ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 серпня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/3832/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В.,    
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О. 
за участю представників: позивача- Коваль М.О., відповідача – Шавло Р.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.01.2023 ( суддя першої інстанції Новікова І.В.) в адміністративній справі №280/3832/22 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропроінвест 08"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
ТОВ«Агропроінвест 08» звернулося до суду з вимогами визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 09.12.2021 року  №0187390703, №0187400703 та №0187410703, оскільки  контролюючим органом порушено порядок призначення та проведення перевірки позивача, оскільки планова перевірка проведена з порушенням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в редакції Закону України №540-ІХ від 30.03.2020 року, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця в якому завершується дія карантину. Дія карантину запровадженого постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року №1236 на момент призначення та проведення перевірки не закінчилась, а відповідно контролюючий орган не мав підстав для проведення перевірки. 
Крім іншого, висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень законодавства.   
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись з таким рішенням, Головне управління ДПС у Запорізькій області       подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та постановити нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
          В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом першої порушено норми матеріального та процесуального права, невірно надано оцінку обставин справи.
Також зазначив, що в ході проведеної перевірки контролюючим органом було встановлено порушення умов надання послуг з переробки давальницької сировини, а саме позивач мав взаємовідносини з 6 замовниками послуги переробки давальницької сировини ТОВ “Пром Трейд Альянс” (код ЄДРПОУ 42108983), ТОВ “Мандерлі” (код ЄДРПОУ 41796912), ТОВ “Серінта” (код ЄДРПОУ 42295673), ТОВ “Елігос ЛТД” (код ЄДРПОУ 42182302), ТОВ “Оіл Трейд.Груп” (код ЄДРПОУ 43285903), ТОВ “Агро Еко Трейд” (код ЄДРПОУ 41803751)), результатом якої є переробка отриманого від замовників насіння соняшникового (26541,3 т.) та передача їм виготовленої продукції (олію соняшникову, шрот, лушпиння). Представник відповідача вказував на те, що перевіркою встановлено відсутність сировини у придбанні замовників, також встановлено відсутність взаємовідносин з перевізниками, найманих працівників, майна власного та орендованого, послуг комунальних послуг, складів для зберігання продукції та іншого.   Під час проведення перевірки встановлено завищення: рядку 2000 “Доходи від реалізації” за рахунок завищення доходу від вартості послуг на переробку давальницької сировини (в т.ч. очистки, сушки насіння) на суму 17 307 348 грн., а також встановлено заниження: рядку 2120 “Інші операційні доходи” за рахунок заниження доходу від отримання сировини з джерела невідомого походження на загальну суму 217 410 072 грн., рядку 2050 “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)” за рахунок не включення до складу собівартості загальну суму 217 410 072 грн. від безоплатно переданої готової продукції, до складу якої належить Сировина яка була отримана з джерела невідомого походження рядку 2240 “Інші доходи” за рахунок не включення до складу інших доходів отриманих грошових коштів від Замовників на загальну суму 20 314 282 грн., рядку 2290 “Фінансовий результат до оподаткування” на загальну суму 9 298 626 грн.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення.
          В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено, 18.08.2021 року ГУ ДПС у Запорізькій область, на підставі вимог пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України, п.2 ч.1 ст.13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відповідно до затвердженого плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», видано наказ №2510-п «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «Агропроінвест 08»», відповідно до якого наказано провести перевірку за період діяльності з 01.07.2018 року по 30.06.2021 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.07.2018 по 30.06.2021 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За результатами проведеної перевірки складено Акт  від 21.10.2021 року№9887/08-01-07-03/35834331.
Відповідно до висновків Акту перевірки контролюючий орган дійшов висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 розділу ІІІ з врахуванням вимог п.44.1, п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України, ст.1, ст.4, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п.5, п.7 П(С)БО №15 «Дохід», п.4 П(С)БО №13 «Фінансові інструменти», п.31-38 МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами», МСФЗ 1 «Перша фінансова звітність, п.9, п.10, п.34 МСБО 2 «Запаси», встановлено заниження податку на прибуток підприємств всього у сумі 1673753 грн., в т.ч. по періодах: три квартали 2019 року у сумі 1042964 грн.; 2019 рік у сумі 1612041 грн.; півріччя 2020 року у сумі 71417 грн.; три квартали 2020 року у сумі 32396 грн.; 2020 рік у сумі 0 грн.; 1 кв.2021 року у сумі 71329 грн.; півріччя 2021 року у сумі 61713 грн.;
- пп. «а» п.185.1 ст.185, п.186, п.187 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) на загальну суму 45719176 грн…;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, ТОВ «Агропроінвест 08» не проведено реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі актів прийому-передачі готової продукції на адресу ТОВ «Пром Трейд Альянс», ТОВ «Мандерлі», ТОВ «Серіна», ТОВ «Елігос ЛТД», ТОВ «Оіл Трейд Груп», ТОВ «Агро Еко Трейд» на загальну суму 49180645 грн. (перелік наведено в акті перевірки);
- пп.14.1.180 ст.14, п.51.1 ст.51, п.176.2 «а», п.176.2 «б» ст.176 ПК України, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» невірно відображені данні в звіті за формою 1-ДФ за І-ІІ кв.2019 року.
На підставі висновків Акту перевірки від 21.10.2021 року №9887/08-01-07-03/35834331, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення:
- №0187390703 від 09.12.2021року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 2076764,25 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 1673754,00 грн. та за штрафними санкціями 403010,25 грн.;
- №0187400703 від 09.12.2021року, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 45719176 грн.;
- №0187410703 від 09.12.2021 року, яким на позивача накладено штраф з податку на додану вартість в розмірі 20845028,20 грн.
Вважаючи рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду за захистом порушених прав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на момент проведення перевірки, Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок платників податків. Суд першої інстанції вказав, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу.
Суд апеляційної інстанції переглядає судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, які стали підставою для відкриття апеляційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права.
Апелянт зазначає, що при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Отже, для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
З цього приводу, у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 викладено правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. 
Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд зазначив про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Таким чином, проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а.   
Доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Колегія суддів зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною.
На підставі ч.5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України відповідно до якої при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, колегія суддів зазначає про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги.
В свою чергу, акт перевірки від 21.10.2021 року №9887/08-01-07-03/35834331 не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки у розумінні вимог статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України є доказом, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
З урахуванням досліджених судом фактичних даних в контексті вищенаведених норм, колегія суддів зазначає, що оскільки проведена перевірка стосовно ТОВ «Агропроінвест 08» відбулась всупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки. 
З огляду на встановлені судом апеляційної  інстанції обставини, доводи апелянта про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального не знайшли свого підтвердження, оскільки вони зводяться до переоцінки доказів і незгоди з висновками суду по їх оцінці, та особистого тлумачення апелянтом норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Керуючись ст. ст. 243, 250,    310, 315,    316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.01.2023 в адміністративній справі №280/3832/22залишити без змін.
Постанова набирає законної сили відповідно до       ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328,     329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови складено 17 серпня 2023 року.   

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров