П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/21/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Окис Т.О. 
Суддя-доповідач -  Курко О. П.   
12 вересня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Боровицького О. А.  Шидловського В.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укравіасистем" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Укравіасистем" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 02 грудня 2022 року № 7766086/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 03 жовтня 2022 року, № 7766087/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 04 жовтня 2022 року, № 7766085/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 05 жовтня 2022 року, № 7766083/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 05 жовтня 2022 року, № 7766084/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 06 жовтня 2022 року, № 7766089/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 07 жовтня 2022 року, № 7766082/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 07 жовтня 2022 року, № 7766081/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 12 жовтня 2022 року, № 7766088/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 12 жовтня 2022 року, № 7766090/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 10 від 21 жовтня 2022 року, № 7766091/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 21 жовтня 2022 року, № 7766092/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 12 від 24 жовтня 2022 року, № 7766093/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 24 жовтня 2022 року, № 7766094/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 26 жовтня 2022 року, № 7766095/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 від 27 жовтня 2022 року, № 7766096/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 28 жовтня 2022 року, № 7766097/39774879 про відмову в реєстрації податкової накладної № 17 від 31 жовтня 2022 року.
Зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Укравіасистем» № 1 від 03 жовтня 2022 року, № 2 від 04 жовтня 2022 року, № 3 від 05 жовтня 2022 року, № 4 від 05 жовтня 2022 року, № 5 від 06 жовтня 2022 року, № 6 від 07 жовтня 2022 року, № 7 від 07 жовтня 2022 року, № 8 від 12 жовтня 2022 року, № 9 від 12 жовтня 2022 року, № 10 від 21 жовтня 2022 року, № 11 від 21 жовтня 2022 року, № 12 від 24 жовтня 2022 року, № 13 від 24 жовтня 2022 року, № 14 від 26 жовтня 2022 року, № 15 від 27 жовтня 2022 року, № 16 від 28 жовтня 2022 року, № 17 від 31 жовтня 2022 року датою їх фактичного подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Укравіасистем» судовий збір у розмірі 21088 (дванадцять однієї тисячі вісімдесят восьми) гривень 50 копійок.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Укравіасистем» судовий збір у розмірі 21088 (дванадцять однієї тисячі вісімдесят восьми) гривень 50 копійок.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Відповідач зазначив, що платником податку надано не повний пакет відповідних документів для реєстрації податкових накладних, який не є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, що стало підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації таких. Окрім того, вказує, що позивач презентує себе як постійний та активний учасник на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції, на відмінну від податкового органу, який з ЄРПН має стислі відомості лише щодо номенклатури товарів/послуг. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для цілей реєстрації податкової накладної та припинення реєстрації позивача як ризикового підприємства. Апелянт вважає, що податковим органом виконано всі законодавчо встановлені вимоги щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Укравіасистем» є юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є добування піску, гравію, глин і каоліну (КВЕД: 08.12).
01 липня 2022 року між ТОВ «Укравіасистем» та ТОВ «СІЛІ-КОР» укладено договір про надання послуг № 010722, згідно якого позивачем на користь указаного контрагента надані послуги будівельною технікою (екскаватора, бульдозера, навантажувачів, самоскидів та ін.).
У зв`язку із надходженням коштів від замовника як оплати наданих платником податку послуг, за правилом «першої події» позивачем 28 жовтня 2022 року складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) наступні податкові накладні:
- № 1 від 03 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 7200,00 грн;
- № 2 від 04 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 100,00 грн;
- № 3 від 05 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 38000,00 грн;
- № 4 від 05 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 52000,00 грн;
- № 5 від 06 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 51000,00 грн;
- № 6 від 07 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 39120,00 грн;
- № 7 від 07 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 1000,00 грн;
- № 8 від 12 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 8600,00 грн;
- № 9 від 12 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 70000,00 грн.
Також, 10 листопада 2022 року позивачем, за допомогою програмного забезпечення електронного кабінету ТОВ «Укравіасистем», складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні:
- № 10 від 21 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 5800,00 грн;
- № 11 від 21 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 100050,00 грн;
- № 12 від 24 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 10550,00 грн;
- № 13 від 24 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 8570,00 грн;
- № 14 від 26 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 50000,00 грн;
- № 15 від 27 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 107500,00 грн;
- № 16 від 28 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 3100,00 грн;
- № 17 від 31 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 6500,00 грн.
За наслідками обробки вказаних податкових накладних, ГУ ДПС у Житомирській області надіслано позивачеві квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, відповідно до яких всі зазначені вище податкові накладні прийнято, але їх реєстрацію зупинено у зв`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
У цих же квитанціях позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Отримавши повідомлення про зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем 29 листопада 2022 року через е-кабінет платника податків подано повідомлення від 29 листопада 2022 року № 1 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/ РК, реєстрацію яких зупинено (далі Повідомлення) з наданням відповідачу-1 вичерпних пояснень стосовно даних господарських операцій, за результатами яких були складені зазначені вище податкові накладні та копії документів, що підтверджують реальність фінансово-господарських операцій, за наслідками яких були складені та подані на реєстрацію податкові накладні, зокрема:
- дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки №013.20.18 та №014.20.18;
- договір про надання послуг № 010722 від 01 липня 2022 року;
- договори оренди спецтехніки, транспортних засобів та механізмів;
- розрахункові документи за орендовані транспортні засоби;
- свідоцтва реєстрації транспортних засобів;
- договори, первинні та розрахункові документи на придбання паливно-мастильних матеріалів;
- банківські виписки;
- акти здачі-приймання робіт, здачі-прийняття послуг.
02 грудня 2022 року Комісією ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті наступні рішення:
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766086/39774879 щодо податкової накладної № 1 від 03 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 7200,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766087/39774879 щодо податкової накладної № 2 від 04 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 100,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766085/39774879 щодо податкової накладної № 3 від 05 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 38000,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766083/39774879 щодо податкової накладної № 4 від 05 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 52000,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766084/39774879 щодо податкової накладної № 5 від 06 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 51000,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766089/39774879 щодо податкової накладної № 6 від 07 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 39120,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766082/39774879 щодо податкової накладної № 7 від 07 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 1000,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766081/39774879 щодо податкової накладної № 8 від 12 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 8600,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766088/39774879 щодо податкової накладної № 9 від 12 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 70000,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766090/39774879 щодо податкової накладної № 10 від 21 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 5800,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766091/39774879 щодо податкової накладної № 11 від 21 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 100050,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766092/39774879 щодо податкової накладної № 12 від 24 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 10550,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766093/39774879 щодо податкової накладної № 13 від 24 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 8570,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766094/39774879 щодо податкової накладної № 14 від 26 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 50000,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766095/39774879 щодо податкової накладної № 15 від 27 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 107500,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766096/39774879 щодо податкової накладної № 16 від 28 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 3100,00 грн;
- про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766097/39774879 щодо податкової накладної № 17 від 31 жовтня 2022 року на загальну суму з урахуванням ПДВ 6500,00 грн.
Підставою для відмови у реєстрації всіх вищезазначених податкових накладних Комісією ГУ ДПС у Житомирській області вказано ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Окрім того у додатковій інформації зазначено, що відсутні акти приймання-передачі відповідно до пункту 2.1 договору про надання послуг від 01 липня 2022 року №010722, а також ТОВ «Укравіасистем» внесено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
09 грудня 2022 року позивачем згідно з Порядком розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі Порядок № 1165), та статті 56 ПК подані відповідні скарги, на обґрунтування яких знову долучено скановані копії вище перелічених документів. За результатами розгляду цих скарг комісією центрального рівня 16 грудня 2022 року прийняті рішення про залишення скарг без задоволення та рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних без змін.
Позивач не погоджуючись із рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, уважаючи їх необґрунтованим та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства, звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Відповідно до пунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 цієї правової норми передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 квітня 2021 року № 378) (далі Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На реалізацію наведеної бланкетної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову №1165 (набрала чинності 01 лютого 2020 року), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 4 цього Порядку, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
За приписами пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як установлено судом та підтверджується матеріалами справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що позивач відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є Додатком 1 до Порядку № 1156, визначено такий критерій у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно рішення про відповідність платника критеріям ризиковості від 28 вересня 2022 року №39136 позивач включений до відповідного переліку, оскільки відсутні матеріальні та трудові ресурси для здійснення господарської діяльності підприємства в задекларованих обсягах.
На підтвердження правомірності такого рішення відповідач надав суду податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користі платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (додаток 4-ДФ) за період першого кварталу 2022 року, згідно якого у позивача по найму працювало від 3 до 7 осіб, а також схему руху ПДВ.
Однак, суд зауважує, що прийняття такого рішення контролюючим органом є підставою виключно для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних і не позбавляє платника права на підтвердження правомірності їх складення та проведення реєстрації.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 520).
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (далі Реєстр), реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як уже було зазначено вище, рішеннями відповідної комісії податкового органу було відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання позивачем актів приймання-передачі відповідно до пункту 2.1 договору про надання послуг від 01 липня 2022 року №010722.
Тим часом, судом установлено, що підставою для складання податкових накладних стало отримання авансових платежів від замовника, що згідно підпункту «а» пункту 187.1 статті 187 ПК України є підставою для складання податкової накладної.
Посилання відповідача на те, що положенням договору про надання послуг від 01 липня 2022 року № 010722 не передбачено проведення оплати авансом судом до уваги не приймає, оскільки невідповідність дій контрагента умовам договору не звільняє позивача, як платника податку на додану вартість від обов`язків, закріплених у Податковому кодексі України, зокрема, щодо складання податкової накладної у разі отримання грошових коштів по договору.
Також суд зауважує, що відповідачами не надано доказів, які б підтверджували відсутність у позивача на момент подання податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН матеріальних та трудових ресурсів для здійснення операцій, за результатами здійснення яких складені такі накладні.
Натомість, з огляду на докази, надані позивачем до податкового органу після зупинення реєстрації податкових накладних, та докази, які надані до матеріалів справи, що повністю розкривають зміст господарської операції, останнім підтверджено реальність здійснення господарської операції, надані пояснення та копії бухгалтерських документів, якими підтверджується законність та реальність такої операції.
Отже, посилання контролюючого органу на ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, та необхідних документів, що й стало підставою для відмови у їх реєстрації, суд визнає безпідставними, адже такі спростовуються матеріалами справи.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також ураховуючи, що такі документи надавалися контролюючому органу, суд доходить висновку, що у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у реєстрації вищезазначених накладних.
Відповідачами не наведено доказів того, що подані позивачем документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення у частині визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Житомирській області від 02 грудня 2022 року про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7766086/39774879 щодо податкової накладної № 1 від 03 жовтня 2022 року, № 7766087/39774879 щодо податкової накладної № 2 від 04 жовтня 2022 року, № 7766085/39774879 щодо податкової накладної № 3 від 05 жовтня 2022 року, № 7766083/39774879 щодо податкової накладної № 4 від 05 жовтня 2022 року, № 7766084/39774879 щодо податкової накладної № 5 від 06 жовтня 2022 року, № 7766089/39774879 щодо податкової накладної № 6 від 07 жовтня 2022 року, № 7766082/39774879 щодо податкової накладної № 7 від 07 жовтня 2022 року, № 7766081/39774879 щодо податкової накладної № 8 від 12 жовтня 2022 року, № 7766088/39774879 щодо податкової накладної № 9 від 12 жовтня 2022 року, № 7766090/39774879 щодо податкової накладної № 10 від 21 жовтня 2022 року, № 7766091/39774879 щодо податкової накладної № 11 від 21 жовтня 2022 року, № 7766092/39774879 щодо податкової накладної № 12 від 24 жовтня 2022 року, № 7766093/39774879 щодо податкової накладної № 13 від 24 жовтня 2022 року, № 7766094/39774879 щодо податкової накладної № 14 від 26 жовтня 2022 року, № 7766095/39774879 щодо податкової накладної № 15 від 27 жовтня 2022 року, № 7766096/39774879 щодо податкової накладної № 16 від 28 жовтня 2022 року, № 7766097/39774879 щодо податкової накладної № 17 від 31 жовтня 2022 року.
Такі висновки суду узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 08 лютого 2022 року у справі №380/8213/20, від 29 червня 2022 року у справі №380/5383/21, від 27 жовтня 2022 року у справі №360/3252/20.
Щодо позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні датою їх фактичного подання, суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з пунктами 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу 10), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних / розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Як установлено судом та підтверджується матеріалами справи, наданих позивачем документів достатньо для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних № 1 від 03 жовтня 2022 року, № 2 від 04 жовтня 2022 року, № 3 від 05 жовтня 2022 року, № 4 від 05 жовтня 2022 року, № 5 від 06 жовтня 2022 року, № 6 від 07 жовтня 2022 року, № 7 від 07 жовтня 2022 року, № 8 від 12 жовтня 2022 року, № 9 від 12 жовтня 2022 року, № 10 від 21 жовтня 2022 року, № 11 від 21 жовтня 2022 року, № 12 від 24 жовтня 2022 року, № 13 від 24 жовтня 2022 року, № 14 від 26 жовтня 2022 року, № 15 від 27 жовтня 2022 року, № 16 від 28 жовтня 2022 року, № 17 від 31 жовтня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні № 1 від 03 жовтня 2022 року, № 2 від 04 жовтня 2022 року, № 3 від 05 жовтня 2022 року, № 4 від 05 жовтня 2022 року, № 5 від 06 жовтня 2022 року, № 6 від 07 жовтня 2022 року, № 7 від 07 жовтня 2022 року, № 8 від 12 жовтня 2022 року, № 9 від 12 жовтня 2022 року, № 10 від 21 жовтня 2022 року, № 11 від 21 жовтня 2022 року, № 12 від 24 жовтня 2022 року, № 13 від 24 жовтня 2022 року, № 14 від 26 жовтня 2022 року, № 15 від 27 жовтня 2022 року, № 16 від 28 жовтня 2022 року, № 17 від 31 жовтня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
При цьому, доводи відповідачів про те, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними повноваженнями, суд уважає безпідставними, з огляду на таке.
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі №21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося б примусове виконання рішення.
Згідно з Рекомендацією №К (80) 2 комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 травня 1980 року на 316-й нараді заступників міністрів, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення.
Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов, відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
Суд ураховує, що пунктом 19 Порядку № 1246 передбачено проведення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, застосування у цій справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати подані позивачем податкові накладні в ЄРПН не є втручанням в дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.        
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Боровицький О. А.    Шидловський В.Б.