ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/3455/16
адміністративне провадження № К/9901/3178/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  826/3455/16
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Київстар» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування вимоги та рішення, 
за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Київстар» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Глущенко Я. Б., Кузьмишина О. М., Пилипенко О. Є.) від 09 грудня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2016 року Приватне акціонерне товариство «Київстар» (далі - ПрАТ «Київстар») звернулось у суд з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило: визнати протиправними та скасувати вимогу форми Ю-5 № 0000144201 від 19 лютого 2016 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині борга (недоїмки) в сумі 380 184,83 грн та рішення від 03 березня 2016 року № 0001174201 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку щодо заниження Товариством грошових зобов`язань внаслідок не включення до складу загального місячного оподаткованого доходу працівників позивача послуг у вигляді добровільного довгострокового страхування життя. На думку позивача страхові внески, що ним сплачувалися за працівників не можуть бути базою для нарахування єдиного внеску, оскільки страхові внески не є заробітною платою та не можуть вважатися заохочувальними або компенсаційними виплатами.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2019 року позов задоволено.
Визнано протиправною та скасовано вимогу Міжрегіонального Головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування (правонаступник Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) від 19 лютого 2016 року № Ю-5 №0000144201 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині 380 184,83 грн.
Визнано протиправним та скасовано рішення Міжрегіонального Головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування (правонаступник Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) від 03 березня 2016 року № 0001174201 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Стягнуто на користь ПрАТ «Київстар» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 8674,81 грн за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2019 року та прийнято нове рішення, яким ПрАТ «Київстар» відмовлено в задоволенні позовних вимог.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 23 січня 2021 року ПрАТ «Київстар» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2019 року залишити в силі.
6. 28 січня 2021 року касаційну скаргу ПрАТ «Київстар» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Усенко Є. А. - головуючий суддя, Гімон М. М., Гусак М. Б.).
7. Після усунення недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 16 листопада 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. 14 червня 2021 року до Верховного Суду від Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
9. 28 червня 2023 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1020/0/78-23 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А., що унеможливлює її участь у розгляді позовних заяв.
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29 червня 2023 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
11. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено перевірку ПрАТ «Київстар», за результатами якої складено акт від 19 лютого 2016 року № 132/28-10-42-10/21673832 про результати документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2014 року.
13. В акті перевірки встановлено заниження позивачем фонду оплати праці за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2014 року на суму страхових внесків, що сплачувались за договором довгострокового страхування життя від 13 грудня 2007 року № 26911, укладеним ПрАТ «Київстар» як страхувальником та ЗАТ (ПАТ) «Страхова компанія «Уніка Життя» як страховиком, що призвело до заниження бази для нарахування та утримання єдиного соціального внеску на суму 380184,83 грн.
14. На підставі акту перевірки контролюючим органом сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19 лютого 2016 року форми Ю-5 № 0000144201, що включає суму заниження нарахування єдиного внеску за ставкою 36,79% - 346 298,68 грн та суму заниження утримання єдиного внеску за ставкою 3,6% - 33 886,15 грн.
15. Рішенням від 03 березня 2016 року № 0001174201 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску застосовано штрафні санкції у розмірі 198 135,67 грн у зв`язку з донарахуванням 396 271,33 грн за наслідками документальної, планової, виїзної перевірки від 19 лютого 2016  року.
16. Вважаючи зазначені рішення та вимогу протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що страхові суми сплачені ПАТ «СК «Уніка Життя» не є заробітною платою чи іншою заохочувальною, компенсаційною виплатою в розумінні статті 2 Закону України «Про оплату праці» для цілей нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
18. Такий висновок суду мотивований тим, що страхові платежі, сплачені на підставі договору довгострокового страхування життя від 13 грудня 2007 року № 26911 з метою страхування життя працівників, та платежі, які сплачуються працівнику як винагорода за виконану роботу, заохочення, компенсаційні виплати мають різну правову природу. За договором страхування виплати здійснюються не за виконання роботи, а в разі настання страхового випадку - смерті або після закінчення строку дії договору.
19. При цьому суд першої інстанції зауважив, що пункт 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 січня 2004 року № 5, на який покликається контролюючий орган в обґрунтування правомірності своїх рішень, до відносин щодо правильності нарахування позивачем єдиного внеску не застосовується.
20. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що перераховані позивачем страхові внески відносяться до виплат соціального характеру, а тому є об`єктом нарахування єдиного внеску.
21. Такий висновок суду апеляційної інстанції мотивований тим, що згідно пункту 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 січня 2004 року № 5 до виплат соціального характеру віднесено витрати в розмірі страхових внесків підприємств (крім випадків, зазначених у пункті 3.5) на користь працівників, пов`язаних з добровільним страхуванням (особистим, страхуванням майна). Указані суми включаються до фонда оплати праці в тому місяці, коли провадяться перерахунки страховій компанії.
22. При цьому апеляційний суд визнав необґрунтованими посилання позивача на те, що вказана Інструкція не підлягає застосуванню до спірних правовідносин, оскільки положення такої Інструкції застосовані судом з метою визначення поняття соціальних виплат, а не визначення фонду оплати праці.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
24. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
25. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано пункт 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 січня 2004 року № 5, яка не застосовується для нарахування єдиного внеску та не врахував з цього приводу висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 30 жовтня 2018 року по справі № 826/4845/14.
26. Окремою підставою для касаційного оскарження постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року скаржник зазначає про відсутність правового висновку Верховного Суду щодо застосування статті 2 Закону України «Про оплату праці» та статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині нарахування єдиного внеску за сплачені страхові внески як за заохочувальні чи компенсаційні виплати працівникам.
27. Крім того скаржник зауважує, що апеляційний суд не дослідив належним чином надані позивачем докази, зокрема, які стосуються повного або часткового повернення страхових внесків страховою компанією на користь позивача, у випадках, коли працівники звільнялись та виходили з програми страхування, що призвело до неправильного розрахунку єдиного внеску.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Як свідчать матеріали справи в обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на те, що заниження суми єдиного внеску відбулося внаслідок невключення позивачем до бази нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування вартості сплачених на користь працівників страхових внесків за договором добровільного довгострокового страхування життя.
30. Судами попередніх інстанцій, зокрема було встановлено, що між ПАТ «Київстар» та ЗАТ «Страхова компанія «Уніка Життя» укладено договір довгострокового страхування життя №  26911 від 13 грудня 2007 року (далі - договір № 26911 від 13 грудня 2007 року).
31. Відповідно до розділу 2 предметом вказаного договору є страхування життя осіб, які є працівниками Страхувальника (ПрАТ «Київстар») і перебувають з ним у трудових відносинах за основним місцем роботи. Сплата Страхувальником добровільних страхових внесків на користь Застрахованих осіб (працівників ПрАТ «Київстар») здійснюється ним за його власний рахунок.
32. Страховик бере на себе зобов`язання здійснювати страхові виплати Застрахованим особам або Вигодонабувачам, відповідно до умов Правил та Програми страхування, у разі настання Страхових випадків, визначених пунктом 5.2. цього Договору, а Страхувальник зобов`язується сплачувати страхові внески у визначені строки та виконувати інші умови Договору.
33. Страховими випадками, згідно пункту 5.2 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, із врахуванням обмежень та виключень, визначених Правилами та Програмою страхування, є: смерть Застрахованої особи (з будь-якої причини, в тому числі при нещасному випадку) протягом строку дії Договору, та дожиття Застрахованої особи до закінчення строку дії Договору, вказаного відносно неї у Додатку 1 до цього Договору.
34. Особливості визначення Вигодонабувачів визначені в розділі 4 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, згідно з яким у разі настання Страхового випадку, визначеного пунктом 5.2.1. Договору, страхова виплата здійснюється Вигодонабувачу(ам) відповідної Застрахованої особи, якщо його(їх) призначено Страхувальником за згодою Застрахованої особи. Також страхова виплата здійснюється Вигодонабувачу(ам) відповідної Застрахованої особи, якщо його(їх) призначено Страхувальником за згодою Застрахованої особи у разі настання Страхового випадку, визначного пунктом 5.2.2., якщо на дату здійснення такої виплати, Застрахована особа померла. Прізвище, ім`я, по-батькові, дата народження та адреса Вигодонабувача(їв) вказуються кожною Застрахованою особою у відповідній Заяві на страхування. Якщо Вигодонабувач на момент здійснення страхової виплати помер, або якщо він з будь-яких причин не визначений Застрахованою особою, страхові виплати здійснюються спадкоємцям Застрахованої особи, відповідно до чинного законодавства України. Страхові виплати можуть бути отримані безпосередньо особою, яка відповідно до Договору має право на її отримання або за належним чином засвідченим дорученням - іншою особою.
35. Відповідно до пункту 7.1 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року страхові виплати здійснюються Страховиком при настанні Страхового випадку у відповідності до Правил та Програми страхування протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів з дня прийняття рішення про її здійснення. Страховик має право відмовитись здійснити Страхову виплату з причин, передбачених у статті 3 та статті 11 Правил.
36. У свою чергу пунктами 11.12 Правил добровільного страхування життя (нова редакція, зареєстрована 16 лютого 2007 року), які є додатком № 2 до договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, передбачає, що страхова виплата здійснюється Страховиком після виконання всіх умов, зазначених у цьому розділі Правил, у готівковій формі або шляхом перерахування на банківський рахунок, вказаний особою, яка має право на отримання Страхової виплати, за вирахуванням сум заборгованості за Страховими преміями за поточний Страховий період. Особа, яка має право на отримання Страхової виплати, сама несе ризики та витрати, пов`язані з отриманням Страхової виплати.
37. Згідно з пунктом 9.1 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року строк його дії визначається у Додатку 1, але складає не менш ніж 10 (десять) років (при цьому, якщо до групи Застрахованих осіб під часу строку дії Договору буде додано нових осіб, то по відношенню до таких осіб строк дії Договору починає рахуватися з дати включення особи до групи Застрахованих осіб, внесення відповідних змін до Додатку 1 і сплати відповідного Страхового внеску).
38. Основним нормативно-правовим актом, що визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку є Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI з наступними змінами та доповненнями у реакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин.
39. Згідно визначення, закріпленого у пункті 2 частини 1 статті 1 цього Закону єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
40. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є роботодавці - підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
41. Підпунктом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону закріплено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених, зокрема, у пункті 1 (крім абзацу 7) - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
42. Згідно з частиною першою статті 1 Закону України «Про оплату праці» заробітна плата це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.
43. За змістом статті 2 Закону України «Про оплату праці» основна заробітна плата це - винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.
Додаткова заробітна плата це - винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій. 
Інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
44. За змістом підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
45. Статтею 1 Закону України «Про страхування» визначено, що страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.
46. Відповідно до статті 16 цього Закону договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов`язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов`язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.
47. Отже, фактично за договором страхування надається страхова послуга, яка за своєю суттю є фінансовою послугою у вигляді продажу юридично оформлених зобов`язань з надання страхового захисту, яку пропонують на ринку страховики потенційним страхувальникам. Тобто за страхові платежі страхувальник набуває для застрахованої особи страховий захист, який є послугою і полягає у гарантії отримати часткове або повне відшкодування збитків при настанні страхової події.
48. Враховуючи викладене, Верховний Суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що позивачем правомірно не включено страхові суми сплачені ПАТ «СК «Уніка Життя» до бази оподаткування єдиним соціальним внеском, оскільки сплата страхових платежів не залежить від виконання трудових функцій та досягнення трудових успіхів, є соціальною гарантією, не входить до структури заробітної плати та не є додатковим благом таких працівників.
49. Також суд першої інстанції обґрунтовано визнав безпідставним посилання відповідача на Інструкцію зі статистики заробітної плати, затверджену наказом Держкомстату України від 13 січня 2004 року № 5, оскільки пунктом 1.1 названої Інструкції визначено, що вона не застосовується для визначення складових фонду оплати праці, як бази (об`єкта) для нарахування внесків до фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування.
50. З урахуванням викладеного, Верховний Суд вважає правильним висновок суду першої інстанції щодо наявності законних підстав для задоволення позову.
51. На підставі викладеного Суд вважає висновки суду апеляційної інстанції про правомірність прийняття відповідачем вимоги форми Ю-5 № 0000144201 від 19 лютого 2016 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині борга (недоїмки) в сумі 380 184,83 грн та рішення від 03 березня 2016 року № 0001174201 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в межах цієї справи помилковими.
52. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
53. Підсумовуючи викладене, Суд вважає за необхідне касаційну скаргу задовольнити, постанову суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Київстар» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року у справі №  826/3455/16 скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов