ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 802/1435/16-а
касаційне провадження № К/9901/39572/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 26.12.2016 (суддя Бошкова Ю.М.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 (головуючий суддя - Курко О.П., судді - Білоус О.В., Совгира Д.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шик і Блиск" до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Шик і Блиск" (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення  від 07.09.2016 №0002931401. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про заниження ним податку на прибуток за І квартал 2016 року на суму 3707025,00 грн внаслідок безпідставного віднесення до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, витрати на послуги комісійної винагороди по реалізації виробів медичного призначення та товарів побутової хімії, є безпідставними, оскільки позивачем були фактично понесені витрати, які підлягають включенню до складу витрат, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню. 
Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 26.12.2016, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017, адміністративний позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 07.09.2016 №0002931401.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем правомірно включено до складу інших операційних витрат витрати за договорами комісії на медичні засоби та на отриману електроенергію згідно з договором постачання електроенергії.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповноту дослідження обставин справи, доказів, наявних у матеріалах справи, зокрема, первинних документів. Вважає, що судами не враховано, що медичні вироби та товари побутової хімії не можуть передаватися за договорами комісії, що свідчить про безпідставне включення до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, витрати за комісійним продажом лікувальних засобів і виробів медичного призначення. Також, скаржник зазначає, що суди не надали оцінку доводам відповідача про те, що позивач здійснював оприбуткування електроенергії та здійснював її оплату для забезпечення потреб електроустановок, які відсутні на балансі підприємства та не орендувались ним.  
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.   
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.  
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 11.07.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, за результатами якої складено акт від 16.08.2016  №129/1401/34455065 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134 1 статті 134 Податкового Кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3713048,00 грн, в тому числі: за 2015 рік у сумі 6023,00 грн, 1 квартал 2016 року на загальну суму 3707025,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.09.2016 №0002931401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 4639804,00 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 3713048,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 926756,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, витрати за комісійним продажом виробів медичного призначення та товарів побутової хімії та витрат на оплату електроенергії для забезпечення потреб електроустановок, які відсутні на балансі підприємства і не орендувались ним.  
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (частина 3 статті 1012 ЦК України).
Як установлено судами попередніх інстанцій, позивачем мав господарські взаємовідносини із комісіонерами: ТОВ "ВІТУМ" за договором комісії від 07.04.2014 №ШБ/К-1; ТОВ "БЛИСК ТСАЙ" за договором комісії від 22.05.2015 №БТ-0522001/ком; ТОВ "БЛИСК І" за договором комісії від 01.10.2015 № БІ-04/К; ТОВ "БЛИСК А" за договором комісії від 01.10.2015 №БА-04/К; ТОВ "БЛИСК В" за договором комісії від 01.10.2015 №БВ-04/К;  ТОВ "БЛИСК Е" за договором комісії від 01.10.2015 №БЕ04/К; ТОВ "БЛИСК К" за договором комісії від 01.10.2015 №БК-04/К; ТОВ "БЛИСК Р" за договором комісії від 01.10.2015 №БР-04/К; ТОВ "ТМ ГУДМАРКЕТ" за договором комісії від 01.10.2015 №ГМ-04/К; ТОВ "БЛИСК 1" за договором комісії від 31.03.2016 №ШБ-Б1/К; ТОВ "БЛИСК 2" за договором комісії від 31.03.2016 №ШБ-Б2/К; ТОВ "БЛИСК 3" за договором комісії від 31.03.2016 №ШБ-Б3/К.
За умовами зазначених договорів (з урахуванням додаткових угод) комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за винагороду вчиняти від свого імені та за рахунок комітента цивільно-правові правочини щодо продажу товару протягом строку дії договору, за ціною і в порядку, передбачені ним. Позивач (комітент) доручав (комісіонерам) вчиняти від свого імені та за рахунок комітента цивільно-правові правочини щодо продажу товару.
Колегія суддів не може погодитись з доводами скаржника про порушення позивачем вимог пункту 2.3 Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13.03.1995 №37 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Правила  №37), з огляду на таке.
У пункті 2.3 Правил № 37 наведено вичерпний перелік товарів, які не приймаються для комісійного продажу, зокрема: лікувальні засоби і вироби медичного призначення; товари побутової хімії.
Вказаною нормою Правил № 37 встановлено перелік товарів, які не можуть бути прийняті на комісію, тоді коли фактично ТОВ "Шик і Блиск" не приймало на комісію "товари побутової хімії" та "вироби медичного призначення", а доручало комісіонерам продавати шляхом укладення правочинів саме засоби особистої гігієни та мийні засоби.
Правила комісійної торгівлі не містять визначень поняття "вироби медичного призначення".
Класифікація кожного виробу чи є він медичний здійснюється в кожному окремому випадку на підставі критеріїв, визначених чинним законодавством України. Визначення поняття "медичні вироби" міститься у Порядку державної реєстрації медичної техніки та виробів медичного призначення, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 09.11.2004 №1497 (далі - Порядок №1497), у пункті 2 якого зазначено, що медичні вироби - прилади, комплекси, системи, обладнання, апарати, інструменти, пристрої, імплантанти, приладдя, матеріали або інші вироби, в тому числі інвазивні медичні вироби; медичні вироби для діагностики in vitro; медичні вироби, що не досягають основної передбачуваної мети в організмі людини або на ньому за допомогою фармакологічних, імунобіологічних або метаболічних засобів, але функціям яких такі вироби можуть сприяти; медичні вироби, які використовуються як окремо, так і в поєднанні між собою, включаючи програмні засоби, необхідні для їх належного використання, з метою забезпечення: профілактики, діагностики, лікування, спостереження або полегшення стану пацієнта у разі захворювання, травми, каліцтва або їх компенсації; дослідження, заміни або видозмінювання структури (анатомії) органів, тканин чи фізіологічних процесів; контролю процесу запліднення.
Також, поняття "медичні вироби" надано в Технічному регламенті щодо медичних виробів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №753, в пункті 9 якого зазначено: медичний виріб - це будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти.
Відповідно до пункту 3 приміток до групи 34 «Мило, поверхнево-активні органічні речовини, мийні засоби, мастильні матеріали, воски штучні та готові, суміші для чищення або полірування, свічки та аналогічні вироби, пасти для ліплення, пластилін, «стоматологічний віск» і суміші на основі гіпсу для стоматології» Закону України «Про митний тариф України» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у  товарній позиції 3402 термін «поверхнево-активні органічні речовини» означає такі продукти, які у разі змішування з водою у концентрації 0,5 % при температурі 20 °С та витримування протягом однієї години при тій самій температурі: (a) утворюють прозору або напівпрозору рідину чи стабільну емульсію без випадання нерозчинної речовини; та (b) знижують поверхневий натяг води до 4,5 х 10-2  Н/м (45 дин/см) або менше.
Як встановлено судовими інстанціями та підтверджується матеріалами справи, Товариство здійснювало оптову торгівлю товарами широкого асортименту та товарами господарського призначення, зокрема, засобами особистої гігієни та мийними засобами (код УКТ ЗЕД 3402), що не є товарами побутової хімії або виробами медичного призначення у розумінні пункту 2.3 Правил № 37.
На всі товари, які позивач передавав на комісію є сертифікати відповідності, в яких не зазначено, що ці товари відносяться до товарів побутової хімії та відповідно до декларацій і сертифікатів відповідності на товари жоден із них не підпадає під ці поняття.
Статтею 1028 ЦК України зазначено, що законом можуть бути встановлені особливості договору комісії щодо окремих видів майна.
Законодавством не встановлено обмежень щодо укладення договорів комісії стосовно товарів, які відносяться до засобів гігієни.
Крім того, судами було встановлено, що за основу для визначення бази оподаткування податком на прибуток були взяті дані з бази Єдиного реєстру податкових накладних за період з 01.01.2016 по 31.03.2016, податок на прибуток позивачу  донараховано не на різницю вартості реалізації та вартості придбання товарів, а на суму, що була взята з Єдиного реєстру податкових накладних.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів про безпідставність висновків контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за І квартал 2016 року на суму 3707025,00 грн внаслідок безпідставного віднесення до складу витрат витрати на послуги комісійної винагороди по реалізації товарів, переданих комісіонерам.
Щодо висновків контролюючого органу про завищення позивачем витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку, за 2015 рік на загальну суму 33459,00 грн внаслідок здійснення позивачем  оприбуткування електроенергії від ПАТ СО "Вінницькі міські електричні мережі" та здійснення її оплати для забезпечення потреб електроустановок, які відсутні на балансі підприємства та не орендуються, колегія суддів зазначає про наступне.
В акті перевірки контролюючий органі дійшов висновку, що позивачем на порушення вимог підпункту 14.1.35 пункту 14.1 статті 14 ПК України занижено "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)" по рядку 02 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 33459,00 грн за рахунок безпідставного віднесення до складу рядка 2180 "Інші операційні витрати" Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва отриману електроенергію згідно з договором постачання електроенергії від 01.09.2010 № ВІ 661500, укладеного із підприємством "Вінницяобленерго" (СО "Вінницькі електричні мережі") в сумі 33459,00 грн (бухгалтерська проводка Д-т рах 949 К-т рах 631), яка фактично підприємством не використовувалась внаслідок відсутності оренди приміщень за адресами, зазначеними в додатках до договору.
Судовими інстанціями установлено, що позивач в період з січня 2013 року по листопад 2014 орендував ряд нежитлових приміщень відповідно до договорів суборенди.
На підставі договору постачання електричної енергії від 01.09.2010 №1490, укладеного між ВАТ "АК Вінницяобленерго" та позивачем, здійснювалось постачання електричної енергії. У подальшому номер договору був змінений додатковою угодою від 01.09.2010 на №ВІ-661500. Договір діяв до 19.08.2015 (розірвано додатковою угодою від 19.08.2015).
За умовами вказаного договору підприємство "Вінницяобленерго" (СО "Вінницькі міські електричні мережі") продає електроенергію споживачу (позивачу) для забезпечення потреб електроустановок споживача потужністю 117 кВт.
За 2015 рік відповідно до актів виконаних робіт вартість електроенергії становить 33459,00 грн з ПДВ. Позивач перерахував за період з 01.01.2015 по 13.10.2015 на адресу ПАТ СО "Вінницькі міські електричні мережі" кошти на суму 28175,00 грн.
Ураховуючи встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі, суди дійшли правильного висновку, що витрати на оплату електроенергії, отриману за договором постачання для задоволення господарських потреб товариства, класифіковані підприємством як інші операційні витрати відповідно до пунктів 17, 20 Положення (Стандарту) №16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого Міністерством юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, є обґрунтованими та підтвердженими первинними документами бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 6 цього ж Положення витратами звітного періоду визнають або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в результаті його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до абзацу 2 пункту 7 цього ж Положення (стандарту) витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід»" затвердженого Наказом №290 Міністерства фінансів України від 29.11.1999 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує ймовірності відшкодування зазначених витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, зі змінами внесеними Законом від 28.12.2014 з 01.01.2015 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку) визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.
Таким чином,  висновки контролюючого органу про безпідставне віднесення позивачем до складу рядка 2180 "Інші операційні витрати" фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва отриману електроенергію згідно з договором постачання електроенергії від 01.09.2010 № ВІ 661500, укладеного із підприємством "Вінницяобленерго" (СО "Вінницькі електричні мережі"), в сумі 33459,00 грн є безпідставним.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат за наведеними господарськими операціями. Контролюючий орган у касаційній скарзі не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області залишити без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 26.12.2016 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова