ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2023 р. 	Справа № 520/126/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Перцової Т.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.12.2022, (головуючий суддя І інстанції: Заічко О.В.) по справі № 520/126/22
за позовом        Товариства з обмеженою відповідальністю "Титан"  
до       Головного управління ДПС у Харківській області  
про визнання противоправним та скасування податкового повідомлення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Титан» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- скасувати податкові повідомлення-рішення №000/12665/1813 та №000/12663/1813 від 30.06.2021 про застосування штрафних санкцій в загальному розмірі 656 776,75 грн.
В обґрунтування позову зазначило, що своєчасно сплачувало кошти за самостійно визначеними податковими зобов`язаннями, проте контролюючий орган безпідставно спрямовував їх для погашення неіснуючого боргу (податкові повідомлення – рішення, на підставі яких виник борг скасовані судовими рішеннями). 
З урахуванням наведеного вважало спірні податкові повідомлення – рішення протиправними та просило суд їх скасувати.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.12.2022 позов задоволено.
ГУ ДПС у Харківській області (далі - відповідач), не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, просило його скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції невірно застосовано приписи п. 57.1 ст. 57 ПК України в частині обов`язку платника податків самостійно сплатити суми податкового зобов`язання в межах встановленого ПК України строку. 
Вказує, що позивач не вжив достатніх заходів щодо дотримання строків сплати грошових зобов`язань за податковими деклараціями, діяв недобросовісно, затримуючи їх сплату тривалий час при обізнаності щодо настання відповідальності за вчинення таких дій, проте суд першої інстанції не надав вказаним доводам оцінки.
Зауважує, що у випадку наявності у платника податку податкового боргу, контролюючий орган зобов`язаний зараховувати кошти, що сплачує такий платник в рахунок його погашення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Враховуючи, що позивач станом на дати сплати самостійно узгоджених грошових зобов`язань мав податковий борг, відповідач правомірно спрямовував кошти на його погашення.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що 20.04.2021 у приміщенні ГУ ДПС у Харківській області, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 75 ПК України проведено камеральну перевірку ТОВ «Титан» з питання дотримання термінів сплати податкових зобов`язань з ПДВ за період лютий – травень 2019 р., жовтень – грудень 2019 р., за наслідками якого складено акт №6816/20-40-18-13-05/30588785 від 20.04.2021.
В акті зазначено про порушення ТОВ «Титан» п. 57.1 ст. 57 ПК України, що призвело до несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання по податковим деклараціям з ПДВ від 18.03.2019 № 9049068719, від 17.04.2019 № 9076559524, від 16.05.2019 № 9102148557, від 18.06.2019 № 9129398278, від 18.11.2019 № 9273934567, від 18.12.2019 № 9305242562, від 20.01.2020 № 9332140396.
09.06.2021 позивач надав податковому органу заперечення на акт камеральної перевірки, за наслідками розгляду яких 24.06.2021 останній  листом повідомив позивача про внесення змін до акту в частині кількості днів затримки зі сплати податкових зобов`язань по податковим деклараціям з податку на додану вартість. 
30.06.2021 відповідачем прийняті податкові повідомлення – рішення:
- № 000/12665/1813, яким за порушення ТОВ «Титан» термінів сплати самостійно визначеного грошового зобов`язання у розмірі 2 526 367,00 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 25%, що складає 631 591,75 грн;
- 000/12663/1813, яким за порушення ТОВ «Титан» термінів сплати самостійно визначеного грошового зобов`язання у розмірі 50 370,00 грн до позивача застосовано штраф у розмірі 50%, що складає 25 185,00 грн.
Позивач оскаржив податкові повідомлення – рішення в адміністративному порядку, за наслідками яких, ДПС України прийняла рішення від 23.11.2021, яким скаргу залишила без задоволення.
Не погодившись з податковими повідомленнями – рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення – рішення прийняті відповідачем не в межах та не в спосіб, встановлений податковим законодавством.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України, закріплено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України (далі ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Відповідно до ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Відповідно до п. 16.1.3 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з п. 16.1.4 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пунктів 36.1-36.3 ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.
Згідно з п. 54.1 ст. 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Відповідно до п. 57.1 ст. 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Згідно з п. 87.9 ст. 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зараховувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до ст. 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Відповідно до п.124.1 ст. 124 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього па підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником податків було здійснено несвоєчасну сплату. Після фактичного погашення боргу платник податку повинен сплатити суму штрафу в розмірі, який залежить від терміну прострочення.
Положеннями п.124.2 ст. 124 ПК України визначено, що діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Отже, застосування п. 124.2 ст. 124 ПК України, можливе лише у випадку встановлення податковим органом умислу в діях платника щодо не сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Відповідно до п.124.3. ст. 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Тобто, для застосування штрафу п.124.3 ст. 124 ПК України податковому органу слід встановити повторність умислу в діях платника щодо не сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПК України.
При цьому згідно з абз. 2 зазначеного пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто, з системного аналізу вищевикладених норм вбачається, що необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника, є встановлення обставин, які прямо стверджують що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу.
У свою чергу, як визначено п. 112.2 ст. 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала змогу для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Положення п. 109.3 ст. 109 ПК України містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків. Це правопорушення, передбачені пунктами 123.2,123.3 та 123.5 статті 123 ПКУ, пунктами 124.2,124.5 статті 124 ПКУ, а також пунктами 125-1.2, 125-1.4 статті 125-1 ПКУ. І всі ці склади правопорушень передбачають умисел на їх вчинення.
Інші склади правопорушень, передбачених відповідними статтями ПК України, не вимагають встановлення вини для притягнення платника податків до відповідальності.
Судом встановлено, що ТОВ «Титан» в перевіряємий період подавались до контролюючого органу податкові декларації з ПДВ:
- за лютий 2019 р. № 9049068719 від 18.03.2019, граничний термін сплати грошових зобов`язань 30.03.2019;
- за березень 2019 р. № 9076559524 від 17.04.2019, граничний термін сплати грошових зобов`язань 30.04.2019;
- за квітень 2019 р. № 9102148557 від 16.05.2019, граничний термін сплати грошових зобов`язань 30.05.2019;
- за травень 2019 р. № 9129398278 від 18.06.2019, граничний термін сплати грошових зобов`язань 30.06.2019;
- за жовтень 2019 р. № 9273934567 від 18.11.2019, граничний термін сплати грошових зобов`язань 30.11.2019;
- за листопад 2019 р. № 9305242562 від 18.12.2019, граничний термін сплати грошових зобов`язань 30.12.2019;
- за грудень 2019 р. № 9332140396 від 20.01.2020, граничний термін сплати грошових зобов`язань 30.01.2020.
Відповідно до п.203.2 ст.203 ПК України сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Згідно п. 87.1 ст. 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Судом встановлено, що в спірний період позивач систематично та своєчасно сплачував кошти для виконання податкових зобов`язань з податку на додану вартість станом на граничні дати для їх сплати за податковими деклараціями, що підтверджується платіжними дорученнями, наявними в матеріалах справи.
Разом з тим, контролюючий орган змінював призначення платежів за платіжними дорученнями з метою погашення податкового боргу відповідно до податкових повідомлень-рішень № 0137431210 від 30.08.2018 про нарахування 336 961,05 грн штрафу, № 0003865305 від 13.12.2018 про нарахування штрафних санкцій в сумі 1 389 323,14 грн, № 0028865304 та № 0028875304 від 15.11.2019 про нарахування штрафних санкцій в сумі 350 755,18 грн та 292 813,96 грн відповідно.
З цього приводу суд першої інстанції вірно врахував, що на момент сплати ТОВ «Титан» коштів з ПДВ за податковими деклараціями, вищезазначені податкові повідомлення – рішення перебували в стадії судового оскарження, а отже грошові зобов`язання вважалися  неузгодженими. 
Натомість, відповідно до п. 56.18 ст. 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Таким чином, в спірний період грошові зобов`язання за податковими повідомленнями-рішеннями № 0137431210 від 30.08.2018, № 0003865305 від 13.12.2018, № 0028865304 та № 0028875304 від 15.11.2019 були неузгодженими, що свідчить про протиправність дій відповідача щодо спрямування коштів, сплачених позивачем за податковими деклараціями, на погашення боргу, який ще не виник.
При цьому, за наслідками судового оскарження, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 у справі № 520/8511/2020, яке набрало законної сили, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення № 0028865304 та № 0028875304 від 15.11.2019.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 у справі № 520/2305/19 скасовано податкове повідомлення - рішення № 0003865305 від 13.12.2018.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2019 у справі № 520/10852/18 скасовано податкове повідомлення-рішення № 0137431210 від 30.08.2018.
Враховуючи, що податкові повідомлення – рішення, за якими за твердженням податкового органу у позивача обліковувався податковий борг, скасовані, колегія суддів дійшла висновку, що останній протиправно не зараховував кошти в рахунок самостійно визначених ТОВ «Титан» грошових зобов`язань за 2019, 2020 р. з огляду на відсутність податкового боргу.
Крім того, колегія суддів зауважує, що згідно п.124.2 ст.124 ПК України діяння, передбачені пунктами 124.1, 124.1-1 цієї статті, вчинені умисно тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання, а п. 124.3 ст. 124 ПК України передбачено, що діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Отже, юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу за пунктами 124.2, 124.3 ст.124 ПК України є обов`язок доведення контролюючим органом умислу платника податків, а саме , що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчинив певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Колегія суддів зазначає, що ні акт перевірки, ні апеляційна скарга не містять доказів наявності умислу в діях позивача.
Оскільки відповідачем проведена камеральна перевірка, то в межах її проведення не можливо встановити винність та умисність діянь платника податків, оскільки згідно з пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, та даних відповідних електронних систем, які об`єктивно не можуть підтвердити чи спростувати розумність, добросовісність і належну обачність платника податків, що є необхідним для встановлення його вини.
Колегія суддів вказує, що факт не своєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання є єдиним порушенням на яке посилається податковий орган, проте доказів наявності умислу в діях позивача відповідачем не доведено.
Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Однак, відповідач правомірності прийнятих рішень ні суду першої, ні апеляційної інстанції належним чином не довів.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність правових підстав для притягнення позивача до відповідальності за пунктами 124.2, 124.3 ст. 124 ПКУ, та, як наслідок, протиправність податкових повідомлень - рішень та наявність підстав для їх скасування.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 29.12.2022 по справі № 520/126/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    Т.С. Перцова