ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

11 липня 2023 року 
справа № 822/554/17
адміністративне провадження № К/990/8427/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області 
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року (суддя - Божук Д. А.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року (судді: Ватаманюк Р. В., Сапальова Т. В., Капустинський М. М.)
у справі № 822/554/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропартнер-1» 
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агропартнер-1» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) в лютому 2017 року звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, враховуючи заяву про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 листопада 2016 форми «Р» №0002531402 частково в сумі 6  039 205,50 грн (основний платіж - 4026137,00 грн, штрафна (фінансова) санкція (50%) - 2013068,50 грн, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В4» №0002541402, яким зменшено розмір від`ємного значення сими податку на додану вартість за червень 2016 року на 4176,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 06 липня 2021 року постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року скасовано, а справу №822/554/17 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року, позов задоволено повністю. 
Предметом цього касаційного перегляду є судові рішення, ухвалені за наслідками нового судового розгляду.
08 квітня 2022 року Головне управління ДПС у Хмельницькій області подало до Верховного Суду касаційну скаргу на вищезазначені судові рішення. 

Відповідно до Протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 18 січня 2022 року визначено склад суду в цій справі: головуючий суддя (суддя-доповідач) - Усенко Є. А., судді - Яковенко М. М., Гімон М. М.
Ухвалою Верховного Суду від 18 травня 2022 року відкрито провадження у справі на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 КАС України та витребувано справу з суду першої інстанції.
13 липня 2022 року справа № 822/554/17 надійшла до Верховного Суду. 

У зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від   09 червня 2023 року № 9), що унеможливлює її участь у розгляді касаційних скарг, 29 червня 2023 року проведено повторний автоматизований розподіл справи, визначено склад суду: Ханова Р. Ф. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В. 

Ухвалою Верховного Суду від 29 червня 2023 року справу прийнято до свого провадження новим складом суду.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 КАС України.

Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду у справах із подібними правовідносинами (при вирішенні питання щодо розподілу зобов`язань з податку на додану вартість між загальною та скороченою Деклараціями з податку на додану вартість при здійсненні господарської діяльності щодо виготовлення цукру як із власно вирощеного так і покупного цукрового буряка), щодо застосування пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 209.2, підпункту 209.15.1 пункту 209.15, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, пункту 6 розділу І, пункту 3 розділу V, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року за №966 (пункт 5 розділу І, пункт 3 розділу V з урахуванням змін внесених Наказом №13 від 23 січня 2015 року), пункту 6 Розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21.

Суть порушення, за позицією відповідача, полягає у тому, що позивач, перебуваючи на спеціальному режимі оподаткування (відповідно до пункту 209.2 статті 209 ПК України, в редакції чинній до 01 січня 2016 року), здійснював виробництво цукру як із власно вирощених так і покупного цукрового буряка. Відповідно до наданої позивачем під час перевірки інформації, здійснював першочергово реалізацію цукру, виготовленого із покупного буряка. Однак, позивач при переробці цукрового буряка, виготовленні та реалізації цукру не здійснив розподіл податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість між загальною та скороченою деклараціями у відповідності із вимогами пункту 209.2, пункту 209.15, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, у зв`язку із чим занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету по загальній декларації з податку на додану вартість (по якій проводяться розрахунки з бюджетом) на загальну суму 4397400 грн, (в тому числі заниження на загальну суму 4465097 грн, завищення на загальну суму 67697 грн, заниження рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» на загальну суму 179528 грн), завищено податок на додану вартість, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок по декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування податку на додану вартість (декларація з ПДВ (0121)) на загальну суму 4317771 грн, та завищення залишку від`ємного значення (р.21 Декларації) в сумі 4176 грн.

Посилаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 і пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, відповідач зазначає, що судом не досліджено зібрані у справі докази, що були надані позивачем до перевірки, а саме: наказ №199/1 від 10 липня 2014 року «Про затвердження методики розрахунку виробництва готової продукції з покупної сировини», відповідно до якої затверджено розрахунок виробництва готової продукції з покупної сировини, Калькуляція витрат по виробництву цукру, відповідність показників зазначених у калькуляції даним бухгалтерського обліку, не досліджено перелік документів, що надавалися під час перевірки, не враховано, що саме позивач в адміністративному позові зазначає, що вихід готової продукції фіксується в таких документах як декадний виробничо - технічний звіт, внутрішня накладна на оприбуткування готової продукції, однак, такі документи відсутні в матеріалах справи.

Визначивши підставу касаційного оскарження - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій застосували норми матеріального та процесуального права, а саме пункт 44.6 статті 44, пункт 86.7 статті 86 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28 жовтня 2021 року по справі №520/9691/18, від 21 жовтня 2021 у справі №802/1464/17-а, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18. від 29 травня 2020 в справі №826/27811/15.

Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 822/554/17, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

13 червня 2022 року від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що працівниками Головного управління ДФС у Хмельницькій області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильність нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт № 0101/22-01-14-01/31369733 від 15 листопада 2016 року (далі - акт перевірки).

В акті перевірки відображено висновки про порушення позивачем пункту 209,2, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, пункту 6 розділу І, пункту 3 розділу V Порядку подання звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №966 (пункту 5 розділу І, пункту 3 розділу V, з урахуванням змін, винесених наказом №13 від 23 січня 2015 року), що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які підлягають сплаті до бюджету за основною Декларацією у розмірі 4  397 399,00 грн, заниження рядка 21 «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» за червень 2016 у розмірі 179528,00 грн, та відповідно завищення податку на додану вартість, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок згідно Декларацій спеціального режиму оподаткування ПДВ в загальній сумі 4317771,00 грн, завищення залишку від`ємного значення (р.21 Декларації) за червень 2016 року в сумі 4176,00 грн, з огляду на те, що Товариство операції з постачання цукру, виробленого із власновирощених цукрових буряків та виробленого із покупних цукрових буряків відображало у складі декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування, тоді як операції із постачання цукру, виробленого із покупних буряків повинні були відображатися у загальній декларації.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2016 року:
- №0002531402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4397399,00 грн за основним платежем та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 219870,00 грн;
- № 0002541402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2016 року на 4176,00 грн.

Верховний Суд у постанові від 06 липня 2021 року у справі №822/554/17, направляючи  справу на новий розгляд до суду першої інстанції зазначив, що суди попередніх інстанцій не надали жодної правової оцінки тому факту, що при проведенні перевірки за підписом директора та головного бухгалтера TOB «Агропартнер-1» надано довідку від 31 жовтня 2016 року №1567, копія якої наявна в матеріалах справи, відповідно до якої цукор виготовлений із покупної сировини у вересні-листопаді 2014, 2015 років реалізовувався першочергово. Також, за висновком Верховного Суду, не досліджено і докази щодо переліку документів, які були надані позивачем під час перевірки та під час розгляду справи судами, чи відповідають такі документи вимогам щодо їх відповідності визначенню первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а лише зазначено, що документальним підтвердженням прийняття цукрових буряків є належним чином оформленні первинні документи. Не встановлено судами на підставі яких угод та первинних документів здійснювалося придбання цукрових буряків та реалізація виготовленої продукції та яким чином здійснювалось розмежування придбаних та власновирощених буряків.

Під час нового судового розгляду суди попередніх інстанцій дослідили і установили, що Товариство є платником спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість та здійснює вирощування зернових та технічних культур (у тому числі цукрових буряків), займається тваринництвом (відгодівлею свиней, утриманням ВРХ), а також переробкою цукрових буряків та виробництвом цукру-піску на орендованих потужностях.

Перевіркою встановлено, що у перевіряємому періоді підприємство здійснювало переробку цукрових буряків на орендованих потужностях цілісного майнового комплексу цукрового заводу: власновирощених; придбаних в інших СГД та фізичних осіб-одноосібників.

Придбання цукрових буряків здійснювалось відповідно до укладених договорів, наведених в акті перевірки (арк.14-15 акта) та наданих позивачем разом з позовною заявою.

В 2014 році Товариство придбало у інших СГД та фізичних осіб-одноосібників цукрових буряків в кількості 24515,718 т на загальну суму 10  097 458,04 грн, у тому числі ПДВ - 1660371,28 грн. Відомості щодо придбання цукрових буряків в розрізі первинних документів наведено в додатку №14 до акта перевірки.

В 2015 році Товариство придбало у інших СГД та фізичних осіб-одноосібників цукрових буряків в кількості 25967,544 т на загальну суму 12  795 096,88 грн, у тому числі ПДВ - 1216879,38 грн. Відомості щодо придбання в розрізі первинних документів наведено в додатку №14 до акта перевірки.

Відповідно до наданих платником регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 26 «Готова продукція», 23 «Виробництво», 27 «Сільськогосподарська продукція», даних складського обліку по руху цукру та цукрових буряків, фактичної калькуляції по виробництву цукру за 2014 рік, в цілому за сезон 2014 року:
- прийнято на переробку 120429,579 т цукрових буряків, з яких 95913,861 т - власного виробництва (власно вирощених), 24515,718 т - придбаних інших СГД та фізичних осіб- одноосібників (покупний);
- перероблено 117298,820 т цукрових буряків, з яких 93437,672 т власно вирощених, 23861,148 т покупних;
- виготовлено 15 811,42 т цукру-піску, з якого 12595,137 тон або 79,66 % цукор виготовлений із цукрового буряка власно вирощеного, 3216,283 т або 20,34% цукор виготовлений з покупних цукрових буряків.

Детально інформацію щодо виробленого цукру-піску з придбаних у 2014 році цукрових буряків наведено в додатку №16а до акта перевірки.

Відповідно до наданих платником даних регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 26 «Готова продукція», 23 «Виробництво», 27 «Сільськогосподарська продукція», даних складського обліку по руху цукру та цукрових буряків, фактичної калькуляції по виробництву цукру за 2015 рік, в цілому за сезон 2015 року:
- прийнято на переробку 95364,869 т цукрових буряків, з яких 69397,325 т власно вирощених, 25967,544 т - придбаних інших СГД та фізичних осіб-одноосібників (покупний);
- перероблено 93457,574 т цукрових буряків, з яких 68009,381 т з власно вирощених, 25448,193 т покупних;
- виготовлено 12 843,52 т цукру-піску, з яких 9346,938 т або 72,77 % з власно вирощених цукрових буряків, 3496,582 т або 27,23% з покупних цукрових буряків.

Детально інформацію щодо виробленого цукру-піску з придбаних у 2015 році цукрових буряків наведено в додатку №16а до акта перевірки.

Перевіркою встановлено, що Товариство операції із постачання цукру, виробленого із власновирощених цукрових буряків та виробленого із покупних цукрових буряків відображало у складі декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування.

Проте в акті перевірки зроблено висновок, що цукор може бути віднесений до сільськогосподарської продукції згідно статті 209 ПК України лише коли він виготовлений на власних або орендованих основних фондах та є продуктом переробки сировини (цукрового буряку), вирощеної безпосередньо платником податку.

В ході проведення перевірки головному бухгалтеру Товариства вручений запит від 18 жовтня 2016 року з проханням надати для перевірки документальне підтвердження щодо формування показників податкової звітності з податку на додану вартість (податкових зобов`язань та податкового кредиту) по їх розподілу між загальною та скороченою деклараціями при виробництві цукру з власновирощених та закуплених цукрових буряків. Відповіді на вказаний запит не отримано.

Посадовими особами Товариства до перевірки надано письмові довідки:
- від 31 жовтня 2016 року №1567, відповідно до якої цукор із покупної сировини реалізовувався першочергово (у вересні - листопаді 2014, 2015 років);
- від 04 листопада 2016 року №1608, відповідно до якої в процесі виробництва цукру утворювалась побічна продукція - меляса бурякова та жом свіжий.

Реєстр податкових накладних, згідно яких здійснено у вересні - листопаді 2014, 2015 років реалізацію цукру-піску та меляси, виготовлених з покупних цукрових буряків, наведено в додатку №15 до акта перевірки.

Сторонами також визнається той факт, що позивач подав заперечення на акт перевірки від 15 листопада 2016 року, за результатом розгляду яких відмовлено в їх задоволенні (відповідь від 28 листопада 2016 року №3410/10/22-10-14-01-15). При цьому, разом із запереченнями на акт перевірки позивач не надав документи на підтвердження своїх доводів. Позивач у відповіді на відзив пояснив це тим, що у зв`язку з великою кількістю документів (документи по виробництву цукру, рослинництву, реалізації цукру, придбання сировини, матеріалів, списання палива, ремонти, інше за два роки) надати їх і копії до скарги не видавалось за можливе.

Також Товариство звернулось до експертної установи - Хмельницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз з проханням провести економічне дослідження щодо документального підтвердження висновків акта перевірки в частині донарахування податку на додану вартість з операцій виробництва та реалізації цукру.

Експертною установою надано висновок №6641/16-26 від 21 грудня 2016 року, згідно якого висновки акта стосовно заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за основними Деклараціями по операціях з продажу цукру, виготовленого з покупної сировини (буряка цукрового) у розмірі 4 215 205 грн документально підтверджуються частково в сумі 368 596 грн. (а. с. 77-112, т.2).

Суд також звертає увагу на те, що у калькуляції витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру в 2014 році (а.с.114, т. 26) зазначені наступні показники:
- цукристість при прийманні перероблених буряків: 16,09 % (за нормативами) та 16,62% (звіт);
- втрати цукру у виробництві до маси перероблених буряків: 1,15 % (за нормативами) та 0,96% (звіт);
- вміст цукру в мелясі до маси перероблених буряків: 1,82 % (за нормативами) та 1,78% (звіт).
- вихід цукру до маси перероблених буряків: 12,09 % (за нормативами) та 13,48% (звіт).

У калькуляції витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру в 2015 році (а.с. 197, т. 26) зазначені наступні показники:
- цукристість при прийманні перероблених буряків: 16,02 % (за нормативами) та 16,89% (звіт);
- втрати цукру у виробництві до маси перероблених буряків: 1,16 % (за нормативами) та 1% (звіт);
- вміст цукру в мелясі до маси перероблених буряків: 1,77 % (за нормативами) та 1,87% (звіт).
- вихід цукру до маси перероблених буряків: 12,09 % (за нормативами) та 13,74% (звіт).

Згідно довідок про прийнятий у 2014 році цукровий буряк, цукристість покупного буряку становила 15-17% (а.с.45-131, т.7).

Відповідно до довідок про прийнятий у 2015 році цукровий буряк, цукристість покупного буряку становила у більшості 12-12,5% (а.с.163, т.7- а.с.79, т.8; також довідки про прийнятий у 2015 році цукровий буряк були подані позивачем при новому розгляді справи: а.с.198, т.27 - а.с. 214, т.31).

Лише незначна частина придбаного у 2015 році цукрового буряка (у фізичних осіб) містила цукристість більше 16% (а.с.146-160, т.7).

При цьому цукристість цукрового буряку, вирощеного позивачем, згідно довідок про прийнятий цукровий буряк, складала у 2015 році у більшості близько 19-20% (а.с.215, т.31- а.с.165, т.32).

Також позивачем надав витяги з журналів обліку аналізів на забрудненість та цукристість буряка за 2014-2015 роки (а.с.1-33, т.22).

На підтвердження реалізації цукру (2014 та 2015 років), а також меляси бурякової, позивач надав податкові та видаткові накладні (а.с.35, т.22 - а.с.173, т.23).

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 209.1 статті 209 ПК України (в редакції чинній до 01 січня 2016 року) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Відповідно до пункту 209.2 статті 209 ПК України згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Згідно з пунктом 209.7 статті 209 ПК України, сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Абзацом «а» підпункту 209.15.2 пункту 209.15 статті 209 ПК України передбачено, що діяльність у сфері сільського господарства включає в себе виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація.

Відповідно до підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб) (05.01.0, 15.11.0, 15.12.0, 15.13.0, 15.20.0, 15.31.0, 15.32.0, 15.33.0, 15.41.0, 15.42.0, 15.43.0, 15.51.0, 15.61.0, 15.62.0, 15.71.0, 15.81.0, 15.83.0, 15.85.0 КВЕД).

Відповідно до Національного класифікатора України Класифікація видів економічної діяльності, затвердженого наказом Державного комітету статистики України від 26.12.2005 №375, виробництву цукру присвоєний КВЕД 15.83.0.

Отже, згідно наведених норм цукор може бути віднесений до сільськогосподарської продукції згідно статті 209 ПК України лише тоді, коли він є продуктом переробки сировини (цукрового буряку), вирощеної безпосередньо платником податку.

Відповідно до пункту 5 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №966 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 жовтня 2014 року за № 1267/26044) (далі - Наказ №966) платники податку на додану вартість подають Податкову декларацію з позначкою "0110", у якій відображаються розрахунки з бюджетом (далі - декларація 0110).

Згідно з пунктом 6 розділу І Наказу №966 платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Податкового кодексу України застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, окрім декларації 0110, подають Податкові декларації з податку на додану вартість з позначками "0121"/"0122"/"0123" (далі - декларація 0121 - 0123), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої Податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого вищевказаною статтею.

Висновки суду

Як установили суди попередніх інстанцій позивач визнав той факт, що при складанні податкової звітності зроблено помилку, в результаті якої податок на додану вартість з реалізованої готової продукції (цукру), що була вироблена з покупної сировини, включена в спеціальну Декларацію замість основної Декларації. Відповідно, в спеціальній Декларації відображений податковий кредит з податку на додану вартість по операціях, які стосуються придбання (виготовлення) цієї готової продукції.

Також суди першої та апеляційної інстанції врахували той факт, що позивач для з`ясування питання щодо розподілу податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість між загальними Деклараціями та Деклараціями спецрежиму звернувся до експертної установи - Хмельницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз з проханням провести економічне дослідження щодо документального підтвердження висновків акта перевірки в частині донарахування податку на додану вартість з операцій виробництва та реалізації цукру.

Експертною установою надано висновок №6641/16-26 від 21 грудня 2016 року, згідно якого висновки акта стосовно заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за основними Деклараціями по операціях з продажу цукру, виготовленого з покупної сировини (буряка цукрового) у розмірі 4 215 205 грн документально підтверджуються частково в сумі 368 596 грн.

Позивач, враховуючи такі дані щодо встановлення заниження податку на додану вартість на суму 368 596 грн, та врахувавши штрафні санкції (50%) у розмірі 184 298 грн, самостійно сплатив таку суму згідно платіжного доручення №39456 від 05 квітня 2017 року (у розмірі 556893,50 грн, яка включає також сплату внаслідок інших порушень, які не оскаржуються та визнаються позивачем: у розмірі 1786 грн внаслідок неврахування уточнюючого розрахунку від 31 серпня 2016 року, а також у розмірі 880 грн за рахунок повторного включення до складу податкового кредиту податкових накладних).

Сам факт податкового правопорушення не заперечується Товариством, про що свідчить проведене експерте дослідження і сплата податкових зобов`язань, сума якого визначена за результатами такого дослідження. 

Досліджуючи спірні податкові повідомлення-рішення на предмет їх відповідності частині другій статті 2 КАС України, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про їх скасування з огляду на не доведення контролюючим органом правильності і достовірність розрахунку грошового зобов`язання з податку на додану вартість. 

Зокрема, відповідач при розрахунку кількості виробленого цукру-піску з покупних та власновирощених цукрових буряків використав дані фактичних калькуляцій на виробництво цукру-піску за 2014 рік та 2015 рік, в яких містились дані про цукристість сировини. Як наслідок, податковим органом застосовано загальний показник цукристості згідно калькуляцій виробництва цукру при проведенні розподілу податкових зобов`язань з податку на додану вартість між загальними Деклараціями з податку на додану вартість та Деклараціями спец. режиму з податку на додану вартість.

У свою чергу, суди першої та апеляційної інстанцій прийняли доводи Товариства стосовно того, що при проведені розподілу виготовленого цукру між тим, який виготовлено з власної сировини і тим, який виготовлено із покупної сировини, працівниками податкового органу не враховані документи, які свідчать про показник цукристості у сировині, а саме службові записки головного технолога, лабораторні аналізи, довідки про прийнятий цукровий буряк тощо.

Досліджуючи питання щодо цукристості сировини (вихід цукру з власних і придбаних буряків), суди попередніх інстанцій врахували службову записку головного технолога Товариства від 11 жовтня 2015, згідно якої з 9 жовтня 2015 року у виробництво почав надходити покупний, некондиційний цукровий буряк з високим вмістом зеленої маси, підв`ялені коренеплоди та з значними механічними пошкодженнями до 20% від маси буряка, що надходить, та з низьким вмістом цукру (по середній відібраній пробі). Технолог просив дозволу вести переробку цієї сировини разом із якісною сировиною з високим вмістом цукру, так як довгостроковому зберіганню ця сировина не підлягає, та щоб зменшити ризики виробництва та підтримати вихід цукру.

Головним технологом на вимогу головного бухгалтера щодо розподілу покупного та власного буряка, зданого у виробництво, та виготовлення цукру, була складена інша службова записка від 11 жовтня 2015 року. У цій записці вказано, що буряк закладається стихійно, без врахування приймання з яких господарств та якості буряка. Визначити, яка кількість якого буряка пішла у виробництво, стає неможливою.

Розрахунки показали, що допустима границя між цукристістю буряків при прийманні та цукристістю стружки зросла до 1%, за рахунок вимивання цукру з механічно пошкоджених коренів в транспортерно-мийній воді; за рахунок низького сокового коефіцієнту у підв`ялених буряках; за рахунок збільшення розкладу цукрози на верстаті; за рахунок підвищеного вмісту сторонніх домішок (бур`яни, гичка), що також являється меласотворним продуктом виробництва, тобто збільшує вихід меляси та відповідно втрати цукру в мелясі з нормативних 1,77 до 2% до маси буряка. Тому розрахунковий вихід цукру з покупних буряків складе 7,57% від маси буряку.

Також у цій службовій записці вказується, що були проведені дослідження власної сировини, які показали, що допустима границя між цукристістю буряків при прийманні та цукристістю стружки в власної сировини складає 0,3%, втрати цукру в мелясі при нормативних 1,77 складають 1,47 до маси буряка, втрати у виробництві 0,86% до маси буряків. Тому розрахунковий вихід цукру з власних буряків складе 16,13% від маси буряку.

Таким чином, суди констатували, що позивачем при виробництві цукру не розмежовувався цукровий буряк, та, як наслідок, покупний та власно вирощений цукровий буряк одночасно надходили у виробництво.

В судових рішеннях суди передніх інстанцій дослідили довідки про прийнятий цукровий буряк, з яких вбачається, що по кожній конкретній партії цукрового буряку при його прийманні зазначається такий показник, як, зокрема, цукристість. Ці дані щодо вмісту цукру в сировині підтверджуються прикріпленими до кожної довідки лабораторними аналізами.

Суди установили, що згідно довідок про прийнятий цукровий буряк, аналізів проб сировини, показник цукристості по кожній партії цукрового буряка різний.
Відомості за 2015 рік свідчать, що покупна сировина містила показник первинної цукристості в середньому 12,4, що є нижче, ніж середній показник цукристості при прийманні перероблених буряків у розмірі 16,89% та виході цукру до маси перероблених буряків у розмірі 13,74 % (згідно калькуляції).

При цьому як позивач, так і відповідач наводять також відомості щодо втрат цукру (зменшенні цукристості) у процесі виробництва. Тому первинний показник цукристості у процесі виробництва ще зменшується.

У той же час, власно вирощена сировина поступала з середнім показником первинної цукристості 19 %, що є значно вищим за середній показник цукристості при прийманні перероблених буряків у розмірі 16,89% та виході цукру до маси перероблених буряків у розмірі 13,74 % (згідно калькуляції).

Усною ухвалою суду першої інстанції від 29 вересня 2021 року зобов`язано сторони провести звірку, за результатами якої суду був наданий відповідний акт (а. с. 238, т. 32).

Згідно цього акта, за даними контролюючого органу з покупних буряків було реалізовано:
- у 2014 році цукру у кількості 3216,483 т. (вихід цукру до маси буряків, з урахуванням втрат цукру у виробництві - 13,48%);
- у 2015 році цукру у кількості 3496,571 т. (вихід цукру до маси буряків, з урахуванням втрат цукру у виробництві - 13,74%).

За даними позивача з покупних буряків було реалізовано:
- у 2014 році цукру у кількості 3218,861 т. (відсоток виходу цукру згідно показників цукристості - 13,13%);
- у 2015 році цукру у кількості 1970,51 т. (відсоток виходу цукру згідно показників цукристості - 7,59%).

Отже, за розрахунками позивача у 2014 році з покупної сировини було реалізовано навіть більше цукру (3218,861 т.), ніж вказано контролюючим органом (3216,483 т.).
Однак суттєві розбіжності щодо кількості реалізованого цукру з покупної сировини виникли стосовно 2015 року. Контролюючим органом вказано, що така кількість становить 3496,571 т., в той час як позивач вказує про 1970,51 т.

На виконання протокольної ухвали від 29 вересня 2021 року відповідач листом від 18 жовтня 2021 року підтвердив, що розподіл перероблених покупних та власновирощених цукрових буряків здійснено на підставі наданих платником в процесі проведення перевірки калькуляцій витрат на перероблення цукрових буряків та собівартості вироблення цукру за відповідний місяць переробки.

Отже, суди попередніх інстанцій установили, що відомості щодо нижчої цукристості покупних буряків (зазначені у довідках про прийнятий цукровий буряк) не були враховані відповідачем при визначенні позивачу грошового зобов`язання. Як наслідок, суди визнали безпідставними проведені контролюючим органом розрахунки, які здійснені виходячи із середнього відсотку виходу цукру (як власно вирощених, так і покупних) при визначенні зобов`язань позивача по реалізації цукру, виготовлених із покупних буряків.

З огляду на зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що розрахунки, методологія визначення контролюючим органом середнього відсотку виходу цукру (як власно вирощених, так і покупних) є помилковими і не враховують реальні показники цукровості буряків, які містяться у досліджених судами документах, зокрема, довідках про прийнятий цукровий буряк, лабораторних аналізах тощо. Відповідно сума грошового зобов`язання, визначена Товариству спірними податковими повідомленнями-рішеннями, є необґрунтованою і недостовірною. 

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій встановили невідповідність рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, однак позбавлені можливості здійснити розрахунок грошового зобов`язання з урахуванням певної методології і конкретних показників, враховуючи відсутність у суду права підміняти собою контролюючий орган та приймати рішення щодо визначення їх розміру, а в даному випадку неможливо ідентифікувати частину акта, яка є протиправною, колегія суддів Верховного Суду визнає правильним висновок судів про скасування податкових повідомлень-рішень в повному обсязі.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 жовтня 2020 року по справі № 822/2972/13-а, від 15 грудня 2020 року по справі №826/4847/15 та від 25 травня 2021 року по справі №823/1147/16.

Щодо підстави касаційного оскарження відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 209.2, підпункту 209.15.1 пункту 209.15, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, пункту 6 розділу І, пункту 3 розділу V, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року за №966 (пункт 5 розділу І, пункт 3 розділу V з урахуванням змін внесених Наказом №13 від 23 січня 2015 року), пункту 6 Розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21. Положення наведених норм однаково розуміються як судами попередніх інстанцій так і учасниками справи. Позивач визнав факт податкового правопорушення і сплатив суму грошового зобов`язання, визначену за результатами експертного дослідження, натомість відповідач не довів правомірність визначення суми грошового зобов`язання належними і допустимими доказами.

Доводи контролюючого органу щодо не надання до перевірки доказів, що стосуються лабораторних досліджень цукристості з посиланням на додаток №6 до акта перевірки з переліком використаних документів під час перевірки обґрунтовано визнані судами попередніх інстанцій безпідставними.

По-перше, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що додаток 6 до акта перевірки (а.с.198-202, т.1) не містить вичерпного переліку наданих документів, оскільки у ньому зазначено й про надання «інших» документів, які не конкретизовані. При цьому додаток 14 до акта перевірки (а.с.23, т.2), в якому вказано відомості щодо придбаних та власновирощених цукрових буряків, містить розділ «видаткова накладна/довідка про прийнятий цукровий буряк». Таким чином, якщо додаток до акта перевірки містить посилання на довідки про прийнятий цукровий буряк, то, відповідно, ці документи при перевірці досліджувались.

По-друге, в ході проведення перевірки контролюючий орган вручив позивачу запит від 18 жовтня 2016 року про надання документального підтвердження щодо формування показників податкової звітності з податку на додану вартість (податкових зобов`язань та податкового кредиту) по їх розподілі між загальною та скороченою деклараціями при виробництві цукру з власновирощених та закуплених цукрових буряків (а. с. 65, т.2).

При цьому, позивач впродовж судового розгляду справи, а також в касаційній скарзі наголошує, що на виконання зазначеного запиту працівникам податкового органу були надані усі первинні документи, у той час як в акті перевірки вказано, що відповіді на такий запит не отримано (стор.55 акта перевірки).

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано звернули увагу на вимоги пункту 85.6 статті 85 ПК України, за яким у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

При цьому, матеріали справи не містять доказів та контролюючим органом не заперечується той факт, що під час перевірки не було зафіксовано у визначений спосіб (акт про відмову у наданні документів) факт відмови надання платником податків таких документів. 

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідач не довів належними і допустимими доказами факт відсутності зазначених документів під час перевірки, враховуючи, що ці документи наявні в матеріалах справи. 

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 26 січня 2021 року по справі №814/3617/14.

Безпідставними є аналогічні доводи касаційної скарги. Твердження відповідача про те, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували норми матеріального та процесуального права без урахування висновку щодо застосування норми пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 28 жовтня 2021 року по справі №520/9691/18, від 21 жовтня 2021 року у справі №802/1464/17-а, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року в справі №826/27811/15 не відповідає дійсності, правовідносини у цих справах не є подібними з огляду на відмінність встановлених судами обставин в кожній справі, зокрема, відсутність/наявність належних доказів факту відсутності документів під час перевірки.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених у цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 822/554/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк