ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 813/3002/15
касаційне провадження № К/9901/25111/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.07.2015 (суддя Гулик А.Г.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 (головуючий суддя - Мікула О.І., судді - Курилець А.Р., Кушнерик М.П.) у справі  за позовом Приватного підприємства «Міська оренда» до Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській  області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У червні 2015 року Приватне підприємство «Міська оренда» (далі -  Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.01.2015 №0000042201, №0000052201, №0000062201 та від 21.04.2015 №0000162202.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі: з ТОВ «Біоіл Універсал Україна», ТОВ «Торговий Дім ТІД», ПП «Оліяр», ПП «Консалтингова фірма «Прометей», ТОВ «Миргородський сироробний комбінат», Філією «Менський сир», ПП  «ТД «Майола», ДП «Мілкіленд-Україна», ТОВ «Торговий Дім Мілкіленд». Зазначає, що господарські операції із зазначеними контрагентами об`єктивно відбулися та спричинили зміни активів та зобов`язань Підприємства. 
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 23.07.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.01.2015 №0000042201, №0000052201, №0000062201 та від 21.04.2015 №0000162202.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактично перевіряючі формували свої висновки виключно на підставі регістрів бухгалтерського обліку (оборотно-сальдових відомостей по всіх рахунках бухгалтерського обліку), а не первинних документів, які засвідчують факт отримання товару підприємством на оплатній чи безоплатній основі. Акти перевірок не містять відомостей щодо асортименту безоплатно отриманого товару, постачальника даного товару, способу його отримання та відомостей щодо рахунку, з якого було поповнено товарний рахунок. Висновок контролюючого органу про не включення Підприємством до складу інших доходів та не відображення у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди вартості безоплатно отриманих товарів є помилковим. Операції Підприємства з комісійної реалізації товару мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та були спрямовані на одержання прибутку, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню. 
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зазначає про ненадання судами належної правової оцінки тому факту, що Підприємство не включило до складу "Інших доходів" та не відобразило у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди вартість безоплатно отриманих товарів, що призвело до заниження податку на прибуток. Зауважує, що Підприємством не надано до перевірки документів чи пояснень, які б підтверджували походження оприбуткованих на складах (місця зберігання) товарів на загальну суму  6472855,00 грн. Скаржник  стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами, з огляду на відсутність документів та наявність недоліків у первинних документах; не підтвердження походження оприбуткованих на склади товарів; відсутність економічної розумності та доцільності таких операцій, оскільки отриманий прибуток від реалізації товарно-матеріальних цінностей був меншим, ніж витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей.  
Підприємство правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористалось, що не перешкоджає розгляду справи у касаційному порядку.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 12.12.2014 №2061/22-01/36873226 (далі - акт перевірки). 
На підставі акту перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.01.2015 № 0000042201, № 0000052201, № 0000062201.
Додатково Інспекцією проведено позапланову виїзну перевірку з питань, що стали предметом оскарження Підприємством податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами планової перевірки, за наслідками якої складено акт від 27.03.2015 №241/22-02/36873226, на підставі якого додатково прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.04.2015 №0000162202.
Актами перевірок встановлено порушення Підприємством вимог:
підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту  135.5 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження Підприємством податку на прибуток на загальну суму 1426323,00 грн, в тому числі в 4 кварталі 2012 року в сумі 854646,00 грн, в 2013 році в сумі 571677,00 грн, встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 1376103,00 грн, в тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 605714,00 грн, за 2013 рік в сумі 770389,00 грн, та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 1376 103,00 грн в тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 605714,00 грн, за 2013 рік в сумі 770389,00 грн;
підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту  200.1 статті 200 ПК, що призвело до заниження Підприємством податку на додану вартість всього на суму 622921 грн, у тому числі за січень 2012 року на 151641 грн, за квітень 2012 року на 117875 грн, за грудень 2012 року на 182 040 грн, за червень 2013 року на 171365 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийняті Інспекцією оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
За результатами проведених перевірок відповідачем зроблено висновок про невключення Підприємством до складу «Інших доходів» та невідображення у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди вартості безоплатно отриманих товарів на загальну суму 6472855,00 грн, у тому числі: за 2012 рік на суму 4069745 грн, за 2013 рік на суму 2403110 грн.
Обґрунтовуючи висновки актів перевірок, контролюючий орган посилається на те, що згідно з даними, відображеними в оформлених (складених) належним чином регістрах синтетичного обліку, зокрема, в оборотно-сальдових відомостях, за дебетом рахунку 28 «Товари», на склади (місця зберігання) Підприємством у період з 01.01.2012 по 31.12.2013 надійшло товарів на суму 50952325,88 грн без податку на додану вартість, у тому числі: за 2012 рік - на суму 21373343,45 грн, за 2013 рік    - 29578982,43 грн. Підприємство не надало до перевірки документів чи пояснень в підтвердження походження оприбуткованих на складі (місця зберігання) товарів на загальну суму 6472855,00 грн, у тому числі: за 2012 рік - на суму 4069745 грн, за 2013 рік - на суму 2403110 грн.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Підприємство в період 2012-2013 років придбавало основні засоби, матеріали, роботи, послуги та товари, зокрема, з метою подальшого перепродажу.
Відповідно до наказів директора Підприємства від 02.01.2012 №040112/1, від 04.01.2013 №040113/1 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику ПП «Міська оренда» на 2012 та 2013 роки для ведення обліку на Підприємстві застосовується комплексна інтегрована система управління на базі SAP ERP.
Право доступу і використання програмного забезпечення SAP надано Підприємству на умовах невиключної ліцензії згідно з субліцензійним договором від 01.07.2010 № 1/1-6-10/618, укладеного із ПАТ «Концерн Галнафтогаз».
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291, субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків зазначеного Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм зазначеної Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.
Відповідно до листа ТОВ «САП-Україна» від 15.06.2015 № 124, надісланого на адресу Ліцензіара - ПАТ «Концерн Галнафтогаз», при використанні середньо - зваженої ціни для обліку матеріальних цінностей в системі SAP ERP повинен бути налаштовані рахунок цінових різниць - рахунок, який використовується для обліку відхилень ціни надходження та ціни рахунку-фактури та рахунок відхилення цін на початок / закриття періоду - перерахунковий рахунок, який використовується для обліку відхилення цін в різних періодах.
Наказом директора Підприємстві від 18.06.2010 №180610/2 затверджено робочий план рахунків, відповідно до якого, зокрема, внесено рахунки: 2810000008 - відхилення ціни на початок періоду; 2812000009 - відхилення план/факт товарів на складі; 2812000000 - інші споживчі товари на складі; 2812100000 - інші товари; № 2820000000 - комплектація/розкомплектація.
Згідно з листом від 15.06.2015 №124 ТОВ «САП Україна» стандартний ланцюжок приходу товарів в системі SAP ERP складається з двох кроків, а саме: 1) операція «Надходження матеріалів» при якій дебетується рахунок запасу, кредитується рахунок  НМ/НР. Якщо в Замовленні на купівлю заплановано митні витрати, також кредитується перерахунковий рахунок митних зборів. Якщо ціна надходження відрізняється від середньо - зваженої  облікової  ціни  матеріалу на момент надходження, то середньо - зважена ціна матеріалу на заводі перераховується.   В системі передбачені налаштування, при яких різниця цін проводиться по дебету та кредиту рахунку цінових різниць. Залишку на рахунку цінових різниць не виникає; 2) операція «Надходження рахунку», при якій дебетується НМ/НР рахунок та кредитується рахунок розрахунків з постачальниками «Вирівнюється»  перерахунковий рахунок митних зборів. При цьому, якщо є відхилення ціни рахунку-фактури від ціни надходження, то середньо - зважена облікова ціна матеріалу перераховується з подальшим розподілом пропорційно залишку на рахунок запасу. Проведення на рахунок цінових різниць може бути виконане, якщо на момент проведення рахунку - фактури, залишок на складі буде менший за кількість що вказана у рахунку - фактурі. Розподіл суми, що утворилася на рахунку цінових різниць розподіляється бухгалтером  потім самостійно.
Оприбуткування та видача товару у системі SAP ERP відображається на рахунках №2812000000 «Інші споживчі товари на складі», №2812100000 «Інші товари» та №2820000000 «Комплектація/розкомплектація». При цьому, відомості рахунку цінових різниць, відомості з якого відповідачем враховано при визначені суми не включених позивачем до складу «Інших доходів» безоплатно отриманих товарів, - 2812000009 «Відхилення план/факт товарів на складі» відображають відхилення цін товарів, а не їх реальний рух (безоплатне отримання). За своїм призначенням такий рахунок виконує технічну функцію внутрішнього контролю відхилень цін і його дані не можуть братися до уваги при формуванні звітності чи визначенні обсягу валових доходів підприємства.
Судами першої та апеляційної інстанцій також установлено, що в порушення вимог пункту 85.6 статті 85, пункту 86.1 статті 86, підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 №984, акти перевірок не містять посилань на конкретні первинні бухгалтерські документи, аналіз яких міг би стати підставою для висновків про те, що Підприємством не включено до складу «Інших доходів» та не відображено у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди вартість безоплатно отриманих товарів. Акти перевірок також не містять висновків про приховування Підприємством доходу, отриманого від реалізації безоплатно отриманого товару. 
Зазначене слугувало підставою для висновків судів про необґрунтованість та безпідставність висновків податкового органу про виявлені порушення.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
За приписами пункту 5 статті 8 Закону №996-ХІV підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених зазначеним Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Як було установлено судами попередніх інстанцій, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ "Біоіл Універсал Україна" відповідно до договору купівлі-продажу від 09.12.2011, за яким позивач придбавав у ТОВ "Біоіл Універсал Україна" олію соняшникову нерафіновану. За договором комісії від 09.12.2011 № 176, укладеним між позивачем (Комітент) та ТОВ "Торговий Дім "ТіД" (Комісіонер) комітент доручає комісіонеру продати товар на експорт олію соняшникову нерафіновану у кількості 87,0 тон), за ціною 1115,00 дол. США за 1 т., на суму 97 005,00 дол. США. На підтвердження виконання вказаного договору позивачем надано до суду акт прийому-передачі від 31.01.2012 № 1, відповідно до якого товар поставлено на умовах поставки - EXW (франко склад) за адресою м. Іллічівськ, вул. Сухолиманська, 14а. Згідно із звітом комісіонера від 23.02.2012 №1 комісіонер уклав зовнішньоекономічний контракт від 21.12.2011 №201/TR з контрагентом - Компанія "Risoil Overseas LTD" (P.O. Box 958, Pasea Estate, Road Town Tortola, British Virgin Islands) та проведено реалізацію на експорт відповідно до митної декларації від 21.02.2012 №500040403/2012/000609. Оплата за поставлений (експортований) товар в повному обсязі поступила від комісіонера 29.02.2012.
За договором поставки від 03.01.2012 № 03-01/12-02 позивач придбав у ПП "Оліяр" олію соняшникову. Відповідно до умов договору комісії від 03.01.2012 № 030112/02, укладеного між позивачем (комітент) та ПП "Торговий дім "Майола", комітент зобов`язаний передати, а комісіонер прийняти продукцію (олія соняшникова фасована 1 л у кількості 60750,0 пляшок, мінімальна ціна за 1 пляшку 1,23 дол. США) для комісійної реалізації на умовах EXW склад за адресою: с.Ставчани, Пустомитівський район, Львівська область. На підтвердження факту передачі товару позивачем надано до суду акт приймання - передачі товару від 28.04.2012 № 1. Згідно із звітом комісіонера від 06.06.2012 №1 про виконання доручення за вищевказаним договором комісії, комісіонер провів та оформив експорт відповідного товару, що підтверджується митними деклараціями (одержувач - "Apeka s.r.o.", Sobotake nam. 1748/46, 05801 Poprad, Словаччина, контракт від 23.01.2012 № 23/01/12): від 17.05.2012 №209120000/2012/016265; від 21.05.2012 №209120000/2012/016720; від 06.06.2012 №209120000/2012/018609. Оплата за поставлений (експортований) товар поступила від ПП "Торговий дім "Майола" 11.06.2012.
За договором поставки від 24.12.2012 № М-МО-86/2012 підприємство придбало у ПП "Консалтингова фірма "Прометей" сири тверді ТМ "Добряна" "Король Артур", на загальну суму 1092240,00 грн (в тому числі податок на додану вартітсь у розмірі -182040,00 грн). Відповідно до умов договору комісії на продаж товару від 24.12.2012 №ТДМ-МО-2/2012, укладеного між позивачем (комітент) і ТОВ "Торговий дім "Мілкіленд - Україна" (комісіонер) комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь комітента продає на експорт товар, який належить комітенту. Згідно із звітом комісіонера від 01.03.2013 №1 комісіонер уклав із нерезидентом Контракт на продаж товару (контрагент - ООО "Партнер", м. Москва, Російська Федерація) та провів реалізацію товару на експорт згідно з митною декларацією від 01.03.2013 №100270000/2013/562696. Оплата за поставлений (експортований) товар поступила на рахунок позивача 03.04.2013.
За договором поставки від 24.06.2013 №М-МО-52/2013 позивач придав у ТОВ "Миргородський сироробний комбінат" сир твердий ТМ "Добряна" "Російський великий", на загальну суму 152460,00 грн (у тому числі податок на додану вартість у розмірі 25410,00 грн). Відповідно до умов договору комісії на продаж товару від 24.12.2012 № МУ-МО-84/2012, укладеного між позивачем (комітент) та Дочірнім підприємством "Мілкіленд - Україна" (комісіонер) комітент зобов`язується передати, а комісіонер - прийняти Товар для комісійної реалізації на складах за адресою: Полтавська обл., м. Миргород, вул. Мінзаводська, б. 3. Відповідно до акту прийому передачі від 27.06.2013 №2 товар передано комітентом для комісійної реалізації на складах за адресою: Чернігівська обл., м. Мена, вул. Леніна, 122. Згідно із звітом комісіонера від 31.07. 2013 комісіонер уклав із нерезидентом Контракт на продаж товару (контрагент - ТОВ "Бізнес Лайн", м. Санкт-Петербург, Російська Федерація) та провів реалізацію товару на експорт згідно з митною декларацією від 12.07.2013 №100270000/2013/564121.
Зазначені операції відображені у відповідних податкових накладних.
Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи  відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
Суд зазначає, що первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Суди, приймаючи рішення, виходили лише з наявності первинних документів в підтвердження зазначених вище господарських операцій. Водночас, судами не досліджено доводи контролюючого органу про збитковість таких операцій та їх економічну доцільність. Контролюючий орган під час розгляду справи судами попередніх інстанцій неодноразово доводив про те, що отриманий позивачем  прибуток від реалізації товарно-матеріальних цінностей був меншим, ніж витрати на придбання таких товарно-матеріальних цінностей.  
Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, Верховний Суд зазначає, що за приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду. 
Пунктом 135.2 статті 135 ПК України встановлено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.
За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.
Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.
Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.
У  пункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27.02.2020 у справі №440/1503/19.
Натомість, судами не досліджено наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації товарно-матеріальних цінностей за цінами, нижчими від вартості, потраченої на придбання такої продукції, не досліджено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій та не досліджено, що збиткові операції за наведеними вище господарськими операціями призвели до збитковості/прибутковості підприємства в цілому за перевіряємий період. В матеріалах справи відсутня відповідна податкова звітність та будь-які обґрунтування позивача щодо доцільності здійснення таких збиткових операцій. 
Судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено та не досліджено питання вартості придбаного позивачем товару та ціни подальшої його реалізації за наведеними господарськими операціями.
Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що судам попередніх інстанцій необхідно дослідити доводи сторін про збитковість/прибутковість зазначених вище господарських операцій, встановити наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації товарів за цінами, нижчими від собівартості, визначити наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, якщо такі мали місце у даних правовідносинах.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.07.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016  скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова