ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 802/2304/16-а
адміністративне провадження № К/9901/47808/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Яковенка М.М.,  Шишова О.О., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року у складі судді Шаповалової Т.М. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року у складі колегії суддів: Моніча Б.С. (головуючого), Шидловського В.Б., Капустинського М.М. у справі №802/2304/16-а за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграна Фрут Україна" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграна Фрут Україна" (далі - ТОВ "Аграна Фрут Україна", позивач) звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, податковий орган, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 14.12.2016 № 0004061409 та №000404071409.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем в порушення вимог митного законодавства прийнято протиправний висновок про зміну коду УКТ ЗЕД, який свого часу був узгоджений митним органом під час вчинення відповідних митних формальностей при декларуванні товару, що спричинило донарахуванням митних платежів. На думку позивача, відповідач не мав правових підстав для прийняття оскаржуваних рішень у зв`язку із виявленням помилки у класифікації товару. Також зазначає про невірне застосування відповідачем основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД ЗУ "Про митний тариф".
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 14.12.2016 за №№0004061409 та 0004071409. Стягнуто на користь ТОВ "Аграна Фрут Україна" (код ЄДРПОУ 20118399) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області сплачений судовий збір у розмірі 21 749 грн 34коп.
Постановою Верховного Суду від 25.03.2021 скасовано постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому судовому розгляді, рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року, залишеним без змін постановою  Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 14.12.2016 за № 0004061409 та № 0004071409. 
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
У період з 16.11.2016 по 24.11.2016 відповідачем проведено документальну невиїзну перевірку дотримання ТОВ "Аграна Фрут Україна" вимог законодавства України з питань державної митної справи. Підставою для проведення документальної невиїзної перевірки стало виявлення ознак, що свідчать про порушення законодавства України за результатами аналізу електронних копій митних декларацій, інформації, що стосується товарів, митне оформлення яких завершено.
За результатами перевірки складено акт №177/02-32-14-09/20118399 від 29.11.2016 про результати документальної невиїзної перевірки ТОВ "Аграна - Фрут Україна" дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи за митними деклараціями.
У акті вказано, що в ході перевірки встановлено, що при здійсненні митних оформлень товарів за наступними МД в гр.31 ТОВ "Аграна Фрут Україна" задекларовано товари:
від 21.11.2013 № 401090000/2013/24897 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22-3 арт. 046179 Чиста вага - 2196 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 10.12.2013 № 401090000/2013/26514 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22-3 арт. 046179 Чиста вага - 2205 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 30.12.2013 № 401090000/2013/28080 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22-3 арт. 046179 Чиста вага - 4383 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 23.10.2014 № 401090000/2014/22664 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22-3 арт. 046179 Чиста вага - 5616.00 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 19.08.2014 № 401090002/2014/16988- Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22 арт. 046179 Чиста вага - 2025.00 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 08.10.2015 № 401090002/2015/21336 - від 19.08.2014 № 401090000/2013/16988 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22 арт. 046179 Чиста вага - 2025.00 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 30.03.2016 № 401090002/2016/6875 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22 арт. 046179 Чиста вага - 4050 кг містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
від 01.11.2016 № 401090002/2016/26591 - Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22 арт. 046179. містить у своєму складі риб`ячий жир 98% антиоксиданти: суміш токоферолів Е306
За результатами аналізу доданих до декларацій електронних документів встановлено, що одержувачем товару (графа 8 МД), особою, відповідальною за фінансове врегулювання (графа 9 МД) є ТОВ "Аграна Фрут Україна", (код ЄДРПОУ 20118399) та декларантом (графа 14 МД) є ТОВ "Аграна Фрут Україна".
Зазначений товар постачався на митну територію України відповідно до контракту від 15.05.2009 № AFUKR002, укладеного між ТОВ "Аграна Фрут Україна" (Платник) з нерезидентом AGRANA fruit Services GmbH, Австрія, (Продавець).
Перевіркою електронних документів встановлено, що при здійсненні митних оформлень товару "Риб`ячий жир Omega 360 Pure" за МД від 21.11.2013 401090000/2013/24897, від 10.12.2013 № 401090000/2013/26514, від 30.12.2013 № 401090000/2013/28080, від 23.10.2014 № 401090000/2014/22664, від 19.08.2014 № 401090002/2014/16988, від 08.10.2015 № 401090002/2015/21336, від 30.03.2016 № 401090002/2016/6875, від 01.11.2016 № 401090002/2016/26591: декларантом самостійно заявлено код товару згідно з УКТ ЗЕД 1504 20 90 00 та застосовано ставку ввізного мита у розмірі 7 % з митної вартості.
Вінницькою митницею ДФС на запит ТУ ДФС у Вінницькій області надано висновок Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи від 15.02.2013 № 142001301-0042, зазначений у графі 44 вищевказаних митних декларацій.
Згідно з інформацією, представленою у висновку експерта: відповідно до інформації на продукт "Omega 360 Pure 22-3" від фірми "Denomega" (підпункт 6.4 пункту 6 висновку) цей продукт містить у своєму складі риб`ячий жир більше 98 %, антиоксиданти (суміш токоферолів Е 306 менше 1,25 %, соняшниковий лецитин Е 322 менше 0,25 %, аскорбілпальмітат Е 304 менше 0,25 %), екстракт розмарину; проба товару є однорідною прозорою в`язкою рідиною жовтого кольору без вираженого запаху; низькій вміст вологи у пробі 0,11+0,02 % свідчить про те, що продукт не є водно - жировою емульсією; у складі проби товару не визначено транс - ізомерів жирних кислот, що з`являються внаслідок елаїдинізації (хімічної модифікації) продукту;  експериментально визначений жирно - кислотний склад проби не протирічить належності продукту до такого, що виготовлений із застосуванням риб`ячого жиру, проте однозначно встановити вид жирновмісної сировини, з якої виготовлено продукт, не видається можливим через відсутність відповідних нормативно-затверджених критеріїв щодо її ідентифікації (розподілу кислот жирно-кислотного складу); молочний жир у складі проби товару відсутній; встановити у пробі наявність харчових добавок та визначити їх кількісний вміст не видається можливим у зв`язку з відсутністю відповідних нормативних методик досліджень; відповідно до ДСТУ 7125:2009 жир риб`ячий виготовляють з жировмісної сировини (риби, печінки, нутрощів риби тощо) без додавання або з додаванням антиокислювача (антиоксиданту); технологічні функції харчових добавок: аскорбілпальмітат Е 304 - антиоксидант, стабілізатор забарвлення, емульгатор, розчинник; концентрат суміші токоферолів Е 306 - антиоксидант, вітамін Е; лецитини (фосфатиди) Е 322 - емульгатори, стабілізатори, антиоксиданти, синергісти антиоксидантів, вологоутримуючі агенти; екстракт розмарину Е 392 - природний антиоксидант. За інформацією з мережі Інтернет продукт "Omega 360 Pure 22-3" є джерелом незамінних жирних кислот, використовується при виробництві молочних продуктів, спредів, хлібо - булочних, ковбасних, м`ясних виробів, напоїв, вітамінних препаратів, біологічно - активних добавок (БАД). Добавка Е 304 (аскорбілпальмітат) є жиророзчинною формою вітаміну С, добавка Е 306 (суміш токоферолів) є вітаміном Е.
З урахуванням викладеного, за своїм складом товар розглядається як рафінований риб`ячий жир без зміни хімічного складу, без вмісту молочних жирів, з вмістом доданих харчових добавок (вітамінів Е 304, Е 306 та інших сполук Е 322, Е392). Добавки з індексом Е 300 - Е 399 відносяться до категорії "Антиоксиданти", які додаються з метою захисту продуктів від окислення, зміни смаку та кольору.
В акті перевірки відповідач аналізуючи товарні позиції 1504 та 1517 зазначає, що в УКТ ЗЕД жири і масла та їх фракції, з риби або морських ссавців, рафіновані або нерафіновані, але без зміни їх хімічного складу включаються до товарної позиції 1504.
Згідно з поясненнями до цієї товарної позиції до неї включаються жири, масла та їхні фракції, одержувані з деяких видів риби (тріски, палтуса, менхедена, оселедця, сардин, анчоуса, сардинели та ін.) або морських ссавців (китів, дельфінів, тюленів та ін.). Вони виділяються з тіла або печінки риби чи морських ссавців, а також з відходів їхнього перероблення. Зазвичай мають специфічний рибний запах і неприємний смак, різноманітні за кольором - від жовтого до червоно-коричневого.
У продуктах товарної позиції 1504 може бути штучно збільшено вміст вітамінів шляхом опромінення або іншим способом. Продукти з підвищеним вмістом вітамінів залишаються класифікованими у цій товарній позиції за умови, якщо вони не втратили властивості жирів, масел, їхніх фракцій з риби або морських ссавців.
Якщо продукти товарної позиції 1504 частково або повністю гідрогенізовані, інтеретерифіковані, реерифіковані чи елаїдиновані, вони включаються до товарної позиції 1516.
Виходячи з вищевикладеного, риб`ячий жир, не підданий хімічній модифікації, з доданням у невеликій кількості вітамінів (у тому числі антиоксидантів), класифікується у товарній позиції 1504.
Товарна позиція 1517 включає маргарин; харчові суміші або продукти з тваринних і рослинних жирів, масел та олій або їх фракцій, крім харчових жирів, масел чи олій та їх фракцій товарної позиції 1516.
Згідно з поясненнями до товарної позиції 1517 продукти цієї товарної позиції зазвичай можуть бути рідкими або твердими. Жири, масла або олії, які могли бути попередньо гідрогенізовані, можуть бути піддані емульгуванню (наприклад, знежиреним молоком), збиванню, текстуруванню (зміні текстури або кристалічної структури) і т.п. і можуть містити добавки в невеликих кількостях лецитину, крохмалю, харчових барвників, смакових речовин, вітамінів, вершкового масла або інших молочних жирів (не більше 15 мас.% відповідно до обмежень, викладених в Примітці 1(c) до цієї групи).
До товарної позиції 1517 включаються також придатні для вживання в їжу готові продукти, приготовлені з окремого жиру або олії (чи їхніх фракцій), гідрогенізованих чи негідрогенізованих, які були піддані емульгуванню, збиванню, текстуруванню і т.д.
У товарній позиції 1517 класифікуються як придатні (готові) для безпосереднього споживання в їжу продукти, так і напівфабрикати та сировинні матеріали для виробництва харчових продуктів.
Ураховуючи наведене, податковий орган зазначає, що наявність у складі товару, крім вітамінів, таких добавок як лецитин Е 322 та екстракт розмарину Е 392, унеможливлює класифікацію товару у товарній позиції 1504.
З урахуванням задекларованого опису товару у графі 31 митних декларацій, висновку експерта, наявної інформації щодо використання товар "Риб`ячий жир Omega 360 Pure" торгівельних марок "Denomega" та Orkla Health, оформлений за митними деклараціями 1М40 від 21.11.2013 № 401090000/2013/24897, від 10.12.2013 № 401090000/2013/26514, від № 401090000/2013/28080, від 23.10.2014 № 401090000/2014/22664, від 19.08.2014 № 401090002/2014/16988, від 08.10.2015 № 401090002/2015/21336, від 30.03.2016 № 401090002/2016/6875, від 01.11.2016 № 401090002/2016/26591, класифікується у товарній позиції 1517 за кодом 1517 90 99 99 (ставка ввізного мита - 15%) згідно з УКТ ЗЕД.
Висновком акту перевірки встановлено порушення ТОВ "Аграна Фрут Україна": вимог статті 69 Митного кодексу України від 13.03.2012 № 4495-VI, Закону України "Про Митний тариф України" від 05.04.2001 № 2371 -III, Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 N 584-VII (зі змінами та доповненнями), правил 1, 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД Закону України "Про Митний тариф України" в частині правильності класифікації товару при митному оформленні, застосуванні при цьому заниженої ставки ввізного мита, в результаті чого занижено податкове зобов`язання зі сплати ввізного мита на суму 1 106 867,69 грн; вимог пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на суму - 221 373,54 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки, відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 14.12.2016 № 0004061409, яким було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: ПДВ з ввезених на митну територію України товарів "на суму 249992,35 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням - 199 993,88 грн, за штрафними санкціями - 49998,47 грн, та №000404071409, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності" на суму 1199963,25 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням 999969, 37 грн, за штрафними санкціями 249 992,34 грн.
Підставою для висновку відповідача про наявність порушення та здійснення нарахувань, згідно з актом перевірки, став факт декларування позивачем при митному оформленні імпорту товару "Риб`ячий жир Omega 360 Pure 22" код УКТ ЗЕД 1504 20 90 00 у вищезазначених ВМД та застосування ставки ввізного мита 7% митної вартості. На думку відповідача, зазначений товар необхідно було заявляти під кодом УКТ ЗЕД 1517 90 99 99 із застосуванням ставки ввізного мита 15%.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Вінницькій області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідач указує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм Закону України «Про Митний тариф», Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить її залишити без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими.
Верховний Суд ухвалою від 03.05.2023 відкрив касаційне провадження у справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України: за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах (визначення коду УКТ ЗЕД товару «риб`ячий жир «Omega 360 Pure» та ставки ввізного мита за імпортне оформлення цього товару).
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Як обгрунтовано установлено судами попередніх інстанцій під час нового судового розгляду справи, право органів доходів і зборів проводити перевірки правильності визначення митної вартості товарів після їх випуску в порядку, визначеному статтями 345 - 354 цього Кодексу, з метою здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів, передбачено пунктом 4 частини п`ятої статті 54 МК України. 
Згідно з частиною першою статті 345 МК України документальна перевірка - це сукупність заходів, за допомогою яких органи доходів і зборів переконуються у правильності заповнення митних декларацій, декларацій митної вартості та в достовірності зазначених у них даних, законності ввезення (пересилання) товарів на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України або за межі території вільної митної зони, а також своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів.
Відповідно до частини шостої вказаної статті МК України, результати перевірки оформлюються актом (довідкою) та є підставою для самостійного визначення митним органом суми податкового зобов`язання щодо сплати митних платежів, застосування заходів, передбачених законами України.
Згідно з частиною другою статті 346 МК України документальною плановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка передбачена в плані-графіку органу доходів і зборів та проводиться за місцезнаходженням підприємства, що перевіряється. У разі відсутності на підприємстві належних умов для роботи посадових осіб органу доходів і зборів перевірка такого підприємства, за згодою його керівника, може проводитися у приміщенні органу доходів і зборів.
Статтею 352 МК України визначено, що посадовими особами органів доходів і зборів під час проведення перевірок можуть бути використані: 1) документи, визначені цим Кодексом; 2) податкова інформація; 3) експертні висновки; 4) судові рішення; 5) отримані від уповноважених органів іноземних держав документально підтверджені відомості щодо вартісних, кількісних або якісних характеристик, країни походження, складу та інших характеристик, які мають значення для оподаткування товарів, їх ввезення (пересилання) на митну територію України або на територію вільної митної зони чи вивезення (пересилання) за межі митної території України або території вільної митної зони, які відрізняються від задекларованих під час митного оформлення; 6) інші матеріали, отримані в порядку та спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами України.
Відповідно до пункту 54.4 статті 54 ПК України у разі надходження від уповноважених органів іноземних держав документально підтверджених відомостей щодо країни походження, вартісних, кількісних або якісних характеристик, які мають значення для оподаткування товарів і предметів при ввезенні (пересиланні) на митну територію України або територію вільної митної зони або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України або території вільної митної зони, які відрізняються від задекларованих під час митного оформлення, контролюючий орган має право самостійно визначити базу оподаткування та податкові зобов`язання платника податків шляхом проведення дій, визначених пунктом 54.3 цієї статті, на підставі відомостей, зазначених у таких документах.
Згідно з підпунктом 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що органи ДПС України, з метою здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів мають право проводити документальні перевірки після завершення процедури митного оформлення та випуску товарів. При цьому, у разі надходження від уповноважених органів іноземних держав документально підтверджених відомостей щодо вартісних характеристик товарів, які відрізняються від задекларованих під час митного оформлення, контролюючий орган має право самостійно визначити базу оподаткування та податкові зобов`язання платника податків.
Визначення митної вартості товару здійснюється у відповідності до правил, встановлених ст.ст. 49-56 МК України, а порядок класифікації товарів для митних цілей передбачено приписами розділу 4 МК України. Митним органом приймається рішення про коригування митної вартості товару у випадку заявлення неповних та/або недостовірних відомостей про митну вартість товарів (ст.55 МК України).
За змістом статті 67 МК України Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.
В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).
Згідно із пунктом 6 частини 2 статті 68 Митного кодексу України, ведення УКТ ЗЕД передбачає, серед іншого, розроблення пояснень та рекомендацій до УКТ ЗЕД та забезпечення їх опублікування.
На підставі частин 1 та 2 статті 69 Митного кодексу України, товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД. Органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідно до ч.ч. 4, 7 статті 69 МК України на вимогу посадової особи органу доходів і зборів декларант або уповноважена ним особа зобов`язані надати усі наявні відомості, необхідні для підтвердження заявлених ними кодів товарів, поданих до митного оформлення, а також зразки таких товарів та/або техніко-технологічну документацію на них. У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів орган доходів і зборів має право самостійно класифікувати такі товари. Рішення органів доходів і зборів щодо класифікації товарів для митних цілей є обов`язковими.
Порядок роботи відділу митних платежів, підрозділу митного оформлення митного органу та митного поста при вирішенні питань класифікації товарів, що переміщуються через митний кордон України, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30.05.2012 № 650 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 липня 2012 року за № 1085/21397).
Пунктом 4 Розділу 3 Порядку роботи відділу митних платежів, підрозділу митного оформлення митного органу та митного поста при вирішенні питань класифікації товарів, що переміщуються через митний кордон України встановлено, що контроль правильності класифікації товарів здійснюється шляхом перевірки відповідності: опису товару в митній декларації процедурі декларування згідно з вимогами статті 257 МК України; відомостей про товар та коду товару згідно з УКТ ЗЕД, заявлених у митній декларації, відомостям про товар (найменування, опис, визначальні характеристики для класифікації товарів тощо), зазначеним у наданих для митного контролю документах, шляхом перевірки дотримання вимог Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, з врахуванням Пояснень до УКТ ЗЕД, рекомендацій, розроблених центральним органом виконавчої влади у сфері митної справи відповідно до вимог статті 68 Кодексу, заявленого коду товару відомостям, наведеним у базі даних "Класифікаційні рішення" програми "Інспектор 2006" ЄАІ.
Для цілей митного оформлення класифікація товарів здійснюється згідно з вимогами УКТ ЗЕД, що є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України "Про Митний тариф України" від 19 вересня 2013 року №584-VII, з урахуванням Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, відповідних приміток до розділів та груп, текстового опису товарних позицій та тих характеристик товару, які є визначальними для класифікації.
Пунктами 1, 2, 3, 4, 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД передбачено, що класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється за такими правилами:
1. Назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил:
2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного;
(b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
3. У разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:
(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
4. Товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.
6. Для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.
Отже, зазначеними правилами передбачено, що при віднесенні товару до тієї чи іншої позиції слід виходити з більш конкретного опису товару, тобто саме характеристики товару є визначальними для класифікації товару відповідно до УКТ ЗЕД.
Як установлено судами попередніх інстанцій, спірним в даній справі є код класифікації товару УКТ ЗЕД при митному оформленні товару "Риб`ячий жир Omega 360 Pure" під час декларування, а саме, позивач визначає 1504 20 90 00 із застосуванням ставки ввізного мита 7%, а відповідач 1517 90 99 99 із застосуванням ставки ввізного мита 15%.
Відповідно до додатку до Закону України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 № 584-VII в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин, до розділу ІІІ Жири та олії тваринного або рослинного походження; продукти їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження відноситься група 15 Жири та олії тваринного або рослинного походження; продукти їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження.
До товарних позицій 1504 та 1517 відсутні примітки та додаткові примітки.
До товарної позиції 1504 відносяться жири і масла та їх фракцiї, з риби або морських ссавцiв, рафiнованi або нерафiнованi, але без змiни їх хiмiчного складу, товарна підпозиція 1504 20 жири і масла та їх фракції, з риби, крім жирів з печінки; товарна підгатегорія 1504 20 90 00 інші - ставка мита 7%.
До товарної позиції 1517 відносяться маргарин; харчовi сумiшi або продукти з тваринних і рослинних жирiв, масел та олiй або їх фракцiй, крiм харчових жирiв, масел чи олій та їх фракцiй товарної позицiї 1516.
Товарна підпозиція 1517 90 інші
1517 90 99 ---інші
---- для виробництва харчових продуктів
1517 90 99 99 ----інші - ставка мита 15%
Відповідно висновку експерта №142001301-0042 проба товару є жиром без зміни хімічного складу.
Результати експериментальних досліджень проби за визначеними показниками не протирічать наданим супровідним документам та опису продукту "Omega 360 Pure 22" щодо належності товару до риб`ячого жиру.
Даний продукт призначений для використання у харчовій промисловості, не є готовим до споживання продуктом.
Відповідач при проведенні перевірки керувався листами ДФС України від 11.11.2016, 14.11.2016 (а.с. 116-122, т.1), зокрема тим, що наявність у складі товару, крім вітамінів, таких добавок як лецитин Е322 та екстракт розмарину Е 392 унеможливлює класифікацію товару у товарній позиції 1504.
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано відхилено такі висновки відповідача, оскільки добавки з індексом Е300-Е399 відносяться до категорії антиоксиданти, які додаються з метою захисту продуктів від окислення, зміни смаку та кольору. Такі висновки судів також відповідають висновку експертного дослідження щодо того, що продукт є жиром без зміни хімічного складу.
Крім того, відповідно до наданого відповідачем листа Державної митної служби України від 05.03.2013 "Про впровадження методичних рекомендацій щодо класифікації окремих товарів згідно з вимогами УКТ ЗЕД" (а.с 218, т.1) у товарній позиції 1517 класифікуються суміші або готові продукти з тваринних та рослинних жирів, масел та олій або фракцій різних жирів, масел чи олій цієї групи. У разі додавання до сумішей олій, які класифікуються у товарних підкатегоріях 1517 90 91 00 та 1517 90 99 19 речовин, що змінюють споживчі або технологічні властивості, вони розглядаються як приготування з новими властивостями та мають класифікуватися у товарній підкатегорії 1517 90 99 99.
Однак, судами не встановлено, а наданими доказами не доведено, що добавки, які містяться у даному товарі змінюють споживчі чи технологічні властивості продукту.
Крім того, судами було надано оцінку Листу ДФС від 28.07.2014 Про внесення змін до листа Міндоходів України від 26.03.2014 щодо методології класифікації деяких виробів (а.с. 183, т.1), та зазначено, що відповідно до викладених в листі роз`яснень, риб`ячий жир з додаванням інших вітамінів, крім вітаміну Е, без зміни хімічного складу також включається у товарну позицію 1504, а роз`яснення щодо товарної позиції 1517, не відповідають складу товару, імпортованому позивачем та висновку експертного дослідження.
Із урахуванням зазначеного, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковим органом під час проведення перевірки невірно класифіковано спірний товар за кодом 1517 90 99 99 та визначено ставку ввізного мита 15%, відтак наявні правові підстави для задоволення позовних вимог ТОВ "Аграна Фрут Україна".
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені  пунктами 1,  4-7  частини третьої статті 353,  абзацом другим  частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник указував на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах (визначення коду УКТ ЗЕД товару «риб`ячий жир «Omega 360 Pure» та ставки ввізного мита за імпортне оформлення цього товару).
Колегія суддів зауважує, у разі подання касаційної скарги на підставі зазначеного пункту частини четвертої статті 328 КАС України, указана скаржником норма права, щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду, повинна врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо її застосування мало вирішуватись судами попередніх інстанцій в межах підстав та предмета позову, але суди не надали йому відповідної правової оцінки у судових рішеннях або надали, як на думку скаржника, неправильно.
У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, Верховним Судом встановлено, що подана відповідачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування у чому саме полягає неправильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права, які саме норми процесуального права порушені, вказівки, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, відсутній. Суд указує, що вирішення спірного питання в частині визначення коду УКТ ЗЕД товару «риб`ячий жир «Omega 360 Pure» здійснено судами згідно фактичних обставин, доказів та доводів у вказаній справі.
Інші доводи зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених  статтею 341 КАС України.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча  пункт 1 статті 6 Конвенції  зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми  Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Вінницькій області підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року у справі №802/2304/16-а - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                               І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                                      О.О. Шишов

                                                                                                   М.М. Яковенко