ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 813/2756/18
адміністративне провадження № К/990/10762/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  813/2756/18
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Схід» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя Карп`як  О.  О.) від 18 травня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Шавеля Р. М., Улицького В. З. та Кузьмича С. М.) від 22 лютого 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 27 червня 2018 року до Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-СХІД» (далі - ТОВ «ОККО-СХІД»), в якій позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- № 0003304204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 4057968,75 грн;
- № 0003444204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 473 985,00 грн;
- № 0003314204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 375 165,00 грн;
- № 0003284204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 549 772,50 грн;
- № 0003324204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 355 295,00 грн;
- № 0003374204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 656 617,50 грн;
- № 0003354204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 532 520,00 грн;
- № 0003294204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 834 317,50 грн;
- № 0003274204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 930 457,50 грн;
- № 0003334204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 716 581,25 грн;
- № 0003364204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 401 543,75 грн;
- № 0003384204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 120 363,75 грн;
- № 0003394204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 070 883,75 грн;
- № 0003404204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 523 963,75 грн;
- № 0003414204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 692 698,75 грн;
- № 0003424204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 568 990,00 грн;
- № 0003434204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 184 210,00 грн;
- № 0003454204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 3 414 993,75 грн;
- № 0003464204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 854 092,50 грн;
- № 0003474204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 498 851,25 грн;
- № 0003134204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 247 900,00 грн;
- № 0003484204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 921 665,00 грн;
- № 0003494204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 452 031,25 грн;
- № 0003174204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 993 242,50 грн;
- № 0003504204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 136 282,50 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що відповідачем було порушено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків та недотримано Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки. Крім того, зі змісту акту перевірки убачається, що контролюючим органом самостійно розширено трактування норм Податкового кодексу України (далі - ПК України), що регулюють порядок сплати акцизного податку, зокрема в частині визначення платника податку, об`єкта оподаткування таким чином, щоб акцизний податок з операцій роздрібного продажу нафтопродуктів підлягав сплаті у тих випадках, коли це прямо не передбачено законом, а саме, нормами ПК України чи іншого закону з питань оподаткування. Також позивач звертав увагу на  необхідність врахування постанови Київського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року у справі №810/2691/15 за позовом ТОВ «ОККО-СХІД» до ДФС України про визнання недійсними пунктів податкової консультації. Крім того, на думку позивача, у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у зв`язку з незаконністю перевірки. Наказ №331 від 02 березня 2018 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» ТОВ «ОККО-СХІД» з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року отримано позивачем лише 13 березня 2018 року, тобто після початку проведення перевірки (в останній день її проведення). Зауважував, що контролюючим органом при призначенні такої перевірки порушено вимоги пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п. 73.3 ст. 73 ПК України. Крім того, законність призначення такої перевірки є предметом розгляду справи № 813/1012/18.
3. Відповідно до заяви про доповнення підстав позову від 27 березня 2020 року, позивач зазначав про те, що п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 ПК України, на підставі яких контролюючим органом винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не могли бути застосовані для визначення податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в 2015 році, оскільки зазначені норми були прийняті та введені в дію всупереч принципам оподаткування, встановленим пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України, менш ніж на 6 місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому запроваджена їх дія. З огляду на викладене, позивач просив позов задовольнити повністю.
4. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2018 року клопотання позивача про зупинення провадження у справі задоволено, зупинено провадження у справі до набрання законної сили судовим рішенням у адміністративній справі № 813/1012/18.
5. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року поновлено провадження у справі № 813/2756/18 та прийнято до розгляду заяву позивача про доповнення підстав позову.
6. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року, позов задоволено.
7. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18  травня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023  року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
8. Ухвалою Верховного Суду від 22 травня 2023 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
9. 08 червня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив від ТОВ «ОККО-СХІД», в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ОККО-СХІД» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16 червня 2011  року, номер запису: 1 415 102 0000 025764, вид економічної діяльності (основний): Код КВЕД 47.30 Роздрібна торгівля пальним, а також оптова торгівля твердим, рідким газоподібним паливом і подібними продуктами.
12. Наказом від 02 березня 2018 року № 331 Офісу великих платників податків Державної податкової служби призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
13. За результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки відповідачем було складено акт № 367/28-10-42-04/37776078 від 14 березня 2018 року. Відповідно до висновків акта, перевіркою встановлено порушення позивачем пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, пп. 215.3.10, п. 215.3.10, п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23651514  грн.
14. На підставі акта перевірки Офісом великих платників податків ДФС винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0003304204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 4 057 968,75 грн;
- №0003444204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 473 985,00 грн;
- №0003314204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 375 165,00 грн;
- №0003284204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 549 772,50 грн;
- №0003324204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 355 295,00 грн;
- №0003374204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 656 617,50 грн;
- №0003354204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 532 520,00 грн;
- №0003294204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 834 317,50 грн;
- №0003274204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 930 457,50 грн;
- №0003334204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 716 581,25 грн;
- №0003364204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 401 543,75 грн;
- №0003384204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 120 363,75 грн;
- №0003394204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 070 883,75 грн;
- №0003404204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 523 963,75 грн;
- №0003414204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 692 698,75 грн;
- №0003424204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 568 990,00 грн;
- №0003434204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 184 210,00 грн;
- №0003454204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 3 414 993,75 грн;
- №0003464204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 854 092,50 грн;
- №0003474204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 498 851,25 грн;
- №0003134204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 247 900,00 грн;
- №0003484204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 921 665,00 грн;
- №0003494204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 452 031,25 грн;
- №0003174204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 1 993 242,50 грн;
- №0003504204 від 30 березня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 136 282,50 грн.
15. В рамках процедури адміністративного оскарження позивачем подано скаргу № 142 від 13  квітня 2018 року (доповнення до скарги № 190 від 18 травня 2018 року) на зазначені податкові повідомлення-рішення, яка рішенням ДФС України № 20460/6/99-99-11-03-01-25 від 15 червня 2018  року залишена без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що господарські операції, здійснені ТОВ «ОККО-Схід» на виконання умов договорів, укладених з ПП «ОККО-Бізнес» та ПП «ОККО-Бізнес Контракт», не містять умов, передбачених пп.  14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, а саме, продажу (реалізації) товарів в розумінні пп.  14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України та здійснення такого продажу підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а тому не є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
17.1 Також суди попередніх інстанцій врахували постанову Київського окружного адміністративного суду від 16  вересня 2015 року у справі № 810/2691/15, яка була залишена без змін судами апеляційної та касаційної інстанцій та якою задоволено позов ТОВ «ОККО-Схід» щодо визнання недійсними пп.  2, 4, 5 податкової консультації ДФС України № 2570/6/99-99-19-03-03-15 від 09 лютого 2015 року з питань практичного застосування норм статей 212-215 ПК України.
17.2 Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, норми пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, пп.  215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 ПК України не могли бути застосовані в 2015 році, а таким застосуванням держава порушила легітимні очікування позивача від непередбачуваних змін податкового законодавства. Отже, при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем застосовано норму закону, в редакції, що не підлягала застосуванню до спірних правовідносин в 2015 році.
18. Судами попередніх інстанцій також було враховано те, що рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 травня 2018 року у справі № 813/1012/18 задоволено адміністративний позов ТОВ «ОККО-Схід»; визнано протиправним та скасовано наказ Офісу ВПП ДФС № 331 від 02 березня 2018 року «Про проведення документальної позапланової перевірки».
18.1 Зазначена судове рішення було залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року та постановою Касаційного адміністративного суду від 24 січня 2019 року.
18.2. Оскільки у межах цієї справи наявне судове рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказу, суди попередніх інстанцій зауважили, що позбавлені можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
20. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
20.1 Так, скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі №  803/1166/16, від 14 травня 2019  року у справі №  803/3905/15, від 14 травня 2019 року у справі №  826/22804/15, від 14 травня 2019 року у справі №  803/1817/15, від 13 листопада 2020 року у справі №  803/1124/16, від 10  березня 2020 року у справі №  803/722/16, від 07 лютого 2019 року у справі №  804/15775/15, від 04 березня 2019 року у справі №  803/3780/15, від 06 серпня 2020 року у справі №  803/3832/15, від 21 квітня 2021 року у справі №  803/1164/16, від 19 травня 2021 року у справі №  803/1274/16, від 24 грудня 2020 року у справі №  803/1137/16, від 27 січня 2021 року у справі №  803/1136/16, від 11  лютого 2021 року у справі №  803/1126/16, від 11 лютого 2021 року у справі №  803/1170/16 та від 21 квітня 2021 року у справі №  803/1217/16.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
21. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
22. У справі, що розглядається, ключовим питанням є правомірність прийняття податковим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з урахуванням визнання у судовому порядку протиправним наказу, на підставі якого проведено перевірку та протиправності дій щодо її проведення.
23. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
24. Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
25. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
26. Відповідно до пункту 79.2. статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
27. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
28. Відповідно до статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
29. Аналізуючи зміст норм податкового законодавства Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
30. У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
31. Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури призначення, проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суті порушення, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
32. У ході розгляду цієї справи судами попередніх інстанцій установлено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатом проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки, призначеної згідно наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02 березня 2018 року № 331 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки».
33. Водночас зазначений наказ від 02 березня 2018 року № 331 позивачем було оскаржено в судовому порядку (справа №813/1012/18).
34. Так, судами попередніх інстанцій установлено, що рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 травня 2018 року у справі № 813/1012/18, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02 березня 2018 року № 331 «Про проведення документальної позапланової перевірки».
35. Крім того, постановою Верховного Суду від 24 січня 2019 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 травня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2018 року у справі № 813/1012/18 було залишено без змін.
36. Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
37. Згідно з положеннями статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
38. У пункті 40 справи «Пономарьов проти України» (№ 3236/03) Європейський суд з прав людини зазначив, що право на справедливий розгляд судом, яке гарантовано пунктом 1 статті 6 Конвенції, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним із фундаментальних аспектів верховенства права є принцип юридичної визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.
39. Сутність цього принципу полягає у тому, що в разі винесення судом рішення, що набрало законної сили, воно не може бути піддане сумніву.
40. Так, відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
41. Отже, за наявності судового рішення щодо протиправності наказу, що набрало законної сили, суд позбавлений можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу.
42. Схожий підхід до застосування норм права за встановлених обставин скасування наказу про проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, підтверджується чіткою та послідовною практикою Верховного Суду: постанова від 03 червня 2021 року у справі №  822/1660/18, постанова від 21  січня 2021 року у справі № 826/3200/14, постанова від 26 вересня 2022 року у справі №  1340/3590/18.
43. Підсумовуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що суди попередніх інстанцій у цій справі ухвалили правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 березня 2018 року, однак судами попередніх інстанцій не враховано те, що протиправність наказу про призначення та проведення контролюючим органом перевірки є достатньою правовою підставою для висновку про протиправність прийнятих за результатами такої протиправної перевірки податкових повідомлень-рішень, що зумовлює відсутність необхідності додаткової перевірки порушення податкового законодавства по суті як підстави для нарахування суми грошового зобов`язання. Висновки судів попередніх інстанцій у цій частині колегія суддів вважає передчасними.
44. Аналогічну правову позицію викладено Верховним Судом, зокрема, у постановах 10 серпня 2023 року у справі № 280/1563/21, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 04 вересня 2020 року у справі № 821/1274/18, від 22  вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 11 липня 2019 року у справі №804/8855/14.
45. Оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо наявності чи відсутності встановленого податковим органом податкового правопорушення під час проведеної перевірки на підставі протиправного наказу на її проведення, неповноти з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи та недослідження суті податкових правопорушень. 
46. Отже, колегією суддів установлено, що доводи касаційної скарги про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права,  не знайшли свого підтвердження, правових підстав для відмови у задоволенні позову за встановлених обставин та наведених правових висновків немає.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
47. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
48. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
49. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ
50. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
51. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року у справі № 813/2756/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов