ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/4560/16
адміністративне провадження № К/9901/39387/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Пасічник С.С., 

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва 14.05.2021 (суддя  Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021 (судді: Горяйнов А.М. (головуючий), Файдюк В.В., Черпіцька Л.Т.) у справі №826/4560/16 за позовом Приватного акціонерного товариства «Київстар» до Центрального міжрегіонального управління ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Київстар» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 03.03.2016:
- №0000184201, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1  472  220,25 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 850  687,85 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 621  532,40 грн); 
- №0000194201, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 36 242, 54 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 22  397,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 13  844,66 грн); 
- №0000204201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати на загальну суму 870,71 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 696,57 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 174,14 грн).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими.
Зазначає, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку щодо заниження Товариством грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору внаслідок не включення до складу загального місячного оподаткованого доходу працівників позивача послуг у вигляді добровільного довгострокового страхування життя, на думку відповідача сплачені на користь працівників страхові внески є додатковим благом. Товариство вказує на те, що страхові внески, що ним сплачувалися за працівників, є неперсоніфіковані і не можуть розглядатися як додаткове благо в розумінні Податкового кодексу України та бути об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва 14.05.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021, позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.03.2016 №00001942014 в повному обсязі, податкове повідомлення - рішення від 03.03.2016 №0000184201 - в частині, податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 850  687,85 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 621  022,40 грн (в загальній сумі 1 471 710,25 грн). В решті позовних вимог відмовлено.
4. В частині задоволених позовних вимог суди виходили з того, що всі працівники позивача, перелічені у додатку № 1 до договору довгострокового страхування життя від 13 грудня 2007 року №26911, мали страхові поліси, тобто були отримувачами послуги, які полягали у їх страховому захисті. Сплачені позивачем суми страхових внесків є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб у частині, що перевищують ліміт, визначений Податковим кодексом України. У зв`язку з цим суди дійшли висновку про наявність у Товариства обов`язку з нарахування, сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за наслідками перерахування страхових внесків понад законодавчо встановлений ліміт.
При цьому суди зазначили, що акт перевірки та додатки до нього не містять інформації, необхідної для розрахунку (перевірки правильності розрахунку) суми податку на доходи фізичних осіб, що не були сплачені ПАТ «Київстар» за своїх працівників, а саме інформації про розмір нарахованої заробітної плати кожному працівнику за кожен з місяців, у яких Товариство сплачувало страхові платежі (страхові внески, страхові премії), а відтак неможливо встановити базу для нарахування податку на доходи фізичних осіб, яка б відповідала вимогам підпункту «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Також суд апеляційної інстанції додатково встановив факт помилкового застосування до спірних правовідносин положень пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 03.03.2016 № 0000204201 суди погодився з висновками контролюючого органу про те, що позивач у 2013 та 2014 роках при нарахуванні орендної плати за землю державної та комунальної власності керувався витягом з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 12.05.2009 № 129, в той час як був зобов`язаний враховувати дані витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30.08.2013 № Ю-4994.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва 14.05.2021, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021 в частині задоволених вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 19.02.2016 № 132/28-10-42-10/21673832, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ПАТ «Київстар» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- (пункт 4) підпункту 14.1.180, підпункту 14.1.222 пункту 14.1 статті 14, пункту 142.1, пункту 142.2 статті 142, підпункту 164.1.1, підпункту 164.1.2 пункту 164.1, пункту «в» підпункту 164.2.16, пункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 17 6.2 статті 176, підпункту 165.1.5 пункту 165.1 статті 165, пункту 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, а саме до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включено послугу у вигляді добровільного довгострокового страхування життя, яку сплачено ПАТ «Київстар» за своїх працівників понад ліміту, у результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 850  055,38 грн;
- (пункт 7) підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України до складу загального місячного доходу не включено послуги у вигляді добровільного довгострокового страхування життя, яку сплачено ПАТ «Київстар» за своїх працівників понад ліміту, у результаті чого встановлено заниження військового збору на загальну суму 22 397,88 грн;
- (пункт 13) пункту 271.1. статті 271 пункту 286.2, пункту 286.4 статті 286 Податкового кодексу України, а саме занижено податкові зобов`язання по платі за землю в сумі 696,57 грн, в тому числі за 2013 рік - 491,83 грн, за 2014 рік - 204,74 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення вимог законодавства, зокрема в частині заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору, вмотивовано тим, що ПАТ «Київстар» у період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року сплачувало страхові внески за договором довгострокового страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року за своїх працівників у розмірах, що перевищують встановлений підпунктом «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України ліміт, однак не виконало обов`язків податкового агента в частині декларування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Відповідач вказує, що страхові внески були сплачені позивачем в інтересах своїх працівників на безоплатній основі, а тому є додатковим благом. 
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення.
Судами попередніх інстанцій, зокрема було встановлено, що між ПАТ «Київстар» та ЗАТ «Страхова компанія «Уніка Життя» укладено договір довгострокового страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року (далі - договір № 26911 від 13 грудня 2007 року).
Відповідно до розділу 2 предметом вказаного договору є страхування життя осіб, які є працівниками Страхувальника (ПрАТ «Київстар») і перебувають з ним у трудових відносинах за основним місцем роботи. Сплата Страхувальником добровільних страхових внесків на користь Застрахованих осіб (працівників ПрАТ «Київстар») здійснюється ним за його власний рахунок.
Страховик бере на себе зобов`язання здійснювати страхові виплати Застрахованим особам або Вигодонабувачам, відповідно до умов Правил та Програми страхування, у разі настання Страхових випадків, визначених п. 5.2. цього Договору, а Страхувальник зобов`язується сплачувати страхові внески у визначені строки та виконувати інші умови Договору.
Страховими випадками, згідно п. 5.2 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, із врахуванням обмежень та виключень, визначених Правилами та Програмою страхування, є: смерть Застрахованої особи (з будь-якої причини, в тому числі при нещасному випадку) протягом строку дії Договору, та дожиття Застрахованої особи до закінчення строку дії Договору, вказаного відносно неї у Додатку 1 до цього Договору. 
Особливості визначення Вигодонабувачів визначені в розділі 4 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, згідно з яким у разі настання Страхового випадку, визначеного пунктом 5.2.1. Договору, страхова виплата здійснюється Вигодонабувачу(ам) відповідної Застрахованої особи, якщо його(їх) призначено Страхувальником за згодою Застрахованої особи. Також страхова виплата здійснюється Вигодонабувачу(ам) відповідної Застрахованої особи, якщо його(їх) призначено Страхувальником за згодою Застрахованої особи у разі настання Страхового випадку, визначного пунктом 5.2.2., якщо на дату здійснення такої виплати, Застрахована особа померла. Прізвище, ім`я, по-батькові, дата народження та адреса Вигодонабувача(їв) вказуються кожною Застрахованою особою у відповідній Заяві на страхування. Якщо Вигодонабувач на момент здійснення страхової виплати помер, або якщо він з будь-яких причин не визначений Застрахованою особою, страхові виплати здійснюються спадкоємцям Застрахованої особи, відповідно до чинного законодавства України. Страхові виплати можуть бути отримані безпосередньо особою, яка відповідно до Договору має право на її отримання або за належним чином засвідченим дорученням - іншою особою.
Відповідно до п. 7.1 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року страхові виплати здійснюються Страховиком при настанні Страхового випадку у відповідності до Правил та Програми страхування протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів з дня прийняття рішення про її здійснення. Страховик має право відмовитись здійснити Страхову виплату з причин, передбачених у статті 3 та статті 11 Правил.
У свою чергу п. 11.12 Правил добровільного страхування життя (нова редакція, зареєстрована 16 лютого 2007 року), які є додатком № 2 до договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, передбачає, що страхова виплата здійснюється Страховиком після виконання всіх умов, зазначених у цьому розділі Правил, у готівковій формі або шляхом перерахування на банківський рахунок, вказаний особою, яка має право на отримання Страхової виплати, за вирахуванням сум заборгованості за Страховими преміями за поточний Страховий період. Особа, яка має право на отримання Страхової виплати, сама несе ризики та витрати, пов`язані з отриманням Страхової виплати.
Згідно з п. 9.1 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року строк його дії визначається у Додатку 1, але складає не менш ніж 10 (десять) років (при цьому, якщо до групи Застрахованих осіб під часу строку дії Договору буде додано нових осіб, то по відношенню до таких осіб строк дії Договору починає рахуватися з дати включення особи до групи Застрахованих осіб, внесення відповідних змін до Додатку 1 і сплати відповідного Страхового внеску).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Касаційну скаргу вмотивовано відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування підпунктів «в» 164.2.16, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 №5, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27.01.2004 №114/8713, Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 №1170 у правовідносинах щодо оподаткування податковим агентом сплачених страхувальником страховій компанії страхових внесків за договором добровільного страхування життя осіб, які є працівниками страхувальника.
Скаржник вказує, що позивачем не включено до оподатковуваного доходу працівників додаткове благо у вигляді послуги з добровільного довгострокового страхування життя понад ліміт, визначений підпунктом «в» 164.2.16 пункту 164. 2 статті 164 Податкового кодексу України, що призвело до подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків (форми №ДФ) за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року з неповними відомостями, заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Контролюючий орган вказує, що до кожного періоду, за який встановлено порушення, надано розрахунки правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб відповідно до підпункту «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України з прізвищами працівників позивача по яким встановлено порушення вказаних норм. Також додатки до акту № 3.5.1.2 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік) та № 3.5.1.3 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік) містять такі відомості: індивідуальний податковий номер і прізвище, ім`я, по-батькові працівників, загальний розмір страхової суми, розмір щомісячного страхового внеску в доларах США та гривнях, страхові внески понад ліміт відповідно до підпункту «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, неутриману суму податку на доходи фізичних осіб.
9. Позивачем відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками податку (на доходи фізичних осіб) є, зокрема, податковий агент. 
Податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб, згідно з підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 пункт 164 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Структура загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначена у пункті 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя або недержавного пенсійного забезпечення платника податку, якщо така сума не перевищує 15 відсотків нарахованої цим роботодавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) або сплачується пенсійний внесок, внесків до фондів банківського управління, але не більш як п`яти розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.
Отже суми, що сплачуються роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя, якщо така сума перевищує 15 відсотків нарахованої цим роботодавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія), але не більш як п`яти розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків, мають бути включені до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Ознаки договору довгострокового страхування життя визначені в підпунктом 14.1.52 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. 
Зазначена норма права передбачає, що договір довгострокового страхування життя - це договір страхування життя строком на п`ять і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших п`яти років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов`язаних із смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвело до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи чи встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. При цьому платник податку - роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПАТ «Київстар» та ЗАТ «Страхова компанія «Уніка Життя» укладено договір довгострокового страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року. Умови вказаного договору свідчать, що він є договором довгострокового страхування життя у розумінні підпункту 14.1.52 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, зокрема, договір укладений більше як на п`ять років; передбачає страхову виплату одноразово, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування; договір не передбачає часткових виплат протягом перших п`яти років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов`язаних із смертю; роботодавець не визначений як вигодонабувач за таким договором страхування життя.
З урахуванням встановлених обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що сплачені ПАТ «Київстар» страхові внески за договором № 26911 від 13 грудня 2007 року, які перевищують визначений у підпункті «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України ліміт, є складовими загального місячного (річного) оподатковуваного доходу його працівників. А отже позивач зобов`язаний був виконати обов`язки податкового агента щодо подачі податкової звітності та сплати податку на доходи фізичних осіб за своїх працівників з розміру страхових внесків, що перевищує величину, визначену підпунктом «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Тобто суди правильно застосували норми права, що регулюють спірні правовідносини та встановили, що ПАТ «Київстар» перераховано страхові внески за довгострокове добровільне страхування життя застрахованих осіб - своїх працівників понад ліміт, встановлений законодавством, при цьому, податок на доходи фізичних осіб не нараховано та не перераховано до бюджету.
При цьому суди з посиланням на відсутність в акті перевірки та додатках до нього інформації, необхідної для розрахунку (перевірки правильності розрахунку) суми податку на доходи фізичних осіб, що не були сплачені ПАТ «Київстар» за своїх працівників, а саме інформації про розмір нарахованої заробітної плати кожному працівнику за кожен з місяців, у яких Товариство сплачувало страхові платежі (страхові внески), дійшли висновку про неможливість встановлення бази для нарахування податку на доходи фізичних осіб, яка б відповідала вимогам підпункту «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України та на підставі цього задовільнили вимоги Товариства щодо скасування податкових повідомлень - рішень, якими було визначено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військовий збір. 
Таким чином, констатувавши наявність у Товариства обов`язку податкового агента щодо нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за своїх працівників з розміру страхових внесків за договором довгострокового страхування життя суди фактично звільнили позивача від сплати такого податку на доходи фізичних осіб, що є не припустимим.
Суд не може вважати правильним вказаний висновок з огляду на таке.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (частина перша статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Суди, дослідивши акт перевірки, встановили, що він містить відомості про загальну суму заниження податку на доходи фізичних осіб - 850055,38 грн та суму несплаченого податку за кожен місяць окремо, додатково акт перевірки містить посилання на те, що розрахунок податкового зобов`язання відображається в окремих додатках до акту - № 3.5.1.2 та № 3.5.1.3.
У свою чергу додатки до акту № 3.5.1.2 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік) та № 3.5.1.3 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік) містять такі відомості: індивідуальний податковий номер і прізвище, ім`я, по-батькові працівників, загальний розмір страхової суми, розмір щомісячного страхового внеску в доларах США та гривнях, страхові внески понад ліміт відповідно до підпункту «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, страхові внески з урахуванням пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України, неутриману суму податку на доходи фізичних осіб. 
З урахуванням вказаного, суди вказали, що розміру нарахованої заробітної плати кожному працівнику за кожен з місяців, у яких ПАТ «Київстар» сплачувало страхові платежі (страхові внески, страхові премії), акт перевірки та додатки до нього не містять, що унеможливлює встановлення бази для нарахування податку на доходи фізичних осіб, яка б відповідала вимогам передбаченим підпунктом «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Проте такі висновки судів є передчасними, оскільки суди в порушення норм процесуального права не вжили заходів з метою встановлення обставин, які підлягають встановленню при ухваленні судового рішення у цій справі.
Колегія суддів зазначає, що з метою встановлення таких обставин суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати такі з власної ініціативи.
Суди встановивши, що для перевірки правильності розрахунку суми податку на доходи фізичних осіб, несплаченого ПАТ «Київстар» за своїх працівників, необхідно мати інформацію щодо розміру нарахованої заробітної плати кожному працівнику за кожен з місяців, у яких роботодавець сплачував страховий платіж (страховий внесок), проте жодних дій щодо отримання (витребування) такої інформації від сторін у справі, зокрема від позивача, судами вчинено не було.
Слід також зазначити, що контролюючим органом був проведений розрахунок суми податку на доходи фізичних осіб, який підлягав нарахуванню та сплаті позивачем, зокрема такі суми наведено в додатках до акту № 3.5.1.2 та № 3.5.1.3 в розрізі кожного працівника, зазначені додатки наявні в матеріалах справи. При цьому позивач, не погоджуючись з відповідними розрахунками донарахованих сум податку, жодного спростування такого розрахунку щодо суми податку в цілому чи по окремих працівниках не навів та відповідних доказів не надав, хоча Товариство в повному обсязі володіє інформацією щодо розміру нарахованої заробітної плати кожному працівнику за кожен з місяць.
При цьому суди оцінюючи наявні в справі докази мають керуватись частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України та враховувати, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Тобто позивач заперечуючи правильність проведеного контролюючим органом розрахунку суми податку на доходи фізичних осіб мав надати докази, які б підтверджували такі його посилання, проте матеріали справи таких доказів не містять.
З урахуванням вказаного, колегія суддів приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не встановили дійсних фактичних обставин справи, оскільки фактично відхилили та не надали належної оцінки доказам наданим відповідачем, за обставин коли позивачем не було подано належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на спростування доказів наданих відповідачем, внаслідок чого суд усунувся від встановлення суми податку на доходи фізичних осіб, яка підлягала нарахуванню та сплаті Товариством, з сум страхових внесків сплачених позивачем за договором довгострокового добровільного страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року на користь своїх працівників, за наявності його висновку щодо наявності у Товариства обов`язку податкового агента щодо нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за своїх працівників з розміру страхових внесків за договором довгострокового страхування життя.
При цьому Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції в частині безпідставності застосування до спірних правовідносин положень пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України. 
Проте не погоджується з мотивами, якими суд апеляційної інстанції обґрунтував такий висновок, а саме, оскільки контролюючим органом не здійснювався розрахунок бази оподаткування шляхом визначення вартість доходу в негрошовій формі за звичайними цінами, то, відповідно, підстави для збільшення суми щомісячних страхових внесків на коефіцієнт, передбачений пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України - відсутні.
Відповідно до пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Отже, коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України, застосовується під час нарахування доходу у будь-якій негрошовій формі для визначення бази оподаткування доходу податком на доходи фізичних осіб. 
Таким чином, ключовим для застосування коефіцієнту передбаченого пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України є не грошова форма нарахування доходу на користь фізичних осіб за договором страхування.
З акту перевірки та інших наявних у справі матеріалів не вбачається, що Товариством на користь працівників нараховувались будь - які доходи не в грошовій формі. З договору довгострокового страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року вбачається виключно грошова форма сплати страхових внесків (щомісячний платіж визначено в дол. США, сплата якого здійснюється у національній валюті України за офіційним курсом НБУ на день сплати), сплата страхових платежів підтверджено платіжними дорученнями.
Таким чином, до спірних правовідносин положення пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України не можуть бути застосовані.
Відтак, вказане необхідно врахувати при встановлені належної суми податку на доходи фізичних осіб, яка підлягала нарахуванню та сплаті Товариством, з сум страхових внесків сплачених позивачем за договором довгострокового добровільного страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року на користь своїх працівників.
12. Відносно посилань контролюючого органу на те, що страхові внески, сплачені позивачем в інтересах своїх працівників за договором страхування є додатковим благом, то суд апеляційної інстанції в цій частині правильно наголосив, що дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, є самостійною складовою загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, що передбачена підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Зазначена норма права також визначає у чому саме може полягати додаткове благо як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
При цьому, фактично встановлене контролюючим органом порушення відповідає диспозиції саме підпункту «в» 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. У зв`язку з цим доводи щодо наявності чи відсутності підстав для визнання страхових внесків, що сплачувалися позивачем у зв`язку з довгостроковим страхуванням життя своїх працівників, додатковим благом є необґрунтованими і не пов`язані з предметом доказування в цій справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити суму податку на доходи фізичних осіб, що має бути нарахована та сплачена з сум страхових внесків за договором довгострокового добровільного страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року сплачених позивачем на користь своїх працівників.
14. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
16. Колегія суддів дійшла висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а тому рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва 14.05.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021 у справі №826/4560/16 в частині задоволених позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Київстар» скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва 14.05.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021 у справі №826/4560/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   С.С. Пасічник