 39 ПК України покладає на платників податків, що здійснюють контрольовані операції, обов`язок складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період.
Відповідно до п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України визначаються обов`язкові вимоги до інформації, що має міститися у документації з трансфертного ціноутворення по контрольованим операціям (сукупності документів або єдиного документу, складеного у довільній формі).
Разом тим, оскільки ТОВ РПА «БРІСК» не здійснював контрольовані операції в 2020 році, зокрема, з нерезидентом F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) (у господарських операціях позивача з цим контрагентом-нерезидентом відсутні дві обов`язкові умови, що б давали підстави для їх визначення як контрольованих), а в п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України мова йде виключно про контрольовані операції, посилання відповідача в Акті перевірки на те, що надана позивачем Документація не відповідає вимогам п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України, колегія суддів вважає таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства України, та відповідно, висновок відповідача про порушення позивачем у спірних правовідносинах норм п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України з підстав відсутності у наданих позивачем документах інформації, визначеної вказаною нормою, є безпідставним.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 ст. 39 ПК України, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств (п.п. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 ПК України).
Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу "витягнутої руки" викладена у статті 39 Кодексу та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (п.п. 39.2.2 п. 39.2 ПК України), використання одного із методів, передбачених п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України, проведення економічного та порівняльного аналізу (п.п. "и" п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України).
Вичерпний перелік вимог, обсяг інформації та відомостей, що повинні міститися у документації з трансфертного ціноутворення, встановлено п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України. Документація може бути складена як єдиний документ або як сукупність документів.
Згідно з п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 статті 39 ПК України, для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.
Відповідно до п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Згідно з п.п. 39.5.3.1 п.п. 39.5.3 п. 39.5 статті 39 ПК України, платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно п.п. 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Отже, для визначення операцій зіставними із досліджуваною слід порівнювати саме комерційні та фінансові умови таких операцій. Для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток.
Якщо ж існують такі відмінності, то слід внести досить точні поправки (коригування), які виключають їх вплив. При цьому, у п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України наведено перелік елементів, що підлягають аналізу при визначенні зіставності операцій.
Умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки", визначені у п.п. 39.2.1.8 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.
Згідно з п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
За приписами п.п. 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України, платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У наданій позивачем Документації було обґрунтовано неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни та викладена позиція щодо доцільності застосування методу «витрати плюс».
Вказана загальна інформація про аналізовані операції та їх сторони, вказані дані про осіб, які є сторонами аналізованої операції, зазначено опис діяльності позивача, що включає загальну інформацію про платника податків, бізнес-стратегію, корпоративну структуру, операційну структуру, основні нематеріальні активи, джерела фінансування, відомості про суттєві події та зміни в структурі, фінансові результати діяльності, політику з трансфертного ціноутворення, обґрунтування ділової мети операції, зазначена повна характеристика операції, що включає ланцюг створення вартості, зазначені комерційні умови операції, наведена характеристика товарів в аналізованої операції, задіяні нематеріальні активи, порядок та чинники впливу на ціноутворення, відомості про фактичні розрахунки, здійснені в операціях, проведено аналіз ринкових умов, що включає макроекономічний огляд, та ринок поліграфічної продукції України, проведено функціональний аналіз , що включає опис основних функцій сторін, опис ризиків, що несуть сторони, опис основних активів, що використовуються сторони в операціях, із урахуванням результатів функціонального аналізу обрано найдоцільніший метод трансфертного ціноутворення, визначено сторону, що досліджується відповідно до обраного методу, проведено економічний аналіз, що включає аналіз застосовності кожного з методів для проведення порівняння умов, передбачених п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України, аналіз вибору методу та параметрів застосування, сторони, що досліджується, показника рентабельності, що досліджується, необхідності групування операцій, наявність доступних джерел інформації для порівняння, період порівняльного дослідження, порядок розрахунку діапазону рентабельності та розрахунку середньозваженого значення рентабельності, порівняльне дослідження, висновки документації, джерела використаної інформації.
Відповідно до висновків Звіту, для встановлення відповідності умов аналізованої операції принципу «витягнутої руки» позивач застосував метод «витрати плюс» як найбільш доцільний, та такий, що надає можливість отримання більш точних та обґрунтованих результатів, а також як пріоритетний у порівнянні з іншими методами.
Згідно з п.п. 39.3.5.1 п. 39.3.5 п. 39.5 ст. 39 ПК України, метод "витрати плюс" полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях.
Згідно з п. 2.41 Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку (далі по тексту – Настанови ОЕСР), неконтрольована операція є порівняною щодо контрольованої операції (тобто вона є порівняною неконтрольованою операцією) для потреб методу «витрати плюс», якщо задовольняється одна з умов: а) жодна з відмінностей (у разі наявності) між порівнюваними операціями чи між підприємствами, які здійснюють такі операції, не може суттєвим чином вплинути на надбавку «витрати плюс» на відкритому ринку, або b) можливо зробити розумні коригування для усунення таких відмінностей.
Відповідно до п.п. 1.41 Настанов ОЕСР, під час проведення аналізу порівнянності для методів, що базуються на індикаторах валового або чистого прибутку, більший наголос робиться на функціональних подібностях, ніж на подібності самої продукції (товарів, робіт, послуг).
Протягом 2020 року у рамках аналізованої операції платник податків здійснював реалізацію (експорт) готової продукції на користь непов`язаної особи – резидента Молдови, що є стороною аналізованої операції.
Також, протягом 2020 року, окрім сторони аналізованої операції, позивач також реалізовував подібні (аналогічні) товари непов`язаній особі –ТОВ «СТАТІО» в межах Контракту № 2-Gr від 26.02.2020, що зареєстрована в Грузії.
Таким чином, протягом 2020 року позивач здійснював внутрішні потенційно зіставні неконтрольовані операції.
Слід зазначити, що аналізована операція та неконтрольована операція розглядаються як зіставні операції, якщо економічно значущі характеристики двох угод (операцій) та обставини, в яких вони існують, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах.
Економічні (комерційні та фінансові) умови операції з постачання товарів на адресу обох контрагентів–нерезидентів є ідентичними та здатні забезпечити надійні межі досягнутого результату порівняння в ринкових умовах.
Податковий кодекс України та Настанови ОЕСР не містять жодних заборон щодо неможливості проведення порівняння умов відповідності контрольованої операції з використанням методу «витрати плюс» з умовами зіставної операції з однією непов`язаною компанію.
Метод «витрати плюс» застосовується у випадках, коли неможливо застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни та є пріоритетним перед методами Чистого прибутку та Розподілення прибутку відповідно до п. 2.1, 2.3 Настанов ОЕСР.
Застосування методу потребує високого рівня співставності функціональних профілів сторін, умов здійснення операцій, економічних обставин формування ціни, бізнес-стратегій, що впливають на ціноутворення у порівнюваних операціях.
Отже, з урахуванням приведених обставин метод «витрати плюс», що базується на внутрішніх операціях платника податків, було обрано позивачем як найбільш доцільний.
У якості досліджуваного показника єдиним можливим показником рентабельності при застосуванні методу «витрати плюс» є показник валової рентабельності собівартості, який визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) платника податків у аналізованої операції.
У якості джерел інформації про зіставні операції використано внутрішні зіставні неконтрольовані операції позивача, а саме операції з поставки (експорту) подібних товарів (паперових канцелярських виробів) на адресу іншого контрагента – нерезидента – ТОВ «СТАТІО» (Грузія). Стороною, що досліджується, було обрано позивача.
Відповідно до положень п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, умови операцій можуть бути визнані зіставними у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операцій або можуть бути усунені шляхом проведення достовірного коригування умов та/або результатів зіставних операцій.
Коригування порівняності повинні розглядатися тільки якщо очікується, що вони підвищать надійність результатів та є доречними лише для відмінностей, які матимуть істотний вплив на порівняння.
У аналізованих операціях коригуванню підлягали витрати на збут (витрати на транспортування товарів покупцям відповідно до додатків до Контракту та митних декларацій), оскільки географічне положення покупця у аналізованих операціях (Республіка Молдова) та покупця у зіставних операціях (Грузія) є різним, відтак витрати на транспортування, які несе продавець в обох порівняних операціях (CPT – Кишинів, відповідно до умов постачання на адресу F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) в аналізованих операціях та CPT – Тбілісі в порівняних операціях на адресу ТОВ «СТАТІО» (Грузія)) мають істотний вплив на порівняння, а тому повинні бути усунуті для отримання більш достовірного порівняння.
Відповідно до отриманих висновків встановлено, що рівень валової рентабельності собівартості, якої досягає продавець у аналізованих операціях з експорту паперових канцелярських виробів на користь покупця, знаходиться нижче мінімального значення показника валової рентабельності собівартості у порівняних операціях, а відтак умови операції не відповідають принципу «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПК України.
Згідно з п.п. 39.5.4.1 п.п. 39.5.4. п. 39.5 ст. 39 ПК України, у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов`язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, розрахувавши свої податкові зобов`язання відповідно до мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).
Разом з цим в силу положень п.п.140.5.5.-1 п.п. 140.5.5. п. 140.5 ст. 140 ПК України, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу "витягнутої руки", встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", та вартістю реалізації.
Відповідно до вищенаведених положень п.п. 39.5.4.1 п.п. 39.5.4. п. 39.5 ст. 39 ПК України, Документацією визначено, що розмір коригування платником податків фінансового результату до оподаткування (збільшення) складає 7306, 37 грн..
Зі змісту наданої позивачем Документації також вбачається, що застосування іншого методу - методу порівняльної неконтрольованої ціни, не є можливим, оскільки у позивача були відсутні джерела необхідної інформації, яка повинна містити відомості, що дають можливість зіставити умови проведення аналізованої та співставних операцій, такі як: характеристика предмету операції, функціональний аналіз, умови договорів, економічні обставини здійснення операції, бізнес-стратегії сторін, відомості про облікову політику сторін.
Згідно з п.п. 39.4.9. п. 39.4 ст. 39 ПК України, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до п.п. 39.4.6 і 39.4.7 п. 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у разі встановлення однієї з таких обставин: - подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в п.п. 39.4.6 п. 39.4 цієї статті, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки»; - подана платником податків глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) не містить інформації в обсязі, зазначеному в п.п. 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті.
В той же час, з матеріалів справи та пояснень сторін вбачається, що податковий орган після одержання від ТОВ РПА «БРІСК» Документації будь-яких запитів про надання додаткових документів та/або інформації позивачу не надсилав та додаткових документів та/або інформації не витребував.
Окрім того, відповідачем не наведено жодних належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження можливості та доцільності застосування позивачем до аналізованих операцій методу порівняльної неконтрольованої ціни, як не надано жодного доказу того, що позивачем було обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Відповідно до п.п. 39.5.2.11 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України, якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом. Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Між тим, згідно зі змістом Акта перевірки, відповідачем під час проведення перевірки не було застосовано іншого методу для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою спростування методу, обраного платником податків (метод «витрати плюс»), та обґрунтовано не доведено, що застосований платником податків метод не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", окресленого не було здійснено і в рамках розгляду справи.
Отже, відповідачем не доведено, на підставі яких відомостей та норм чинного законодавства ним було встановлено, що надана ТОВ РПА «БРІСК» документація не відповідає вимогам ст. 39 ПК України.
Також, колегія суддів відхиляє доводи відповідача про те, що на підтвердження дотримання принципу «витягнутої руки» до перевірки позивачем була надана зовсім інша документація, відповідно до якої позивачем було обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни, тоді як до суду позивач вже надав звіт, який ґрунтувався на методі «витрати плюс», оскільки доказів на підтвердження вказаного відповідачем не надано та матеріали справи не містять.
З огляду на зазначені обставини та враховуючи відсутність у спірних господарських операціях позивача з його контрагентом - нерезидентом F.P.C. TEHELAN S.R.L. (Республіка Молдова) обох обов`язкових умов, що давали б підстави для їх визначення як контрольованих, колегія суддів вважає необґрунтованим твердження відповідача про порушення позивачем правил заповнення документації по контрольованим операціям, передбачених п.п. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає безпідставним посилання відповідача в Акті перевірки на порушення позивачем вимог пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст.140 ПК України та встановлення факту заниження податку на прибуток у сумі 178 356,00 грн., в т.ч. за 2020 рік – 178 356,00 грн..
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУДПС у Харківській області від 17.06.2021 № 00115060704, яким збільшено ТОВ РПА «БРІСК» суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 178 356,00 грн..
Щодо позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115510718, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 111987,57 грн., штрафні санкції – 27996,89 грн., пеня – 3451,67 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Зі змісту Акту перевірки вбачається, що донарахування грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та застосування штрафних санкцій до позивача стало наслідком встановлення відповідачем факту нездійснення ТОВ РПА «БРІСК» нарахування дивідендів у повному обсязі на користь всіх учасників Товариства у грудні 2019 року.
Зокрема, ГУ ДПС у Харківській області було встановлено порушення посадовими особами позивача п.п. 164.2.20. п.164.2 ст.164, пп. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 ПК України, положень протоколу загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8 та наказу № 25 від 16.12.2019 «Про виплату дивідендів», а саме: не проведено нарахування дивідендів на загальну суму 2933869,00 грн. (за 2016 рік - у сумі 1537308,57 грн., за 2017 рік - в сумі 931323,78 грн. та за 2018 рік - у сумі 465236,65 грн.) та відповідно не проведено нарахування утримання податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 146693,45 грн.. Нарахування та виплата дивідендів здійснена лише на загальну суму 694117,61 грн. та відповідно нараховано та утримано податок на доходи фізичних осіб у сумі 34705,88 грн.. 
Згідно зі ст. 1 Закону України «Про господарські товариства», господарським товариством є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасникам До господарських товариств належать в тому числі й товариства з обмеженою відповідальністю.
Відповідно до п. 3 ч.1 ст. 5 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», учасники товариства мають право брати участь у розподілі прибутку товариства.
В силу положень ч. 1 ст. 26 вказаного Закону, виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. Дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом (ч.3 ст.26 Закону).
Відповідно до п.п. 14.1.49 ст. 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Питання оподаткування дивідендів врегульовані п. 170.5 ст.170 ПК України.
Відповідно до п. 170.5 ст. 170 ПК України, податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у п.п. 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу, є емітент корпоративних прав або за його дорученням інша особа, яка здійснює таке нарахування. Будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, який сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб`єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів. Дивіденди, нараховані платнику податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих, або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з п.п. 57.1-1.4 пункту 57.1-1 статті 57 цього Кодексу, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням. Доходи, зазначені в цьому пункті, остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку за ставкою, визначеною п.п. 167.5.1, 167.5.2 і 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу.
Зміст корпоративних прав та корпоративних відносин на період проведення перевірки та винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення визначався ст. 167 Господарського кодексу України, згідно з ч. 1 якої, корпоративні права - це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Згідно з ч. 1 ст. 27 Закону «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», товариство не має права приймати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо:
1) товариство не здійснило розрахунків з учасниками товариства у зв`язку із припиненням їх участі у товаристві або з правонаступниками учасників товариства відповідно до цього Закону; 
2) майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов`язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати.
Так, судовим розглядом встановлено, що у період, що перевірявся, учасниками ТОВ РПА "БРІСК", відповідно до пункту 4.2 розділу 4 Статуту, були: - ОСОБА_1 , частка якої становить 40% Статутного фонду; - ОСОБА_2 , частка якої становить 40% Статутного фонду; - ОСОБА_3 , частка якого становить 10% Статутного фонду; - ОСОБА_4 , частка якого становить 10% Статутного фонду.
Відповідно до пункту 5.2 розділу 5 Статуту ТОВ РПА «БРІСК», чистий прибуток у тій частині, в якій він розподіляється, ділиться між учасниками Товариства на початок строку виплати пропорційно до їх частки у Статутному капіталі.
Згідно з ч. 1 ст. 5 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», з розділу 6 Статуту, учасники ТОВ РПА «БРІСК» наділені правом брати участь у розподілі прибутку товариства.
Відповідно до ч. 1 ст. 98 ЦК України загальні збори учасників товариства мають право приймати рішення з усіх питань діяльності товариства, у тому числі і з тих, що належать до компетенції інших органів товариства.
В силу положень ст. 29 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», загальні збори учасників є вищим органом товариства. Кожен учасник товариства має право бути присутнім на загальних зборах учасників, брати участь в обговоренні питань порядку денного і голосувати з питань порядку денного загальних зборів учасників. Кожен учасник товариства на загальних зборах учасників має кількість голосів, пропорційну до розміру його частки у статутному капіталі товариства, якщо інше не передбачено статутом.
В п. 12 ч. 2 ст. 30 наведеного Закону закріплено, що до компетенції загальних зборів учасників належить розподіл чистого прибутку товариства, прийняття рішення про виплату дивідендів.
В силу положень ч. 4 ст. 34 зазначеного Закону, рішення загальних зборів учасників з питання розподілу чистого прибутку товариства, прийняття рішення про виплату дивідендів приймаються більшістю голосів усіх учасників товариства, які мають право голосу з відповідних питань.
Згідно зі ст. 33 Закону, загальні збори учасників проводяться в порядку, встановленому цим Законом та статутом товариства. Учасники товариства беруть участь у загальних зборах учасників особисто або через своїх представників. Загальні збори учасників передбачають спільну присутність учасників товариства в одному місці для обговорення питань порядку денного або можуть проводитися у режимі відеоконференції, що дозволяє бачити та чути всіх учасників загальних зборів учасників одночасно. На загальних зборах учасників, що проводяться відповідно до частини третьої цієї статті, ведеться протокол, у якому фіксуються перебіг загальних зборів учасників та прийняті рішення. Протокол підписує голова загальних зборів учасників або інша уповноважена зборами особа.
Згідно з протоколом загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8, присутніми на зборах були: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 . На Загальних зборах 10.12.2019, серед іншого, було розглянуто питання щодо розміру та порядку виплати дивідендів по результатам фінансово-господарської діяльності за 2016, 2017, 2018 роки деяким учасникам Товариства, за результатами чого учасниками Товариства прийнято рішення затвердити дивіденди згідно періоду: за 2016 рік загальна сума дивідендів складає 1537308,57 грн., за 2017 рік загальна сума дивідендів складає 931323,78 грн. та за 2018 рік загальна сума дивідендів складає 465 236,65 грн. та виплатити частку дивідендів за 2016, 2017, 2018 роки учасникам Товариства, а саме виплатити: ОСОБА_1 – 160427,81 грн.; ОСОБА_3 – 266844,90 грн.; ОСОБА_4 – 266844,90 грн..
На підставі протоколу № 8 від 10.12.2019 та наказу № 25 від 16.12.2019 «Про виплату дивідендів» було проведено нарахування та виплату дивідендів зазначеним учасникам. Нарахування та виплата дивідендів учаснику Товариства ОСОБА_2 у перевіреному періоді не здійснювались, а отже, позивач не здійснив нарахування дивідендів у повному обсязі на користь всіх учасників Товариства у грудні 2019 року.
Відповідно до п.п. 164.1.1. п. 164.1. ст. 164 ПК України, загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Нормами п.п. 164.2.20. п.164.2 ст.164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
За таких обставин, податковим органом зроблено висновок про те, що, на порушення п.п. 164.2.20. п.164.2 ст.164, пп.170.5.4 п. 170.5 статті 170 ПК України, посадовими особами ТОВ РПА «БРІСК», всупереч положень протоколу загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8 та наказу № 25 від 16.12.2019 «Про виплату дивідендів», не було проведено нарахування дивідендів на загальну суму 2933869,00 грн., а саме : за 2016 рік у сумі 1537308,57 грн., за 2017 рік - 931323,78 грн. та за 2018 рік у сумі 465236,65 грн. та відповідно не проведено нарахування утримання податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 146693,45 грн. (2933869,0*5%). Нарахування та виплата дивідендів здійснена лише на загальну суму 694117,61 грн. та відповідно нараховано та утримано податок на доходи фізичних осіб у сумі 34 705,88 грн..
За наслідками проведення перевірки позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 111987,57 грн., штрафні санкції – 27996,89 грн., пеню – 3 451,67 грн..
В той же час, з матеріалів справи та пояснень представника позивача вбачається, що більш ніж за 1 рік до проведення перевірки позивачем самостійно було виявлено та усунуто порушення вимог ч.1 ст. 26 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» шляхом прийняття учасниками ТОВ РПА «БРІСК» 09.01.2020 Рішення (протокол загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» № 09-01 від 09.01.2020) про скасування Рішення загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК», викладеного в протоколі загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8.
Як зазначає позивач, Рішення від 09.01.2020 було прийнято учасниками ТОВ РПА «БРІСК» з огляду на те, що при прийнятті рішення про затвердження та виплату дивідендів за період 2016-2018 роки учасниками помилково не було враховано вимоги ч. 1 ст. 26 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», згідно з якою виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток.
Згідно з протоколом загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» № 09-01 від 09.01.2020 було вирішено:
1. Скасувати Рішення загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК», викладене в п. 2 резолютивної частини протоколу загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8, а саме: «п. 2. Виплатити частку дивідендів, за 2016, 2017, 2018 роки, учасникам Товариства, а саме: Виплатити ОСОБА_1 – 160427,81 грн. (сто шістдесят тисяч чотириста двадцять сім гривень, 81 копійок), Виплатити ОСОБА_3 – 266844, 90 грн. (двісті шістдесят шість тисяч, вісімсот сорок чотири гривні, 90 копійок) Виплатити ОСОБА_4 - НОМЕР_1 , 90 грн. (двісті шістдесят шість тисяч, вісімсот сорок чотири гривні, 90 копійок)».
2. Визнати суми дивідендів (їх частки) за 2016, 2017, 2018 роки, помилково сплачених (за вирахуванням податків) згідно Рішення загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК», викладеного в п. 2 резолютивної частини протоколу загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8, на користь: - ОСОБА_1 – 150000,00 грн.; - ОСОБА_3 – 249500, 00 грн.; - ОСОБА_4 – 249 500, 00 грн., позиками, отриманими від ТОВ РПА «БРІСК»:- ОСОБА_1 в сумі 150000,00 грн.; - ОСОБА_3 в сумі 249500, 00 грн.; - ОСОБА_4 в сумі 249500, 00 грн., про що негайно укласти відповідні письмові договори позики між ТОВ РПА «БРІСК» та вказаними учасниками (кожним учасником окремо).
Матеріалами справи встановлено, що 09.01.2020 між позивачем і ОСОБА_1 був укладений договір позики на суму 150000,00 грн., між позивачем і ОСОБА_3 був укладений договір позики на суму 249500,00 грн., а також між позивачем і ОСОБА_4 був укладений договір позики на суму 249500,00 грн..
Згідно з умовами кожного з зазначених договорів, позикодавець на момент укладення договору грошові кошти передав позичальнику в повному обсязі, які останній зобов`язаний повернути позикодавцю у строк до 08.01.2023, при цьому позичальник вправі повернути позику достроково, а також повертати позику частинами (п. 2-5 договору позики). Сторони також домовились про те, що договір позики укладається безвідсотковим та на зворотній основі (п. 6 договору позики). В п. 7 договору позики сторони передбачили, що позика повертається позикодавцю шляхом внесення готівкових грошових коштів в касу підприємства або іншим способом, що не суперечить вимогам чинного законодавства України.
Відповідно до ч.1 ст. 1046 ЦК України, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Положеннями ч.2 ст. 640 ЦК України встановлено, якщо відповідно до акту цивільного законодавства для укладення договору необхідні також передання майна або вчинення іншої дії, договір є укладеним з моменту передання відповідного майна або вчинення певної дії. Тобто, договір позики вважається укладеним в момент здійснення дії з передачі предмета договору на основі попередньої домовленості.
Таким чином, договір позики є реальним, одностороннім, відплатним або безоплатним договором, що означає, що він набуває чинності тільки після передачі майна, всі обов`язки покладені лише на позичальника і у визначених законом випадках договір позики може бути як оплатним, так і безоплатним. Предметом договору позики є речі, визначені родовими ознаками, та грошові кошти.
Закон визначає, що за договором позики істотною є умова щодо предмета договору. Цивільний кодекс не відносить строк виконання договору позики та ціну до істотних умов договору.
В силу положень ч.1 ст. 1047 ЦК України, договір позики укладається в письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподаткованого мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, - незалежно від суми.
Згідно зі ст. 1049 ЦК України, якщо в договорі не встановлений строк повернення позики, то позичальник повинен повернути гроші або речі протягом 30 днів від дня пред`явлення вимоги позикодавцем.
Як вбачається з наявних в матеріалах справи договорів позики, укладених позивачем 09.01.2020 з ОСОБА_1 на суму 150000,00 грн., з ОСОБА_3 на суму 249500,00 грн., а також з ОСОБА_4 на суму 249500,00 грн., зазначені правочини відповідають вимогам чинного законодавства України та є дійсними, зворотного в ході розгляду справи з боку податкового органу не доведено, а судом не встановлено.
Відповідно до ст. 1 Закону Україні «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію. За змістом цієї ж статті господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до ч. 1, 2 ст. 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Враховуючи те, що договір позики є реальним договором та вважається укладеним в момент здійснення дії з передачі предмета договору на основі попередньої домовленості, наявність такого договору свідчить про фактичне вчинення дій (операцій) з передачі грошових коштів, а отже підтверджує цей факт, та відповідно є первинним документом в розумінні приведеного Закону.
У даному випадку господарська операція за договором позики пов`язана з фактом підписання договору, який підтверджує факт руху активів платника податків та руху його капіталу.
Згідно з п. 32 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ 29.12.2017 № 148, прибуткові касові ордери і квитанції до них, а також видаткові касові ордери і видаткові відомості заповнюються бухгалтером (відповідальною особою установи/підприємства, на яку покладено обов`язок з оформлення цих документів) у будь-який спосіб, який забезпечив би належне збереження цих записів протягом установленого для зберігання документів терміну.
У касових ордерах зазначається підстава для їх складання і перелічуються додані до них документи. Видача касових ордерів і видаткових відомостей на руки особам, які вносять або одержують готівку, забороняється.
Приймання і видача готівки за касовими ордерами проводиться тільки в день їх складання.
Виправлення в касових ордерах та видаткових відомостях забороняються.
Господарські операції за вищевказаними договорами позики були відображені в бухгалтерському обліку відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та інших чинних нормативних актів України, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією бухгалтерської довідки за січень 2020 року.
Оскільки здійснення зазначених господарських операцій не вплинуло на результат оподаткування за період, що перевірявся, позивачем не вносилися будь-які зміни до податкової звітності, згідно з вимогами ст. 50 ПК України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає необґрунтованими викладені відповідачем в Акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст.164, п.п. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 ПК України та погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 17.06.2021 № 00115510718, яким позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 111987,57 грн., штрафні санкції – 27996,89 грн., пеня – 3451,67 грн..
Щодо позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.06.2021 №00115450718, яким донараховано військовий збір на загальну суму 33596,27 грн., штрафні санкції – 8399,07 грн., пеня – 1035,50 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з Актом перевірки, донарахування грошових зобов`язань та застосування штрафних санкцій до позивача здійснено на підставі встановлення відповідачем факту нездійснення позивачем нарахування дивідендів у повному обсязі на користь всіх учасників товариства у грудні 2019 року.
Відповідачем було встановлено порушення посадовими особами позивача п.п. 164.2.20. п.164.2 ст.164, пп. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170, ст. 16-1 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ ПК України, положень протоколу загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8 та наказу № 25 від 16.12.2019 «Про виплату дивідендів», а саме: не проведено нарахування дивідендів на загальну суму 2933869,00 грн. (за 2016 рік у сумі 1537308,57 грн., за 2017 рік у сумі 931323,78 грн. та за 2018 рік у сумі 465236,65 грн.) та відповідно не проведено нарахування утримання податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 146693,45 грн. Нарахування та виплата дивідендів здійснена лише на загальну суму 694117,61 грн. та відповідно нараховано та утримано військовий збір у сумі 10411,76 грн..
За наслідками перевірки донараховано військовий збір на загальну суму 33596,28 грн., штрафні санкції – 8399,07 грн., пеня – 1035, 50 грн..
Згідно з п. 1.1 ст. 16-1 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ ПК України, платником збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу; п. 1.2 вказаної статті ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Відповідно до п. 162.1 ст. 162 ПК України, платниками податку є:
162.1.1 фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
162.1.1-1 фізична особа - резидент, яка володіє та/або користується (орендує (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, у частині мінімального податкового зобов`язання;162.1.2. фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;162.1.3. податковий агент.
Відповідно до п.163.1. ст. 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є:163.1.1. загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;163.1.2. доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);163.1.3. іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
В силу положень п.п.164.1.1. п. 164.1. ст. 164 ПК України, загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Згідно з п.п. 164.2.20. п.164.2 ст.164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: інші доходи, крім зазначених в статті 165 цього Кодексу.
В той же час, судовим розглядом встановлено, що в січні 2020 року ТОВ РПА «БРІСК» самостійно виявив та усунув порушення щодо нарахування та сплати дивідендів учасникам ТОВ РПА «БРІСК» за 2016-2018 роки. Так, учасниками товариства було прийнято рішення, викладене в протоколі загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» № 09-01 від 09.01.2020, яким скасовано Рішення загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК», викладене в п. 2 резолютивної частини протоколу загальних зборів учасників ТОВ РПА «БРІСК» від 10.12.2019 № 8, а також були укладені договори позики 09 січня 2020 року з ОСОБА_1 - на суму 150000,00 грн., ОСОБА_3 - на суму 249500,00 грн., а також з ОСОБА_4 - на суму 249500,00 грн..
За таких обставин, колегія суддів вважає безпідставними доводи відповідача про порушення позивачем вимог п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст.164, п.п. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170, ст. 16-1 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ ПК України та погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 17.06.2021 № 00115450718 про донарахування військового збору та штрафних санкцій.
Зважаючи на встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та, враховуючи вищенаведені норми законодавства, якими урегульовано спірні відносини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги ТОВ РПА «БРІСК» підлягають задоволенню.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Щодо клопотання позивача про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 27000,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Частинами 1, 2, 3 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Згідно з частинами 4, 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини шостої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 7 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Частиною 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялися.
Згідно з п. 4 ч. 1ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Статтею 19 цього Закону визначено такі види адвокатської діяльності, як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Отже, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.
Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (п. 9 ч. 1ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п. 6 ч. 1ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).
Відповідно до ст. 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Згідно із ч. 1ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Таким чином, склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, пов`язаних безпосередньо з розглядом певної судової справи, а інша сторона довести неспівмірність розміру таких витрат.
Як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження витрат на правову допомогу позивачем надано: витяг з Договору про надання правової допомоги №24/07 від 24.07.2023, додаткову угоду №1 до Договору про надання правової допомоги №24/07 від 24.07.2023, попередній розрахунок суми судових витрат, які позивач очікує понести у зв`язку з розглядом справи, від 28.08.2023.
Зі змісту поданих позивачем документів судом встановлено, що вартість наданих адвокатом послуг визначена в розмірі 27000,00 грн., згідно з попереднім розрахунком суми судових витрат, які позивач очікує понести у зв`язку з розглядом справи, та включає в себе:
- визначення наданих документів, надання попередньої консультації щодо суті та можливих шляхів вирішення спору по справі № 520/14558/21 (3 години) – 4500,00 грн.;
- вивчення сталої судової практики з вирішення спорів про трансфертне ціноутворення та корпоративних спорів (2 години) – 3000,00 грн.;
- підготовка правової позиції та складання і подання відзиву на апеляційну скаргу (6 годин) – 9000,00 грн.;
- складання і подання клопотань, письмових пояснень, заяв, інших документів в ході розгляду справи № 520/14558/21 (4 години) – 6000,00 грн.;
- представництво в суді (3 години) – 4500,00 грн.
Разом з тим, у додатковій угоді визначено, що вартість однієї години роботи адвоката становить 1000,00-1500,00 грн. в залежності від виду наданої послуги.
Зі змісту норм частин 4, 5 та 6 статті 134 КАС України вбачається, що від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою (саме така позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13.12.2018 у справі №816/2096/17).
При цьому, як зазначено вище, приписами ч.ч. 5-7 ст.134 КАС України визначено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Тобто, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц вказала про виключення ініціативи суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.
Отже, принцип співмірності розміру витрат на професійну правничу допомогу повинен застосовуватися відповідно до вимог частини шостої статті 134 КАС України за наявності клопотання іншої сторони.
Наведений вище висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка була викладена в постановах Верховного Суду від 09.03.2021 у справі №200/10535/19-а, від 05.08.2020 у справі №640/15803/19.
При цьому, у постанові від 24.01.2019 у справі № 910/15944/17 Верховний Суд зауважив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постанові Верховного Суду від 07.05.2020 у справі № 320/3271/19.
Відповідно до частини 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Крім того, частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні здійснюється на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, відзначено у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Lavents v. Latvia» (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
Так, з приводу заявлених до відшкодування представником позивача витрат на правничу допомогу за визначення наданих документів, надання попередньої консультації щодо суті та можливих шляхів вирішення спору по справі № 520/14558/21 (3 години) та вивчення сталої судової практики з вирішення спорів про трансфертне ціноутворення та корпоративних спорів (2 години) у загальному розмірі 7500,00 грн. із розрахунку 1500,00 грн. за 1 годину роботи адвоката, колегія суддів зауважує, що надання правової допомоги в цій частині неможливо вважати самостійними послугами з надання правової (правничої) допомоги (такі послуги є складовою процесу складання відзиву на апеляційну скаргу), а тому відсутні підстави для їх відшкодування.
При цьому, щодо відшкодування витрат за підготовку правової позиції та складання і подання відзиву на апеляційну скаргу (6 годин) слід зазначити, що підготовка правової позиції є також складовою процесу складання відзиву на апеляційну скаргу, а правова позиція позивача, викладена у позовній заяві та відзиві на апеляційну скаргу, є аналогічною, а тому вартість за вказані послуги, визначена у розмірі 9000,00 грн., є необґрунтованою.
Колегія суддів, враховуючи заперечення відповідача на заяву позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу та оцінивши усі необхідні аспекти цієї справи, дійшла висновку, що визначена вартість за підготовку відзиву на апеляційну скаргу відповідача в розмірі 27000,00 грн., не є співмірною зі: складністю справи та з виконаною адвокатом роботою (наданими послугами); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, оскільки підготовка цієї справи до розгляду в суді апеляційної інстанції не потребувала настільки значного часу для надання адвокатом послуг та виконання робіт з правової (правничої) допомоги позивачу у співвідношенні до гонорару адвоката, а сума, заявлена до відшкодування позивачу за надану послугу, не є належним чином обґрунтованою на предмет її розміру, який визначений в поданій заяві.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що на користь позивача слід стягнути за рахунок відповідача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 6000,00 грн., що є співмірною сумою відшкодування витрат на правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача з огляду на складність даної справи та обсяг виконаної адвокатом роботи.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.02.2023 по справі № 520/14558/21 залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Рекламно-поліграфічне агентство "БРІСК" (вул. Полтавський шлях, буд. 117, м. Харків, 61093, код ЄДРПОУ 24140504) витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 6000 (шість тисяч) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Т.С. Перцова    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  14.09.2023 року