П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/4308/22 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Козачок І.С. 
Суддя-доповідач:  Сапальова Т.В. 
04 липня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сапальової Т.В. 
суддів:  Капустинського М.М.  Ватаманюка Р.В. 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг", ДП "Хмельницький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України",  АТ "Ю Ар Ді Українські дороги"  на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" до Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області, треті особи, які не заявляють самостійні вимоги щодо предмета спору, на стороні позивача ПрАТ "Ю Ар Ді Українські дороги" (попередня назва ПАТ «Хмельницьке ШБУ№ 56) , Товариство з обмеженою відповідальністю «СТЛ+М» , ДП «Хмельницький облавтодор», Товариство з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-німецьке підприємство «Автострада» , Приватне підприємство виробничо-комерційна фірма "Будмонтажсервіс" , Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «МД-ГРУП» про визнання протиправною та скасування вимоги, 
В С Т А Н О В И В :
Державне підприємство "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" (далі - ДП “ХОСМА”, позивач ) звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області (далі – Управління, відповідач), в якому, з урахуванням заяви про зміну підстав позову, просить визнати протиправним та скасувати вимогу Управління від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022 про усунення порушень, встановлених в акті ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства   за період  з 13.01.2020 по 30.09.2021 ( том 4, а.с.2-26).
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач та треті особи - ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", АТ "Ю Ар Ді Українські дороги"  подали апеляційні скарги, в яких, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просять скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
Зі змісту доводів апеляційної скарги ДП "ХОСМА" встановлено, що позивач не погоджується з  вимогою Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області  в частині п. 1,2,3, 21-23, 26-28, 37-39, 42-59. Зокрема, зазначає про те, що, роботи з поточного ремонту на відповідних ділянках автошляхів, який виконаний підрядними організаціями впродовж 2020-2021 років, було проведено відповідно до встановлених вимог закону та державних стандартів, що підтверджується протоколами випробувань зразків дорожнього покриття (кернів), які складались при прийнятті цих робіт та засвідчують відповідність їх вимогам державних будівельних норм та стандартів. В свою чергу, дослідження, які проводились під час ревізії із залученням сторонніх організацій апелянт вважає необ`єктивними, оскільки зразки для такого дослідження, на його думку,  були відібрані із порушенням вимог нормативних актів, окремі з них - поза межами 6-місячного строку. Зазначені обставини підтверджують необ`єктивність та не можуть бути доказом порушень, відображених у спірній вимозі. Тому, на думку апелянта, висновком відповідача щодо завищення  вартості робіт/послуг та заподіяння збитків є протиправним. У зв`язку з цим позивач заперечує також і обов`язок   нарахування і стягнення пені з контрагентів – підрядних організацій, та відшкодування збитків, завданих завищенням витрат на утримання служби замовника. 
Встановлене в ході проведення ревізії порушення порядку та строку затвердження та направлення фінансових планів відбулось у зв`язку з тим, що підприємство було створено у січні 2020 року, тому фінансовий план було погоджено лише у квітні 2020 року. Крім того,  фінансовий план на 2022 рік було направлено суб`єкту управління об`єктами державної власності після 01.06.2021 оскільки у підприємства виникли технічні проблеми з програмним забезпеченням. 
Позивач також не погоджується з  висновками, викладеними в акті ревізії щодо витрат на аудиторські послуги, які не були передбачені фінансовим планом підприємства на 2020 рік. Зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги, що витрати на аудиторські послуги в розмірі 45 000 грн помилково було занесено у графу  консультаційні та інформаційні послуги. 
З урахуванням зазначеного, позивач просить суд задовольнити апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції скасувати, позовні вимоги задовольнити шляхом визнання протиправною та скасування вимоги Управління від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022 про усунення порушень, встановлених в акті ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства   за період  з 13.01.2020 по 30.09.2021. 
Водночас, доводи на обґрунтування протиправності пунктів 4-20, 24-25, 29-36, 40-41, 60-63 оскаржуваної вимоги в апеляційній скарзі ДП "ХОСМА" відсутні. 
Обґрунтовуючи доводи своїх апеляційних скарг АТ "Ю Ар Ді Українські дороги" та ДП "Хмельницький облавтодор" зазначають про те, що витрати, понесені позивачем (замовником робіт та послуг)   у зв`язку з прийняттям та оплатою  виконаних робіт та послуг з  ремонту відповідних ділянок автошляхів,   до яких вони були залучені як виконавці, є об`єктивно підтвердженими та не є завищеними. До   пояснень надані протоколи досліджень, проведених при прийнятті або після прийняття таких робіт,   з яких вбачається відповідність виконаних робіт вимогам будівельних норм та стандартів. Треті особи також вважають, що дослідження зразків дорожнього покриття під час ревізії було проведене з порушенням вимог законодавства,   тому висновки ревізії   в цій частині   не можуть вважатись об`єктивними, а отже не можуть бути   підставою для розрахунку    розміру заподіяної шкоди. 
В прохальній частині апеляційних скарг АТ "Ю Ар Ді Українські дороги" та ДП "Хмельницький облавтодор" просять суд скасувати рішення суду першої інстанції, позовні вимоги Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" задовольнити повністю, визнати протиправною та скасувати вимогу Управління від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022 про усунення порушень, встановлених в акті ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства   за період  з 13.01.2020 по 30.09.2021. 
Від відповідача до суду надійшов відзив на апеляційні скарги, в якому представник відповідача просить відмовити в задоволенні апеляційних скарг позивача, третіх осіб та залишити в силі рішення суду першої інстанції, зазначивши про його законність та обґрунтованість.
В судовому засіданні представники апелянтів підтримали доводи апеляційних скарг та просили суд задовольнити їх.
Представник відповідача в судове засідання не з`явився, про дату, час і місце судового засідання повідомлений належним чином, що підтверджується матеріалами справи. 
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників учасників справи, які прибули в судове засідання, колегія суддів вирішила продовжити розгляд справи в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи,  доводи позовної заяви та апеляційних скарг, а також письмові пояснення відповідача, які були надані до суду першої інстанції та долучені до матеріалів справи, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що ревізійною групою управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області у період з 11.10.2021 по   05.01.2022 (з перервами) проведена ревізія фінансово-господарської діяльності Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг"    ( далі також ДП “ХОСМА”) за період з    13.01.2020   по 30.09.2021.
Ревізія проводилась з відома та у присутності представників позивача.   
Висновки ревізії відображені в акті від 05.01.2022 №040817-20/1, який підписаний посадовими особами позивача з відміткою про наявність заперечень. Заперечення до акту ревізії   викладені окремим документом, який  було направлено   на адресу Управління.
Висновок на зауваження (заперечення) до акту ревізії затверджений в.о. начальника Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області 18.02.2022 та свідчить про відхилення ряду доводів, висловлених об`єктом контролю.
Враховуючи те, що позивачем не були усунуті окремі порушення, виявлені під час ревізії,   Управлінням Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області прийнята вимога від 22.02.2022 № 040817-15/630-2022 про усунення порушень, встановлених актом ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства   за період   з 13.01.2020 по 30.09.2021. 
Вимога винесена Управлінням з метою повного усунення виявлених ревізією ДП “ХОСМА” порушень, попередження їх виникнення надалі, на підставі п. 1 ч. 1 статті 8, п. 7 статті 10, ч. 2 статті 15 Закону №2939, пунктів 46, 49, 50, 52 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 №550 (зі змінами) (далі - Порядок № 550), підпункту 7 п. 4, підпункту 14 п. 6 Положення про управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області, затвердженого наказом Східного офісу Держаудитслужби 29.08.2016 №3, підпункту 9 п. 4, підпункту 16 п. 6 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43.
Не погоджуючись з висновком про усунення порушень від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022  та вважаючи його протиправним, ДП "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" звернулась до суду з адміністративним позовом.  
Згідно з письмовими поясненнями ДП "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг"  щодо предмету спору у своїй позовній заяві позивач  навів обґрунтування протиправності пунктів вимоги (висновку), зокрема, пунктів 1,2,3, 21-23, 26-28, 37-39, 42-59. 
Щодо пунктів 4-20, 24-25, 29-36, 40-41, 60-63 позивач зазначив, що вони були виконані в ході перевірки та не потребують їх перевірки судом в межах заявлених позовних вимог.
З урахуванням зазначеного, позивач просить скасувати не тільки пункти, які безпосередньо описані та спростовані в позові, а усю зобов`язальну частину вимоги (висновку)  (том 7, а.с.50-51). 
Відповідно до ч.2 та ч.5 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Оцінюючи спірні правовідносини, що виникли між сторонами, та доводи апеляційної скарги, суд встановив наступне.
Так, відповідно до змісту позовної заяви позивач не погоджується з обґрунтованістю   пунктів №№ 1 - 3, 21- 23, 26-28, 37-39, 42 - 59 описової частини вимоги, які стосуються обставин, пов`язаних із встановленням органом Держаудитслужби під час ревізії порушень, які мають прямим наслідком   заподіяння матеріальної шкоди (збитків) державному бюджету. У пов`язаних з ними пунктах зобов`язальної частини вимоги орган контролю вимагає вчинення дій, спрямованих на відшкодування завданої державі шкоди.
При цьому, пункти №№ 1-3 стосуються питань використання коштів бюджету за відсутності затвердженого/погодженого   фінансового плану та   за відсутності погоджених головним розпорядником коштів розрахунків відсоткового показника розміру коштів на утримання служби замовника за рахунок коштів з експлуатаційного утримання.
Пункти вимоги №№ 21- 23, 26-28, 37-39, 42 - 57, 58 – 59, а також відповідні розділи та пункти акту ревізії відображають обставини, які пов`язані з виконанням робіт/послуг щодо поточного середнього ремонту дорожнього покриття на відповідних ділянках автошляхів,   замовником   яких виступало Державне підприємство "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг". Вказані роботи/послуги виконувались підрядними організаціями ( треті особи без самостійних вимог   на стороні позивача) протягом 2020-2021 років.
Метою ревізії в цій   частині була перевірка та підтвердження фактичних обсягів, якості та вартості виконаних підрядними організаціями робіт, документальне та фактичне підтвердження відповідних операцій та розрахунків, з`ясування їх реального характеру та повноти відображення в обліку.
Так, основними порушеннями в цій частині, що відображені у акті ревізії та спірній вимозі, є наступні:
- відхилення від проектного значення товщини верхнього шару асфальтобетону в бік зменшення ( середнє значення товщини верхнього шару асфальтобетонного покриття становить величину меншу, ніж відображена в актах приймання виконаних робіт форми № КБ-2в та в затвердженій проектно-кошторисній документації на відповідні об`єкти поточного середнього ремонту), що є порушенням вимог п. 44 таблиці 21.1 ДБН В.2.3.-4:2015 та призвело до завищення вартості робіт/ послуг, чим завдані збитки державному бюджету;
- фактичні значення фізико-механічних властивостей асфальтобетонних зразків (кернів), відібраних на відповідних ділянках (точках) дороги, не відповідають нормативним показникам. Встановлені завищені показники водонасичення та/або   занижені коефіцієнти ущільнення окремих відібраних зразків дорожнього покриття, що є порушенням вимог ДСТУ Б В.2.7 -119:2011, ДБН В.2.3-4:2015, та призвело до завищення вартості робіт/ послуг, чим завдані збитки державному бюджету;
- завищення обсягів виконаних робіт (порушення вимог ДСТУ Б.Д. 1.1-1:2013 “Правила визначення вартості будівництва”), що спричинило заподіяння збитків державному бюджету;
- включення до актів виконаних робіт необґрунтованих витрат (порушення вимог ДСТУ Б.Д. 1.1-1:2013 “Правила визначення вартості будівництва”, СОУ 42.1-37641918-035:2018), що призвело до нанесення збитків державному бюджету;
- ненарахування і нестягнення пені у зв`язку з вказаними вище порушеннями з   підрядних організацій, які проводили роботи (порушення статті 193 Господарського кодексу України), чим завдані збитки державному бюджету;
- заподіяння шкоди   державному бюджету внаслідок завищення витрат на утримання служб замовника під час виконання зазначених   робіт/послуг (порушення вимог ДСТУ Б.Д. 1.1-1:2013 “Правила визначення вартості будівництва”).
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з положеннями частини третьої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи в межах розгляду даної справи прийняту відповідачем спірну вимогу, колегія суддів враховує, що дана вимога про усунення порушень є актом індивідуальної дії та має відповідати критеріям, визначеним у  ст.2 КАС України.   
Так, правовий статус, завдання та функції Державної аудиторської служби України визначено Положенням про Державну аудиторську службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів Україн від 3 лютого 2016 р. № 43 (далі- Положення). 
Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю. 
Основними завданнями Держаудитслужби є:
1) реалізація державної політики у сфері державного фінансового контролю;
2-1) внесення на розгляд Міністра фінансів пропозицій щодо забезпечення формування державної політики у сфері державного фінансового контролю;
3) здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів;
4) надання у передбачених законом випадках адміністративних послуг.
Відповідно до п.3 Положення Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань реалізує державний фінансовий контроль через здійснення:
- державного фінансового аудиту;
- перевірки закупівель;
- інспектування (ревізії);
- моніторингу закупівель.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначено в Законі України   “Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні”.
Згідно зі ст.2 Закону №2939 основними завданнями органу державного фінансового контролю  є  здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно, за дотриманням, законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного і місцевих бюджетів, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
При вирішенні даного публічно-правового спору суд апеляційної інстанції враховує, що фінансовий контроль у бюджетних установах – це сукупність заходів, які проводять уповноважені органи з метою перевірки законності, доцільності та ефективності використання бюджетних коштів установою.
Згідно зі ст.116 чинного Бюджетного кодексу України (далі – БКУ) бюджетним правопорушенням визнається порушення учасником бюджетного процесу встановлених цим Кодексом чи іншим бюджетним законодавством норм щодо складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання.
У статті 117 Бюджетного кодексу України визначено заходи впливу за порушення бюджетного законодавства. При цьому, залежно від виду вчиненого порушення визначається конкретний захід впливу. 
За порушення бюджетного законодавства до учасників бюджетного процесу можуть застосовуватися такі заходи впливу:
1) попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою щодо усунення порушення бюджетного законодавства - застосовується в усіх випадках виявлення порушень бюджетного законодавства. Виявлені порушення бюджетного законодавства мають бути усунені в строк до 30 календарних днів;
2) зупинення операцій з бюджетними коштами - застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначені пунктами 1-3, 10, 11, 14-29, 32-36, 38 і 40 частини першої статті 116 цього Кодексу, у порядку, встановленому статтею 120 цього Кодексу;
3) призупинення бюджетних асигнувань - застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначені пунктами 20, 22-29, 38 і 40 частини першої статті 116 цього Кодексу.
Призупинення бюджетних асигнувань передбачає припинення повноважень на взяття бюджетного зобов`язання на відповідну суму на строк від одного до трьох місяців у межах поточного бюджетного періоду шляхом внесення змін до розпису бюджету (кошторису) у порядку, встановленому Міністерством фінансів України;
4) зменшення бюджетних асигнувань - застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначені пунктом 24 (стосовно розпорядників бюджетних коштів), пунктом 29 та пунктом 38 частини першої статті 116 цього Кодексу.
Зменшення бюджетних асигнувань передбачає позбавлення повноважень на взяття бюджетного зобов`язання на відповідну суму на строк до завершення поточного бюджетного періоду шляхом внесення змін до розпису бюджету (кошторису) та у разі необхідності з подальшим внесенням змін до закону про Державний бюджет України (рішення про місцевий бюджет) у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
5) повернення бюджетних коштів до відповідного бюджету - застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначене пунктом 24 (щодо субвенцій та коштів, наданих одержувачам бюджетних коштів) частини першої статті 116 цього Кодексу, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
6) зупинення дії рішення про місцевий бюджет - застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначене пунктом 7 частини першої статті 116 цього Кодексу, у порядку, встановленому статтею 122 цього Кодексу;
7) безспірне вилучення коштів з місцевих бюджетів - застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначене пунктом 28 частини першої статті 116 цього Кодексу.
Безспірне вилучення коштів з місцевих бюджетів передбачає стягнення органами Казначейства України коштів з місцевих бюджетів до державного бюджету, в тому числі і за рахунок зменшення обсягу трансфертів (базової дотації) місцевим бюджетам на відповідну суму, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
8) інші заходи впливу, які можуть бути визначені законом про Державний бюджет України, - застосовуються за порушення бюджетного законодавства згідно із таким законом.
Таким чином, для застосування певного заходу впливу, передбаченого ст. 117 БК України, суб`єкту контролю необхідно визначити, якому пункту ч.1 ст. 116 БК України відповідає вчинене порушення, оскільки законодавцем передбачено, що бюджетні правопорушення стосуються всіх стадій бюджетного процесу і визначено види порушень бюджетного законодавства, заходи впливу за ці порушення та процедуру їх застосування.
Дослідивши висновки Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області щодо  обсягів, якості та вартості виконаних підрядними організаціями робіт, які викладені у акті ревізії, та наслідки яких відображено в пунктах вимоги №№ 21- 23, 26-28, 37-39, 42 - 57, 58 – 59, колегія суддів встановила, що відповідачем кваліфіковано порушення позивачем бюджетного законодавства відповідно до п.40 ст.116 БК України. 
При цьому, за наслідками вчинених порушень, які відповідачем кваліфіковано згідно з п.40 ч.1 ст. 116 БК України, Управлінням висунуто вимогу забезпечити відшкодування підприємствами контрагентів на користь державного бюджету коштів (збитків) в конкретно визначених сумах. 
Оцінюючи правомірність вимоги в цій частині, суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до п.5 ч.1 ст. 117 БК України повернення бюджетних коштів до відповідного бюджету - застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначене пунктом 24 (щодо субвенцій та коштів, наданих одержувачам бюджетних коштів) частини першої статті 116 цього Кодексу, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
При цьому, у пункті 24 ч.1 ст. 116 БК України визначено такий вид порушення бюджетного законодавств, як нецільове використання бюджетних коштів.
Нецільовим використанням бюджетних коштів є їх витрачання на цілі, що не відповідають: бюджетним призначенням, встановленим законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет); напрямам використання бюджетних коштів, визначеним у паспорті бюджетної програми або в порядку використання бюджетних коштів (включаючи порядок та умови надання субвенцій); бюджетним асигнуванням (розпису бюджету, кошторису, плану використання бюджетних коштів).
Так, згідно з пунктами вимоги №№ 21- 23, 26-28, 37-39, 42 - 57, 58 – 59 за наслідками проведеної перевірки виконання умов договорів підряду Управлінням висунуто вимогу до позивача забезпечити відшкодування підприємствами контрагентів на користь державного бюджету коштів (збитків), що відповідно до п.5 ч.1 ст.117 БК України є заходом впливу за порушення бюджетного законодавства, визначене пунктом 24 частини першої статті 116 цього Кодексу. Водночас, ні акт ревізії, ні оскаржувана вимога не містять обґрунтувань вчинення ДП «ХОСМА» порушення бюджетного законодавства, яке було б кваліфіковано відповідно до п.24 ч.1 ст. 116 БК України.
Крім того, відповідно до ст. 117 БК України за вчинення порушення бюджетного законодавства, передбаченого в п.40 ч.1 ст. 116 БК України, застосовуються заходи впливу, передбачені в п.1,2,3 ч.1 ст. 117 БК України. 
Таким чином, вимоги відповідача забезпечити відшкодування підприємствами контрагентів на користь державного бюджету коштів (збитків) не відповідають положенням ст. 117 БК України, враховуючи правову кваліфікацію вчиненого порушення (п.40 ч.1 ст. 116 БК України), надану відповідачем за наслідками проведеної ревізії. 
З урахуванням вищезазначеного, суд не може констатувати наявність або відсутність факту  вчинення позивачем бюджетного порушення, підтвердити наявність підстав для притягнення позивача до відповідальності за порушення бюджетного законодавства, без його належної правової кваліфікації відповідачем, як суб`єктом державного фінансового контролю, до повноважень якого належить встановлення кваліфікуючих ознак конкретного порушення бюджетного законодавства.
Колегія суддів також враховує, що органу державного фінансового контролю надано повноваження здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджетів та у разі виявлення порушень законодавства пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень.
Відповідно до пункту 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства.
При виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутись до суду в інтересах держави, якщо підконтрольним об`єктом не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Щодо відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то колегія суддів  зазначає, що про їх наявність може бути вказано у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом прийняття такої вимоги. Такі збитки відшкодовуються в добровільному порядку або шляхом звернення органу державного фінансового контролю до суду з відповідним позовом. Тобто, в органу державного фінансового контролю є право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних об`єктів, яка є обов`язковою до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і на підставі якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки.
Відтак, пункти (частини) вимоги, які не вказують на стягнення збитків, можуть бути перевірені судом у справі за відповідним позовом підконтрольної установи з їх оскарження. Проте, пункти (частини) вимоги, які вказують на стягнення збитків, мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. Збитки, щодо наявності яких зроблено висновок Держаудитслужбою, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю. Наявність збитків, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Такі висновки щодо застосування норм права в подібних спірних правовідносинах викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.11.2018 у справі №820/3534/16 та у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, від 28.02.2020 у справі № 808/4044/17, від 28.02.2020 у справі № 2040/6542/18, від 18.03.2020 у справі № 826/14169/17, від 18.03.2020 у справі № П/811/140/17, від 31.03.2020 у справі № 817/650/18, від 02.04.2020 у справі № 820/3534/16,  від 2 липня 2020 року у справі № 826/1508/17.
З урахуванням чинного нормативно-правового регулювання порядку проведення державного фінансового контролю колегія суддів вважає, що висновки Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області, викладені в пунктах 21-23, 26-28, 37-39, 42-59 вимоги від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022,  є такими, що зроблені з порушенням вищезазначених вимог законодавства, яким врегулювано питання притягнення до відповідальності за порушення бюджетного законодавства.
Оцінюючи пункт 3 вимоги від 22.02.2022 № 040817-15/630-2022 колегія суддів встановила наступне.
Відповідно до змісту акту ревізії, дослідженням питання розрахунку відсоткового показника розміру коштів на утримання служби замовника при виконанні робіт з експлуатаційного утримання доріг загального користування та комунальної власності ревізією встановлено, що за 2020 рік Державним підприємством "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" отримано кошти за виконані функції служби замовника при виконанні робіт з експлуатаційного утримання в сумі 3 289 429,79 грн., за 9 місяців 2021 року - 3 800 000,0 грн.
Державною службою автомобільних доріг України (Укравтодор) 01.01.2006   затверджена Методика М218-03449261-439:2006 розрахунку коштів на утримання Служб автомобільних доріг в Автономній Республіці Крим, областях і м. Севастополі для забезпечення ними управлінських рішень з експлуатаційного утримання мережі автомобільних доріг. Ця Методика застосовується Службами автомобільних доріг в Автономній Республіці Крим, областях і місті Севастополі, які утримуються у межах кошторису видатків, затвердженого Укравтодором.
У період, що підлягав ревізії, основні правила визначення вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування (державного та місцевого значення), мостів та інших штучних споруд (мостових переходів, естакад, шляхопроводів, транспортних розв`язок, підземних та надземних переходів тощо) визначались СОУ 42.1-37641918-085:2018, який має обов`язковий характер при визначенні вартості робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання, що фінансуються за рахунок коштів державного та місцевого бюджетів, а також кредитів, наданих під державні гарантії.   Пунктом 5.17.2 СОУ 42.1-37641918-085:2018 передбачено, що при виконанні робіт з експлуатаційного утримання, кошти, що включаються до глави 10 “Утримання служби замовника” зведеного кошторисного розрахунку, визначаються на підставі обґрунтованого розрахунку.
Пунктом 6.4 Методичних вказівок зі складання кошторису видатків на утримання служби замовника та визначення розміру коштів на її утримання при виконанні робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування МВ42.1-37641918-774:2019, затверджених Державного службою автомобільних доріг України (Укравтодор) 28.01.2019, передбачено, що розрахунок відсоткового показника розміру коштів на утримання служби замовника за рахунок коштів з експлуатаційного утримання складається і затверджується службою замовника та погоджується головним розпорядником коштів державного (місцевого) бюджету.
Ревізією встановлено, що ДП “ХОСМА” складені розрахунки відсоткового показника розміру коштів на утримання служби замовника за рахунок коштів з експлуатаційного утримання на 2020 рік в розмірі 3,056% та на 2021 рік - в розмірі 3,67%. 
У той же час, головним розпорядником коштів - Управлінням інфраструктури Хмельницької обласної державної адміністрації   такі розрахунки не погоджені. 
Ревізією також встановлено, що у 2021 році на замовлення ДП “ХОСМА” Державним підприємством “Державний дорожній науково-дослідний інститут імені М.П. Шульгіна” розроблено методику розрахунку коштів на утримання служби замовника з нового будівництва, реконструкції, ремонтів та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Хмельницькій області. 
ДП “ХОСМА” скерувало проект методики для розгляду та затвердження до Хмельницької обласної державної адміністрації ( лист від 13.05.2021 № 422 ). Як вбачається зі змісту листа Управління інфраструктури Хмельницької обласної державної адміністрації від 11.06.2021 №03-02-611/2021 на адресу Хмельницької обласної державної адміністрації, Управління інфраструктури не може погодити проект методики у зв`язку з виявленими помилками та невідповідністю окремих положень МВ42.1- 37641918-774:2019.
Зважаючи на це, ревізією встановлено, що в порушення п. 5.17.2 СОУ 42.1-37641918-085:2018 та п. 6.4 МВ 42.1-37641918-774:2019   ДП “ХОСМА” отримано з державного та місцевого бюджетів   кошти в сумі 7 089 429,79 грн. на виконання функцій служби замовника за рахунок коштів з експлуатаційного утримання, за відсутності погоджених головним розпорядником розрахунків відсоткового показника розміру коштів на утримання служби замовника за рахунок коштів з експлуатаційного утримання на 2020 та 2021 роки, чим завдано матеріальної шкоди (збитків) на відповідну суму. Згідно з актом ревізії відповідно до п.40 ч.1 ст. 116 БК України описані вище дії є бюджетним правопорушенням.
На підстав зазначених висновків відповідачем висунуто вимогу перерахувати до державного та місцевого бюджетів зайво отримані кошти в сумі 7 089 429,79 грн.  на виконання функцій служби замовника за рахунок коштів з експлуатаційного утримання. 
Так, необхідність погодження розрахунку відсоткового показника розміру коштів на утримання служби замовника за рахунок коштів з експлуатаційного утримання з головним розпорядником коштів державного (місцевого) бюджету передбачена  пунктом 6.4 Методичних вказівок.  
Водночас, оцінюючи висновок Управління в цій частині на предмет його обґрунтованості та відповідності вимогам законодавства застосованого заходу відповідальності (перерахувати до державного та місцевого бюджетів зайво отримані кошти в сумі 7 089 429,79 грн.) колегія суддів враховує, що зазначене порушення, кваліфіковано відповідачем відповідно до п.40 ч.1 ст. 116 БК України. 
Однак, відповідно до п.5 ч.1 ст. 117 БК України повернення бюджетних коштів до відповідного бюджету застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначене пунктом 24 (щодо субвенцій та коштів, наданих одержувачам бюджетних коштів) частини першої статті 116 цього Кодексу, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Отже,  враховуючи правову кваліфікацію вчиненого порушення згідно з п.40 ч.1 ст. 116 БК України, вимога відповідача перерахувати до державного та місцевого бюджетів зайво отримані кошти в сумі 7 089 429,79 грн. не відповідає положенням п.5 ч.1 ст. 117 БК України.    
Крім того, ані в акті ревізії, ані у висновку про усунення порушень відповідач не розмежував суму збитків, які, згідно з його висновками було завдано державному та місцевому бюджету.
Таким чином, суд не може констатувати наявність або відсутність  вчинення позивачем бюджетного порушення та підтвердити наявність підстав для притягнення позивача до відповідальності за вчинення порушення бюджетного законодавства, без його належної правової кваліфікації відповідачем, як суб`єктом державного фінансового контролю.  
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що відповідач не довів обґрунтованості висновку про те, що ДП "ХОСМА" завдано матеріальної шкоди (збитків)  в сумі 7 089 429,79 грн., не навів доказів того, що зазначені кошти було використано з порушенням їх цільового та ефективного використання, з урахуванням відсутності в акті ревізії посилання на встановлений законодавством саме такий вид відповідальності за вчинене  порушення бюджетного законодавства. 
На підставі зазначеного суд апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції про законність та обґрунтованість пункту 3 вимоги про усунення порушень шляхом перерахування до державного та місцевого бюджетів зайво отриманих кошти в сумі 7 089 429,79 грн. 
Оцінюючи обґрунтованість пункту 1 описової частини вимоги від 22.02.2022, та відповідні положення зобов`язальної частини, які цьому пункту відповідають, колегія суддів встановила наступне. 
Зазначений пункт Вимоги стосується дослідження питання, пов`язаних зі складанням фінансового плану підприємства, обґрунтованість включення до нього відповідних показників, дотримання порядку внесення змін до фінансового плану, стану його виконання. 
Проект фінансового плану ДП “Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг” на 2020 рік був направлений на погодження до Департаменту економічного розвитку, промисловості та інфраструктури Хмельницької обласної державної адміністрації листом від 02.04.2020 № 188.   Фінансовий план на 2020 рік погоджено керівником Департаменту економічного розвитку, промисловості та інфраструктури Хмельницької обласної державної адміністрації 06.04.2020 та затверджено головою Хмельницької обласної державної адміністрації (без дати). До Міністерства економічного розвитку і торгівлі України фінансовий план на 2020 рік ДП “ХОСМА” направило 13.05.2020.
Ревізією встановлено, що у період з 13.01.2020 по 06.04.2020 (дата погодження фінансового плану на 2020 рік) Державним підприємством “ХОСМА” були здійснені витрати без погодженого фінансового плану на загальну суму 89 776,84 грн., чим порушено вимоги   абз. 1 ч. 2 ст. 75 Господарського кодексу України та п. п. 1 п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 03.10.2012 №899 “Про порядок здійснення витрат суб`єктами господарювання державного сектору економіки у разі не затвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку” (далі Порядок 899), а саме:
- капітальні інвестиції (придбання засобів КЗІ, автомобільних килимків, програмного забезпечення, принтерів, смартфону тощо) на загальну суму 78 228,84 грн. з ПДВ (вартість основних засобів збільшено на 73 396,5 грн.);
- інформаційні, інформаційно-консультаційні та консультаційно - довідкові послуги, які надані ПП “Будівництво - сучасні технології” на підставі акту надання послуг від 04.03.2020 №68 на суму 7 794,0 грн. та ФОП ОСОБА_1 на підставі акту приймання-передачі від 03.02.2020 № 534 на суму 2 504,0 гривень;
- послуги із добровільного страхування цивільної відповідальності власника наземного транспорту, які надані ПрАТ “Страхова компанія “УНІКА” згідно з актами наданих послуг від 25.02.2020 та 04.03.2020 на загальну суму 1 250,0 грн.
Відповідно до змісту статутів підприємства від 10.01.2020 № 24/2020-р та від 24.07.2020 №614/2020-р, ДП “ХОСМА” діє на принципах повного самофінансування та госпрозрахунку. Пункт 28 розділу VI статутів передбачає, що директор ДП “ХОСМА” несе персональну відповідальність за формування та виконання фінансових планів. За умовами п. 2.2 контракту з керівником підприємства, укладеного 11.01.2020 між Хмельницькою обласною державною адміністрацією та ОСОБА_2 (звільнений з 28.05.2021), керівник забезпечує складання в установленому порядку річного з поквартальною розбивкою фінансового плану на кожний наступний рік і подає його для затвердження або погодження Хмельницькою обласною державною адміністрацією. Відповідальною за вказане порушення особою є колишній директор ДП “ХОСМА” ОСОБА_2 .
Відповідно до абзацу 1 ч. 2 ст. 75 ГКУ основним плановим документом державного комерційного підприємства є фінансовий план, відповідно до якого підприємство отримує доходи і здійснює видатки, визначає обсяг та спрямування коштів для виконання своїх функцій протягом року відповідно до установчих документів.
Пункт 5 Рекомендацій щодо складання фінансового плану підприємства та звіту про його виконання, підготовки пояснювальних записок до них, затверджених наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 02.03.2015 №205 передбачає, що у разі незатвердження (непогодження) фінансового плану в установленому порядку суб`єктам господарювання державного сектору економіки слід дотримуватися обмежень, установлених постановою Кабінету Міністрів України від 03.10.2012 №899 “Про порядок здійснення витрат суб`єктами господарювання державного сектору економіки в разі незатверджения (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку” (далі - Порядок № 899).
Відповідно до п. п. 1 п. 1 Порядку № 899 суб`єкти господарювання державного сектора економіки у разі незатвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку можуть здійснювати витрати, які безпосередньо пов`язані з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). При цьому забороняється здійснювати витрати на капітальні інвестиції (за винятком випадків, рішення щодо яких прийнято Кабінетом Міністрів України), інформаційно - консультаційні послуги та страхування (крім витрат на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, обов`язкове страхування та страхування відповідно до міжнародних договорів). Зазначені у п. п. 1 п. 1 обмеження діють на період до затвердження (погодження) в установленому порядку річного фінансового плану.
У преамбулі та у   п. п. 3 п. 1 Порядку № 899 визначені умови, за яких вимоги Порядку №899 не поширюються на окремо визначених суб`єктів господарювання, однак серед них ДП “Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг” не зазначено.
Крім того, Порядком №899 також не передбачено використання коштів поворотної фінансової допомоги на здійснення вищевказаних витрат за відсутності затвердженого (погодженого) в установленому порядку фінансового плану.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що висновок Управління щодо порушення в частині здійснення підприємством необґрунтованих витрат до дати погодження (затвердження) фінансового плану на 2020 рік, є правомірним, а вимога в частині усунення відповідних порушень   - обґрунтована.
Доводи апеляційної скарги про те, що підприємство було створено та розпочало свою роботу в січні 2020 року, тому не виконало обов`язку щодо своєчасного погодження фінансового плану на 2020 рік, не спростовують вчинення зазначеного порушення, та не звільняють суб`єкта господарювання від обов`язку дотримуватись  обмежень, установлених постановою Кабінету Міністрів України від 03.10.2012 №899 “Про порядок здійснення витрат суб`єктами господарювання державного сектору економіки в разі незатверджения (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку”.
Пункт 2 Вимоги Управління Держаудитслужби стосується встановлених ревізією  витрат на аудиторські послуги, які не були передбачені фінансовим планом підприємства на 2020 рік (рядок 1035). 
Також встановлено, що у звіті про виконання фінансового плану на 2020 рік не зазначені понесені підприємством витрати на аудиторські послуги, які надані Приватною аудиторською фірмою “Аудитсервіс” згідно з актом приймання-передачі результатів наданих послуг від 09.11.2020 № 86 на загальну суму 45 000,0 гривень. 
У звіті про виконання фінансового плану на 2020 рік витрати відображені у іншій графі - консультаційні та інформаційні послуги (рядок 1045). Таким чином, підприємством проведені   витрати на аудиторські послуги на загальну суму 45 000,0 грн., які не були передбачені фінансовим планом на 2020 рік.
Зі змісту позовної заяви та апеляційної скарги встановлено, що ДП "ХОСМА"  витрати на аудиторські послуги на суму 45 000 грн помилково було занесено в графу консультаційні та інформаційні послуги. 
Частиною 1 ст. 75 Господарського кодексу України визначено, що державне комерційне підприємство зобов`язане приймати та виконувати доведені до нього в установленому законодавством порядку державні замовлення, враховувати їх при формуванні виробничої програми, визначенні перспектив свого економічного і соціального розвитку та виборі контрагентів, а також складати і виконувати річний та з поквартальною розбивкою фінансовий план на кожен наступний рік. 
Частиною 2 ст. 75 ГКУ визначено, що основним плановим документом державного комерційного підприємства є фінансовий план, відповідно до якого підприємство отримує доходи і здійснює видатки, визначає обсяг та спрямування коштів для виконання своїх функцій протягом року відповідно до установчих документів.
Оцінюючи доводи позивача в цій частині, колегія суддів враховує, що Порядок складання, затвердження та контролю виконання фінансового плану суб`єкта господарювання державного сектору економіки, затверджений наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 02.03.2015 №205, визначає, у тому числі, процедуру складання, затвердження (погодження) та контролю виконання фінансового плану державного комерційного підприємства. Пунктом 8 Порядку №205 передбачено можливість внесення змін до затвердженого фінансового плану підприємства не більше двох разів протягом календарного року.
Враховуючи, що позивач посилається на помилкове внесення даних до звіту фінансового плану за 2020 рік, а також відсутність доказів  внесення підприємством змін до фінансового плану відповідно до вищезазначених положень законодавства, колегія суддів вважає обґрунтованим пункт 2 вимоги Управління Держаудитслужби.
Крім того, встановленим у п.1 та п.2 описової частини Вимоги порушенням відповідають п.1 та п.2 зобов`язальної частини Вимоги, згідно з якими Управління вимагає в подальшому дотримуватись вимог Порядку  здійснення витрат суб`єктами господарювання державного сектору економіки у разі не затвердження (непогодження) річних фінансових планів у встановленому порядку, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 03.10.2012 №899, та вимог п.п.1,2 ст.75 Господарського кодексу України.
Оцінюючи обґрунтованість застосованого заходу впливу колегія суддів враховує, що відповідно до п.1 ч.1 ст.117 БК України  попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою щодо усунення порушення бюджетного законодавства - застосовується в усіх випадках виявлення порушень бюджетного законодавства. 
Отже, зазначені у п.1 та п.2  заходи вимоги впливу відповідають вимогам законодавства, мають профілактичний характер та спрямовані на недопущення в майбутньому здійснення витрат бюджету за відсутності затвердженого/погодженого фінансового плану та інших розрахунків , а також здійснення витрат з порушенням фінансового плану, та не тягнуть за собою негативних  наслідків  для позивача.
Таким чином, колегія суддів вважає, що позивачем не доведено обґрунтованість позовних вимог в частині скасування п.1 та п.2 вимоги відповідача  від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022 про усунення порушень.
Водночас,  в позовній заяві позивач просить суд скасувати, зокрема, й пункти 4-20, 24-25, 29-36, 40-41, 60-63 спірної вимоги, посилаючись на повне їх виконання в ході перевірки. 
Оцінюючи такі вимоги позивача, колегія суддів зазначає, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи, що в позовній заяві, апеляційній скарзі позивача та апеляційних скаргах третіх осіб  відсутні аргументи в обґрунтування протиправності пунктів 4-20, 24-25, 29-36, 40-41, 60-63 спірної вимоги, при цьому, відповідач у відзивах на позов та апеляційні скарги не підтверджує та не спростовує виконання позивачем зазначених пунктів вимоги, суд дійшов висновку, що спір між сторонами в цій частині вимоги Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022  відсутній.  Крім того, доказів повного виконання вимог пунктів 4-20, 24-25, 29-36, 40-41, 60-63 спірної вимоги позивачем до суду не надано. 
З урахуванням зазначеного, підстави для задоволення позовних вимог Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" про скасування вимоги Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022 про усунення порушень, встановлених актом ревізії фінансово-господарської діяльності підприємств за період  з 13.01.2020 по 30.09.2021, в частині пунктів 4-20, 24-25, 29-36, 40-41, 60-63 відсутні. 
Відповідно до ст.242 КАС України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
На підставі вищезазначеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, висновки суду  по суті спору частково не відповідають встановленим у справі обставинам у зв`язку з чим апеляційні скарги Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг", ДП "Хмельницький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України",    ПрАТ "Ю Ар Ді Українські дороги"  необхідно задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти рішення про часткове задоволення позовних вимог. 
Відповідно до   статті 317 КАС України, підставами для зміни рішення є рішення суду першої інстанції є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.  
Відповідно до ч.3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.  

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційні скарги Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг", ДП "Хмельницький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України",  АТ "Ю Ар Ді Українські дороги"  задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року скасувати.
Позовні вимоги Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати пункти  3, 21- 23, 26-28, 37-39, 42 - 57, 58 – 59 вимоги Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022 про усунення порушень, встановлених актом ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" за період з 13.01.2020 по 30.09.2021.
В задоволенні позовних вимог Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" про скасування  пунктів 1,2, 4-20, 24-25, 29-36, 40-41, 60-63 вимоги Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області від 22.02.2022  № 040817-15/630-2022 про усунення порушень, встановлених актом ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг" за період з 13.01.2020 по 30.09.2021,  відмовити. 
Стягнути з Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області на користь  Державного підприємства "Хмельницька обласна служба місцевих автодоріг"  судовий збір в розмірі 3101,25 грн.
Стягнути з Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області на користь ДП "Хмельницький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" судовий збір в розмірі 1860,75 грн.
Стягнути з Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області на користь АТ "Ю Ар Ді Українські дороги" судовий збір в розмірі 1860,75 грн.

 Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття відповідно до ч.1           ст.325 КАС України    та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно з підстав, передбачених           ч.4       ст.328 КАС України.
Згідно з ч.1 ст. 329 КАС України касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий	 	 	Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Капустинський М.М.    Ватаманюк Р.В.