ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
28 серпня 2023 року           справа №200/3060/22 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі суддів Гайдара А.В., Геращенка І.В., Компанієць І.Д., секретар судового засідання – Передерій Є.О., за участю представника позивача Малиновського Д.В., представника відповідача – Киричок І.М., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року (головуючий суддя І інстанції Голошивець І.О.), складене у повному обсязі 14 червня 2023 року, у справі № 200/3060/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Збагачувальна фабрика «Свято-Варваринська» до Державної податкової служби в особі відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 25.01.2022 №134/ІПН/32-00-51-04-35 та зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                        В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Збагачувальна фабрика «Свято-Варваринська» звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про:
визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 25.01.2022 №134/ІПН/32-00-51-04-35 та зобов`язання вчинити певні дії.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року позовні вимоги задоволено. 
Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ: 43968079) від 25.01.2022 №134/ІПН/32-00-51-04-35.
Зобов`язано Державну податкову службу України в особі відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Збагачувальна фабрика «Свято-Варваринська» в письмовому та/або електронному вигляді індивідуальну податкову консультацію з порушеного питання з урахуванням висновків суду.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що відповідно до статті 19-1 Податкового кодексу України, до функцій податкових органів не належить, здійснення аналізу щодо виключення/не виключення викиду дренажних вод в гідрографічну мережу поверхневого липневого стоку з поверхні породного відвалу, визначення маси води/вологості, яка міститься у розміщуваних відходах, зокрема відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках.
На платника податку покладено обов`язок визначити склад відходів, у якій кількості води/вологи використовується для технологічного процесу утворення даних відходів. 
Відповідач зазначив, що суд першої інстанції не врахував вимоги Податкового Кодексу, яким чітко визначені вимоги щодо суми податку, який справляється з розміщення відходів.
Вказав, що залучення експертів чи будь-яких фахівців можливе лише в межах проведення перевірки контролюючим органом, а не при наданні податкової консультації, відтак суд першої інстанції помилково ототожнив індивідуальну консультацію та перевірку контролюючого органу.
Представник скаржника в судовому засіданні надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, просив суд її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, вказав на правильність висновків суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Збагачувальна фабрика «Свято-Варваринська», адреса: 85333, Донецька область, Покровський район, с. Сергіївка, пров. Верхній, 44 ЄДРПОУ: 36975983 відповідно до наявного в матеріалах справи Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 30.12.2021 року видами економічної діяльності є: 05.10 – добування кам`яного вугілля (основний); 23.32 – виробництво цегли, черепиці та інших будівельних виробів із випаленої цегли, 46.73 – оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 35.11 – виробництво електроенергії, 35.12 – передача електроенергії; 35.13 – розподілення електроенергії; 35.14 – торгівля електроенергією.
Позивачем на адресу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було направлено лист від 29.10.2021 року №1139-1/146, в якому було зазначено наступне, - що позивач здійснює видалення відходів, що утворюються під час здійснення основної діяльності із збагачення вугілля, шляхом їх розміщення на плоскому породному відвалі (територія Сергіївської сільської ради), згідно проекту «Формування плоского породного відвалу ПАТ «Шахтоуправління «Покровське» ПрАТ «Донецьксталь» - «Металургійний завод» (корегування) (ПАТ «Луганськгіпрошахт», 2011р. На даному породному відвалі підприємством розміщуються наступні відходи: 
-          Відходи та хвости фабрик збагачувальних (кек), 1010.2.09.01 (код відходів за класифікатором (ДК 005 – 96), клас небезпеки – ІV, малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості;
-          Відходи збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, 1010.2.09.03 (код відходів за класифікатором (ДК 005 – 96), клас небезпеки – ІV, малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості.
Підприємство вважає, що кількість води/вологи у відходах не є статичною величиною, а саме вода/волога, що розміщена у складі відходів на породному відвалі, не є відходом. З цих причин, визначення ваги відходів для цілей оподаткування має здійснюватися без врахування води/вологи, що міститься в них за наступною формулою: Q прив.= Qнат.х(100-W)/100, де Qприв. -  вага відходів, приведених до сухого залишку, т; Qнат. – фактична вага відходів, т; W – вологість відходів %. Позивач у листі також зазначив, що відповідно до п.п. 14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України – індивідуальна податкова консультація – роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій. Відповідно до ч.1 п.52.1, п.52.2 ст.52 ПК України за зверненням платника податку у паперовій або електронній формі контролюючий орган надає йому безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Позивач зазначив у своєму зверненні, що на підставі зазначеного, керуючись ч.1 п.52.1, п.52.2 ст.52 ПК України, просимо надати відповідь (шляхом видачі індивідуальної податкової консультації) на наступні питання:
-          Чи повинно Підприємство як платник екологічного податку, при визначенні фактичної маси розміщуваних відходів, зокрема відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, враховувати їх вологість та визначити масу відходів, враховуючи масу води/вологи, що міститься в них?
-          Чи має право Підприємство як платник екологічного податку, при визначенні обсягу фактичної маси розміщуваних відходів зокрема відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, не враховувати воду/вологу, яка міститься в цих відходах?
-          Чи повинно Підприємство, як платник екологічного податку, включати до бази оподаткування екологічним податком обсяги супутньої води/вологи, що міститься у відходах та хвостах фабрик збагачувальних (кек), а також відходах збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках?
Вищезазначене звернення позивача відправлено на адресу відповідача від 04.11.2021 року, що підтверджується описом вкладення у цінний лист.
Відповідачем було отримано вищезазначене звернення позивача та в свою чергу був направлений лист на ім`я Генерального директора ТОВ «Збагачувальна фабрика «Свято-Варваринська» від 18.11.2021 року №5816/6/32-00-51-04-23, в якому було зазначено наступне, що на підставі п.52.5 ст.52 ПК України Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків направлено до ДПС України індивідуальну податкову консультацію для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних консультацій.
Відповідачем на адресу позивача була направлена індивідуальна податкова консультація від 25.01.2022 року №134/ІПК/32-00-51-04-35, в якій було зазначено, що відповідно до підпункту 14.1.57 пункту 14.1 статті 14 ПК України, екологічний податок – це загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 01 квітня 2009 року. Як визначено п.250.2 ст.250 ПК України, платники екологічного податку складають податкові декларації за формою, встановленою у порядку передбаченому ст.46 ПК України, подають їх протягом 40  календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, до контролюючих органів та сплачують податок протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, зокрема: за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти, розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах – за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об`єктів. Форма податкової декларації екологічного податку, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 року №715 (далі декларація). Невід`ємною частиною декларації є шість типів додатків: додатки 1-6. Відповідний тип додатка забезпечує обчислення податкового зобов`язання за відповідним видом об`єкта оподаткування – викиди в атмосферне повітря, скиди у водні об`єкти та інші. Розрахунок суми екологічного податку, що справляється за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах здійснюється у Додатку №3 до декларації по кожному об`єкту. Платниками податку є, у тому числі суб`єкти господарювання під час провадження діяльності яких здійснюється, зокрема, розміщення відходів (пп.240.1.3 п.240.1 ст.240 Кодексу). Згідно з підпунктами 242.1.1, 242.1.3 пункту 242.1 статті 242 ПКУ об`єктом та базою оподаткування є, зокрема: обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами; обсяги та види (класи) розміщених відходів, крім обсягів та видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання. При цьому термін «розміщення відходів» як постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів, визначено пп.14.1.223 п.14.1 ст.14 ПК України. Водночас термін «відведені місця чи об`єкти» визначено абзацом 16 ст.1 ЗУ «Про відходи» як місця чи об`єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр тощо), на використання яких отримано дозвіл на здійснення операцій у сфері поводження з відходами. Основне призначення спеціально відведених місць чи об`єктів для розміщення відходів – видалення відходів шляхом захоронення або знешкодження. Згідно з абзацом 2 статті 1 ЗУ «Про відходи» відходами вважаються будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення. Згідно зі статтею 33 ЗУ «Про відходи», зберігання та видалення відходів здійснюються в місцях, визначених органами місцевого самоврядування з врахуванням вимог земельного  та природоохоронного законодавства, за наявності дозволу на здійснення операцій у сфері поводження з відходами, в якому визначені види та кількість відходів, загальні технічні вимоги, заходи безпеки, відомості щодо утворення, призначення, методів оброблення відходів відповідно до встановлених умов їх зберігання. Ставки податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах визначені п.246.2 ст.246 ПК України, які встановлюються залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів: І клас – надзвичайно небезпечні; ІІ – високонебезпечні; ІІІ – помірно небезпечні; ІV – малонебезпечні. У відповідності до п. «в» ст.17 ЗУ «Про відходи», виробником відходів флотації (кек) (код за державним класифікатором ДК 005-96-1010.2.9.01 – шлам та «хвости» з фабрик збагачувальних), встановлено, що для цілей оподаткування екологічним податком за розміщення відходів за рівнем небезпечності – малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості віднесено до IV класу небезпеки відходів. Згідно з п.249.6 ст.249 ПК України, сума податку, який справляється з розміщення відходів (Прв), обчислюється платниками самостійно щокварталу входячи з фактичних обсягів розміщення відходів, ставок податку та коригуючих коефіцієнтів за формулою: Прв= Х(Нпі х Млі х Кт х Ко), де Нпі – ставки податку в поточному році за тонну і-того виду відходів у гривнях з копійками; Млі – обсяг відходів і-того виду в тонах (т); Кт – коригуючий коефіцієнт, який враховує розташування місця розміщення відходів і який наведено у п.246.5 ст.246 цього Кодексу. Пунктом 246.5  статті 246 ПК України визначено коефіцієнт до ставок податку, який встановлюється залежно від місця (зони) розміщення відходів у навколишньому природному середовищі. Проте ПК України не передбачено зменшення на коригуючий коефіцієнт вологості, який міститься в цих відходах.  До функцій ДПС України не належать функції з здійснення аналізу щодо виключення/не виключення викиду дренажних вод в гідрографічну мережу поверхневого липневого стоку з поверхні  породного відвалу, визначення маси води/вологості, яка міститься у розміщуваних відходах, зокрема відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках. Отже, суб`єкти господарювання повинні задекларувати як об`єкт оподаткування екологічним податком обсяги будь-яких фактичних власних відходів, до яких застосовано операції з розміщення відходів. Водночас зазначаємо, що з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового та іншого законодавства в частині оподаткування екологічним податком, при визначенні фактичної маси розміщуваних відходів необхідне детальне вивчення документів (матеріалів), які стосуються даного питання. Відповідно до п.52.2 ст.52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податку, якому надано таку консультацію. 
Позивач не погодився з вищезазначеною індивідуальною податковою консультацією відповідача від 25.01.2022 року №134/ІПН/32-00-51-04-35 зазначивши в позовній заяві, що всупереч покладеному законом на відповідача обов`язку надати позивачеві практичну допомогу з питань обчислення та сплати економічного податку він фактично ухилився від її надання, пославшись на відсутність компетенції та необхідність додаткового вивчення документів, тому просив її скасувати та визнати протиправною  та зобов`язати відповідача надати позивачу в письмовому або в електронному вигляді індивідуальну податкову консультацію з порушеного питання з урахуванням висновків суду.     
Суд першої інстанції при прийнятті рішення дійшов висновку, щодо протиправності 
індивідуальної податкової консультації та скасував її з зобов`язанням надання товариству індивідуальну податкову консультацію з порушеного питання з урахуванням висновків суду.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.  
Індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (п.п. 4.1.172, 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення. На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян». Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту. На індивідуальну податкову консультацію або відповідь, що надається контролюючим органом в електронній формі, накладається електронний підпис уповноваженої посадової особи контролюючого органу з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги». Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Статтею 53 ПК України передбачено, що у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації; платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору; скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду; протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Суд зазначає, що податкова консультація своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Відтак, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 
4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Так, судами під час розгляду матеріалів справи встановлено, що товариство під час здійснення основної діяльності добування кам`яного вугілля здійснює видалення відходів шляхом їх розміщення на плоскому породному відвалі 
На породному відвалі позивачем розміщуються відходи та хвости фабрик збагачувальних (кек) (код відходів за класифікатором ДК005-96) – 1010.2.09.01, клас небезпеки – ІV, малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості; відходи збагаченого вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, (код відходів за класифікатором ДК005-96) – 1010.2.09.03, клас небезпеки – ІV, малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості. 
Відповідно до підпункту 14.1.57 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) екологічний податок - це загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 01.04.2009.
Згідно з підпунктами 242.1.1, 242.1.3 пункту 242.1 статті 242 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом та базою оподаткування є, зокрема: обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами; обсяги та види (класи) розміщених відходів, крім обсягів та видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про відходи» відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення; небезпечні відходи - відходи, що мають такі фізичні, хімічні, біологічні чи інші небезпечні властивості, які створюють або можуть створити значну небезпеку для навколишнього природного середовища і здоров`я людини та які потребують спеціальних методів і засобів поводження з ними; виробник відходів - фізична або юридична особа, діяльність якої призводить до утворення відходів.
Пунктом «в» статті 17 Закону України «Про відходи» визначено обов`язок суб`єктів господарської діяльності у сфері поводження з відходами: визначати склад і властивості відходів, що утворюються, а також ступінь небезпечності відходів для навколишнього природного середовища та здоров`я людини відповідно до нормативно-правових актів, які затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони навколишнього природного середовища.
Частинами 1-2 статті 34 Закону України «Про відходи» визначено, що усі небезпечні відходи за ступенем їх шкідливого впливу на навколишнє природне середовище та на життя і здоров`я людини поділяються на чотири класи і підлягають обліку.
Відповідний клас відходів визначається виробником відходів відповідно до нормативно-правових актів, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони навколишнього природного середовища.
Згідно з вимогами пункту «в» статті 17 та ч.2 та статті 34 Закону України «Про відходи» відповідний клас небезпеки відходів визначається виробником відходів, у засіб, що не заперечить вимогам законодавства України.
Розміщення відходів - постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів (п. 14.1.223 ПК України).
Пунктом 246.2 статті 246 Податкового кодексу України визначені ставки податку за розміщення відходів, які встановлюються залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів.
Відтак, для цілей оподаткування екологічним податком за розміщення відходів в Податковому кодексі України небезпечні відходи IV класу небезпеки розділені на 2 окремих підкласи «малонебезпечні» та «малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості» із різними ставками податку.
Ставки податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах встановлено пунктами 246.2 статті 246 Податкового кодексу України, якою передбачено ставки податку за розміщення відходів, які встановлюються залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів: Клас небезпеки відходів, Рівень небезпечності відходів, Ставка податку, гривень за 1 тонну: I - надзвичайно небезпечні - 1546,22; II- високонебезпечні - 56,32; III - помірно небезпечні - 14,12; IV – малонебезпечні - 5,50; малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості - 0,54.
У відповідності до п.249.6 ст.249 ПК України, сума податку, який справляється за розміщення відходів (Прв), обчислюються платниками самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів розміщення відходів, ставок податку та коригуючих коефіцієнтів за формулою: Прв= Х(Нпі х Млі х Кт х Ко), де Нпі - ставки податку в поточному році за тонну і-того виду відходів у гривнях з копійками; Млі - обсяг відходів і-того виду в тоннах (т); Кт - коригуючий коефіцієнт, який враховує розташування місця розміщення відходів і який наведено у пункті 246.5 статті 246 цього Кодексу; Ко - коригуючий коефіцієнт, що дорівнює 3 і застосовується у разі розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів.
Пунктом 250.2 ст.250 ПК України визначено, що платники екологічного податку складають податкові декларації за формою, встановленою у порядку передбаченому ст.46 ПК України, подають їх протягом 40  календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, до контролюючих органів та сплачують податок протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, зокрема: за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти, розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах – за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об`єктів. Форма податкової декларації екологічного податку, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 року №715 (далі декларація). Невід`ємною частиною декларації є шість типів додатків: додатки 1-6. Відповідний тип додатка забезпечує обчислення податкового зобов`язання за відповідним видом об`єкта оподаткування – викиди в атмосферне повітря, скиди у водні об`єкти та інші. Розрахунок суми екологічного податку, що справляється за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, здійснюється у Додатку №3 до декларації по кожному об`єкту. 
Позивачем на адресу відповідача направлено лист від 29.10.2021 року №1139-1/146 щодо надання індивідуальної податкової консультації, в якому було зазначено три питання: чи повинно Підприємство як платник екологічного податку, при визначенні фактичної маси розміщуваних відходів, зокрема відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, враховувати їх вологість та визначити масу відходів, враховуючи масу води/вологи, що міститься в них; чи має право Підприємство як платник екологічного податку, при визначенні обсягу фактичної маси розміщуваних відходів зокрема відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, не враховувати воду/вологу, яка міститься в цих відходах; чи повинно Підприємство, як платник екологічного податку, включати до бази оподаткування екологічним податком обсяги супутньої води/вологи, що міститься у відходах та хвостах фабрик збагачувальних (кек), а також відходах збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках.
Відповідно до приписів пункту 52.3 статті 52 ПК України, індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства. 
Відповідач надав індивідуальну податкову консультацію від 25.01.2022 року №134/ІПК/32-00-51-04-35, але з її аналізу слідує, що відповідачем не наведено чіткого роз`яснення питань, поставлених у зверненні позивача, навпаки було зазначене у довільній формі відповідь опираючись на положення статей зазначених у Податковому кодексі України, наказі Міністерства фінансів України від 17.08.2015 року №715,  Закону України «Про відходи».
Стосовно порушених позивачем питань у його зверненні до відповідача, відповідач зазначив, що ПК України не передбачено зменшення на коригуючий коефіцієнт вологості, який міститься в цих відходах та те, що до функцій ДПС України не належать функції зі здійснення аналізу щодо виключення/не виключення викиду дренажних вод в гідрографічну мережу поверхневого липневого стоку з поверхні  породного відвалу, визначення маси води/вологості, яка міститься у розміщуваних відходах, зокрема відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках. Окрім цього, відповідач зазначив, що суб`єкти господарювання повинні задекларувати як об`єкт оподаткування екологічним податком обсяги будь-яких фактичних власних відходів, до яких застосовано операції з розміщення відходів. Водночас зазначив, що з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового та іншого законодавства в частині оподаткування екологічним податком, при визначенні фактичної маси розміщуваних відходів необхідне детальне вивчення документів (матеріалів), які стосуються даного питання. 
З метою виконання вимог Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 № 655-VIII, забезпечення якісного надання платникам податків індивідуальних податкових консультацій ДФС України у листі «Щодо порядку надання узагальнюючих письмових податкових консультацій та індивідуальних податкових консультацій» від 11.09.2015 № 33705/7/99-99-19-03-02-17 ще раз наголосила на тому, що консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити: опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
На підставі листа Міністерства екології та природних ресурсів України від 06.03.2012 року № 4794/07/10-12 наданому Державній податковій службі України «Щодо надання роз`яснень стосовно сплати екологічного податку за розміщення відходів», в якому зазначено наступне, Міністерство екології та природних ресурсів розглянуло звернення Державної податкової служби від 15.02.2012 № 1997/5/15-2116, 21.02.2012 № 2268/5/15-2116, 25.01.2012 № 1025/5/15-2116 щодо надання роз`яснень стосовно окремих аспектів сплати екологічного податку за розміщення відходів та, додатково до листа від 16.01.2012 № 643/07/10-12, в межах компетенції, інформує. Щодо можливості застосування роз`яснень Мінприроди при наданні роз`яснень Державною податковою службою. Слід зазначити, що визначення базового терміну «розміщення відходів» у Законі України «Про відходи» (далі - Закон) суттєво відрізняється від аналогічного терміну у Податковому кодексі (далі - Кодекс), тому використання роз`яснень Мінприроди, фрагментарно відірваних від контексту, у загальних роз`ясненнях Державної податкової служби може містити цілком передбачені протиріччя. На думку Мінприроди, викладену у листі від 21.07.2011 № 13588/07/10-11, до змісту терміну «розміщення відходів», який він мав відповідно до Закону, було додано «зберігання - тимчасове розміщення до утилізації чи видалення». Таким чином, фактично відбулась зміна попередньої бази оподаткування (відходи, що розміщувались (остаточно)) на нову (відходи, що захоронюються + відходи, які тимчасово зберігаються перед видаленням або утилізацією). Виходячи з цього, поняття «розміщення відходів» за визначенням Кодексу може бути інтерпретоване як «утворення відходів» або «перебування відходів на території підприємства». Чи підпадає під зміст «розміщення відходів» осад та мул очисних споруд, що вивозяться на мулові майданчики, після очисних споруд каналізації. Вивезений на мулові майданчики осад та мул проходить технологічну операцію зневоднення. Остаточні обсяг та маса зазначених відходів (сухий залишок) при цьому значно зменшуються. Під час операції зневоднення відбувається також очистка і вологи через шари ґрунту (інша назва мулових майданчиків - поля фільтрації). Таким чином, розміщення зазначених відходів (мул та осад) відбувається лише після закінчення всіх складових (етапів) очистки, у т.ч. тих, що відбуваються на полях фільтрації (очистка води та зневоднення мулу). 
Відповідно до п.250.12 ст.250 ПК України, яким передбачено, що контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.
Відтак, податкові органи мають можливість звертатись, можливість залучати інші органи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів для отримання роз`яснень з приводу порушених питань наданих у порядку звернення платниками податків до податкових органів з метою правильності розрахунку податку (в даному випадку екологічного податку). 
Податковим органом не залучено інші органи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення,  тощо.
При цьому, норми Податкового кодексу стосовно залучення вищевказаних органі не конкретизують в якому саме випадку таке залучення може мати місце під час проведення податкової консультації чи під час проведення перевірки.
Відтак, відповідач при наданні індивідуальної податкової консультації від 25.01.2022 року №134/ІПК/32-00-51-04-35 на звернення позивача від 29.10.2021 року не зазначив питання, які були подані позивачем у зверненні та, як наслідок, не в повному обсязі надав відповіді на зазначені позивачем питання.
При цьому, податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу щодо застосування конкретних норм податкового законодавства, відтак, консультація, яка містить невірні висновки щодо застосування норм права може призвести до порушення прав позивача в частині накладення штрафних санкцій за порушення діючого законодавства.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції щодо необхідності скасування спірної податкової консультації та надання нової з урахуванням висновків суду, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до положень ч.1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, оскільки суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а доводи апеляційної скарги не містять доказів, які б спростовували висновки суду першої інстанції.  
Керуючись статтями 250, 272, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -      
                                             
                                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року в справі № 200/3060/22 – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року в справі № 200/3060/22 – залишити без змін.
Вступна та резолютивна частини постанови проголошені в судовому засіданні 28 серпня 2023 року
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 31 серпня 2023 року.      

Судді                                                                                           А. В. Гайдар
                                                                                                            І.В.Геращенко
                                                                                                       І. Д. Компанієць