ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 серпня 2023 року 
м. Київ

справа № 320/551/19
адміністративне провадження № К/990/35694/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  320/551/19
за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Панченко Н. Д.) від 30 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ганечко О. М., Кузьменко В. В., Василенко Я. М.) від 19 жовтня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У лютому 2019 року Дочірнє підприємство «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» (далі - ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» НАК «Нафтогаз України») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 жовтня 2018 року №  0002165705
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що відповідачем неправомірно за результатами камеральної перевірки було зроблено висновок про неправомірне завищення позивачем   від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 22 003 386 грн, адже позивач не порушував порядку заповнення податкової звітності з податку на прибуток підприємства, включивши витрати на оплату резерву відпусток та частину збитків у податкові декларації за відповідні періоди. 
Правовою підставою для звернення до суду для позивача є вимоги пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо розрахунку об`єкта оподаткування в редакції, що діяла станом на 01 січня 2015 року (пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень ПК України), що передбачала щорічне включення протягом чотирьох років у податкові декларації за 2012-2015 роки 1\4 частини збитків 2011 року; норми пункту 24 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України щодо включення до складу витрат на оплату резерву відпусток в пункт 4.2.12 додатку РІ до опдаткової декларації податку на прибуток підприємств за 2015 рік.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 01 жовтня 2018 року № 0002165705.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Київській області на користь ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» НАК «Нафтогаз України» судовий збір у сумі 19 210 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 грудня 2022 року Головне управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» НАК «Нафтогаз України» в задоволенні позову.
5. 19 грудня 2022 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Усенко Є. А. - головуючий суддя, Гімон М. М., Яковенко  М. М.).
6. Ухвалою Верховного Суду від 28 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 28 червня 2023 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1020/0/78-23 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є. А., що унеможливлює її участь у розгляді позовних заяв.
8. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29 червня 2023 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
9. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
10. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» НАК «Нафтогаз України» зареєстроване 09 жовтня 2003 року, основним видом діяльності якого є: 72.19- Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
12. Згідно з пунктом 3.1 Статуту ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості», затвердженого Правлінням ПАТ НАК «Нафтогаз України», позивач є самостійним суб`єктом господарювання з правами юридичної особи, заснованої та зареєстрованої відповідно до чинного законодавства України.
13. На підставі норм підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України та пункту 75.1 статті 75 ПК України, податковим органом було проведено камеральну перевірку за звітний податковий період - 2015- 2017 роки, І квартал та 1 півріччя 2018 року податкових декларацій з податку на прибуток підприємств (звітна, уточнююча) ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» НАК «Нафтогаз України», за результатами якої 07 вересня 2018 року складено акт камеральної перевірки № 1174/10-26-54-01/32710871.
14. Перевіркою встановлено, що в порушення порядку заповнення податкової звітності з податку на прибуток підприємства, а саме: в порушення пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 138.1 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, а також в порушення Порядку заповнення форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (далі - Порядок), позивачем в результаті неправильного відображення від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих періодів у податкових деклараціях з податку на прибуток за 2015- 2017 роки, 1 квартал та 1 півріччя 2018 року завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування рядка 04 на загальну суму 22 003 286 грн, в тому числі: 2015 рік 2 161 538 грн, 2016 рік 4 960 437 грн, 2017 рік - 4 960 437 грн, 1 квартал 2018 року - 4 960 437 грн, 1 півріччя 2018 року - 4 960 437 грн.
15. Листом від 23 вересня 2018 року позивач надав відповідачу заперечення до Акту перевірки, за результатами розгляду якого відповідач листом «Про результати розгляду заперечення» від 01 жовтня 2018 року № 17024/10/10-36-12-04 повідомив про те, що у зв`язку із порушенням термінів, визначених пунктом 86.7 статті 86 ПК України, заперечення не підлягає розгляду.
16. На підставі Акту перевірки 01 жовтня 2018 року було складено податкове повідомлення-рішення № 0002165705 (оскаржуване рішення) про завищення від`ємного значення об`єктів оподаткування податком на прибуток за вказаний вище період на загальну суму 22 003 286 грн. 
17. 12 жовтня 2018 року позивач звернувся до відповідача зі скаргою № 57-08-943, в якій просив скасувати оскаржуване рішення. За результатами розгляду цієї скарги відповідач листом від 29 жовтня 2018 року № 18689/10/10-36-10-01 повідомив позивача, що залишає його скаргу без розгляду, оскільки вона надійшла до контролюючого органу, який не уповноважений її розглядати.
18. 18 листопада 2018 року позивач звернувся до ДФС України зі скаргою № 57-08-1046, в якій просив скасувати оскаржуване рішення. Листом «Про розгляд листа» від 27 грудня 2018 року №  41885/6199-99-11-04-01-25 ДФС України залишила без розгляду подану позивачем скаргу.
19. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновок відповідача про неправомірне завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 22 003 386,00 грн, відображений в Акті перевірки та оскаржуваному рішенні, є таким, що не узгоджується із вимогами податкового законодавства України, чинного на дату виникнення спірних правовідносин, а також не відповідає дійсним обставинам справи.
21. Такий висновок судів попередній обґрунтовано тим, що враховуючи вимоги пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України позивач правомірно включав до витрат у 2012- 2014 роках та зменшував фінансовий результат до оподаткування у 2015 році по 1/4 частини збитків 2011 року.
Зокрема, враховуючи, що позивачем у коді рядка 07 «Об`єкт оподаткування усіх видів діяльності (рядок 01-рядок 04 (+-)» податкової декларації за 2014 рік зазначено від`ємне значення у сумі 33 828 036 грн, а зменшення фінансового результату до оподаткування податковій декларації за 2015 рік має складати 2 161 538 грн (відповідно до вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), суди дійшли висновку про правомірне зазначення позивачем у податковій декларації за 2015 рік у коді рядку 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до ПК України (+-)» суми 38 788 473 грн. Тож суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про відсутність факту завищення позивачем рядка 03 РІ та рядка 04 («Об`єкт оподаткування») податкової декларації за 2015 рік на суму 2 161 538 грн.
22. Щодо порушення порядку заповнення податкової декларації в частині витрат на оплату резерву відпусток за 2016 рік - І півріччя 2018 року, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2015 році, судами враховано, що  позивачем було повністю використано нарахований до 01 січня 2015 року резерв відпусток. У зв`язку з цим, ураховуючи вимоги вимог пункту 24 підрозділу 4 розділу «Перехідні положення» ПК України, позивач мав включати до рядка 4.2.12 (4.2.11) додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ податкової декларації за 2015 рік та сумарно з рядком 3.2.4 додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ податкової декларації за 2015 рік (38 788 473 грн) суму (2 798 899 грн - загальний обсяг залишку сум нарахованого резерву). Таким чином суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що позивач правомірно не включав до рядків 4.2.12 (4.2.11) податкових декларацій за 2016рік - І квартал та І півріччя 2018 року резерв відпусток, оскільки він був повністю використаний ще в 2015 році та зазначено у податковій декларації за 2015 рік.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
25. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що під час камеральної перевірки позивача було виявлено, що в декларації з податку на прибуток за 2015 рік неправильно відображено від`ємне значення об`єкту оподаткування з урахуванням того, що в рядку 3.2.4 додатку РІ декларується сума від`ємного значення об`єкту оподаткування минулих податкових (звітних) років, а в декларації за минулий 2014 рік сума від`ємного значення об`єкту оподаткування склала суму 33  828  036 грн, що призвело до завищення рядка 03 РІ та рядка 04 («об`єкт оподаткування») декларації за 2015 рік. Крім того, відповідач вважає, що позивачем порушено порядок заповнення форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств, оскільки суму витрат на оплату резерву відпусток за 2016 рік 1 півріччя 2018 року не внесено до рядка 4.2.12 (4.2.11) додатку РІ до декларації з податку на прибуток підприємств.
26. При цьому скаржник наголошує, що Верховним Судом не сформовано висновку щодо застосування підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України у подібних правовідносинах, зокрема щодо:
- правомірності відображення у Рядку 3.2.4. у додатку РІ (до податкової декларації) суми, яка не відображена у додатку РІ (по податкової декларації) Рядок 4.2.12 попередніх податкових декларацій (Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадках, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року);
- правомірності впливу не відображених у додатку РІ (до податкової декларації) Рядок 4.2.12 витрат на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадках, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року на визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток) у майбутніх податкових періодах.
27. Окремою підставою для касаційного оскарження рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року скаржник зазначає пункт 1 частини другої статті 353, пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
28. Обґрунтовуючи вказану підстав відповідач зауважує про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку із не дослідженням судами належного доказу - звітної податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік, яка подана позивачем 23 березня 2016 року. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
31. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
33. Відповідно до пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу.
34. Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (що набрав чинності 01 грудня 2015 року) затверджено нову форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.
35. Згідно з підпунктом 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
36. Як встановлено пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пункт 150.1 статті 150 статті Кодексу, у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року, застосовується: у 2012 - 2015 роках з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платників податку з числа резидентів - платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 01 січня 2012 року є від`ємне значення (з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 01 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат у 2012- 2014 роках та зменшенню фінансового результату до оподаткування у 2015 році: звітних (податкових) періодів починаючи з I півріччя і наступних звітних періодів 2012 року в розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних податкових періодах; звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах; звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах; звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах до повного погашення такого від`ємного значення.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від`ємного значення об`єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів або зменшує фінансовий результат до оподаткування наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 - 2015 років. Таке від`ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від`ємне значення об`єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
37. За змістом наведених норм, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення. Умовами включення саме 25 відсотків суми від`ємного значення та суми від`ємного значення, не погашених за попередній податковий рік витрат щорічно до витрат у 2012- 2014 роках та зменшенню фінансового результату до оподаткування у 2015 році є, дохід за 2011 рік резидента - платника один мільйон гривень та більше станом на 01 січня 2012 року, а також, наявність від`ємного значення (з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 01 січня 2011 року).
38. Як було з`ясовано судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 21 лютого 2021 року ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області отримала від позивача податкову декларацію за 2011 рік (а.с. 33- 47). Код рядка 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (рядок 02+рядок 03) містить суму 78 641 628 грн. При цьому, код рядка 07 «Об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+-) податкової декларації за 2011 рік містить від`ємне значення, а саме: «-8 646 151 грн».
39. З огляду на вказане суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про наявність у позивача умов, передбачених пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що дають підстави для застосування 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування, що підлягає щорічному включенню до витрат у 2012- 2014 роках та зменшенню фінансового результату до оподаткування у 2015 році, та складає: 8 646 151/4 = 2 161 538 грн.
40. При цьому, як вбачається із матеріалів справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, в коді рядка 06.5 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від`ємне значення рядка 07 податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)» позивач у податковій декларації за 2012 рік відобразив суму 2 161 538 грн.(а.с. 175); у податковій декларації за 2013 рік - 8148549 грн (а.с. 180, зворотна сторона). У податковій декларації за 2014 рік - у коді рядка 07 «Об`єкт оподаткування усіх видів діяльності (рядок 01-рядок 04 (+-)» при зазначеній сумі 33 828 036 грн. Позивачем записано суму 2 161 538 грн (написано від руки) (а.с. 187, зворотна сторона).
41. У коді рядку 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до ПК України (+-)» податкової декларації за 2015 рік, позивачем зазначено суму 38 788 473 грн (а.с. 49). При цьому, вказана сума складається із сум, зазначених у додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації (а.с.53-59), серед яких: 35 989 574 грн - у пункті 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ ПК України» (а.с. 55).
42. З огляду на вказане та враховуючи, що позивачем у коді рядка 07 «Об`єкт оподаткування усіх видів діяльності (рядок 01-рядок 04 (+-)» податкової декларації за 2014 рік зазначено від`ємне значення у сумі 33 828 036 грн, а зменшення фінансового результату до оподаткування у податковій декларації за 2015 рік має складати 2 161 538 грн, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірне зазначення позивачем у податковій декларації за 2015 рік у коді рядку 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до ПК України (+-)» суми 38 788 473 грн.
43. При цьому, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що включення у податкову декларацію за 2015 рік 1/4 збитків 2011 року в сумі 2 161 538 грн є правомірним та про відсутність факту завищення позивачем рядка 03 РІ та рядка 04 («Об`єкт оподаткування») податкової декларації за 2015 рік на вказану суму.
44. Відповідно до акту перевірки, єдиною підставою для неврахування відповідачем збитків ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» НАК «Нафтогаз України» минулих років є те, що підприємство в декларації з податку на прибуток за 2015 рік не задекларовано збитки за 2014 рік.
45. В даному випадку право платника податку щодо відображення збитків попередніх років (2014) у податковій декларації наступних податкових періодів за 2015 рік не порушено, а тому платник податків має право на свій розсуд відобразити збитки попередніх років у декларації з податку на прибуток.
46. Судами вірно враховано, що згідно з абзацу 11 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від`ємного значення об`єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів або зменшує фінансовий результат до оподаткування наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 - 2015 років.
47. Невідображення платником податку в декларації з податку на прибуток за 2014 рік збитків за попередній період та ненадання уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, щодо декларування вказаних збитків, не обмежують позивача в праві на формування сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, оскільки наявність збитків фактично зберігається за платником податків.
48. Щодо порушення порядку заповнення податкової декларації в частині витрат на оплату резерву відпусток за 2016 рік - І півріччя 2018 року, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, колегія суддів зазначає наступне.
49. Як свідчать матеріали справи, позивач стверджує, що враховуючи вимоги пункту 24 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у податкову декларацію за 2015 рік було внесено резерв відпусток, сформований станом на 01 січня 2015 року. В подальшому, протягом 2015 року цей резерв був відшкодований, у зв`язку з чим у податкових деклараціях за 2016 рік - І півріччя 2018 року він (резерв відпусток) не вносився.
50. Водночас за позицією контролюючого органу, позивачем не було внесено суму витрат на оплату резерву відпусток за 2016 рік - І півріччя 2018 року до рядка 4.2.12 (4.2.11) додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації, а відображено у складі від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів в сумі 2 798 899 грн щорічно, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 8 396 697 грн.
51. Згідно приписів пункту 24 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року.
52. В Додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 20 жовтня 2015 року № 897 в пункті «Різниці, передбачені підрозділом 4 розділу ХХ ПК України» включає підпункт 4.2.11, який визначає витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року.
53. З аналізу вимог пункту 24 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вбачається, що до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об`єкта оподаткування до 01 січня 2015 року. Вказана вище інформація відображається в пункті «Різниці, передбачені підрозділом 4 розділу ХХ ПК України» включає підпункт 4.2.11додатка РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації.
54. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з Оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 471 за 2015 рік ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» НАК «Нафтогаз України» (а.с.210-219) в стовпчику «Дебет. Обороти за період» щодо витрат на оплату відпусток працівникам та інших виплат, пов`язаних з оплатою праці», зазначено суму 2 700 076,36 грн. (а.с.219).
55. При цьому, бухгалтерська довідка позивача від 18 квітня 2019 року містить інформацію про те, що у 2015 році використано нарахований резерв відпусток у сумі 2 798 899 грн, який включений до додаткової декларації за 2015 рік, а саме: ДП «Науково-дослідний інститут нафтогазової промисловості» НАК «Нафтогаз України» (головне підприємство) - 2 700 076,36 грн, відокремлений підрозділ «Карпатський центр» - 93 440,93 грн, Філія АСУтрансгаз 5 381,52 грн (а.с.174).
56. Отже, оскільки резерв відпусток у сумі 2 798 899 грн (який нарахований до 01 січня 2015 року та був використаний повністю у 2015 році), позивачем включено до в податкову декларацію за 2015 рік, суди попередніх інстанцій вірно вважали, що підстав для включення до рядків 4.2.12 (4.2.11) Додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік - І півріччя 2018 року, резерву відпусток немає. Відповідач неправомірно збільшив суму від`ємного значення об`єкту оподаткування на 8  396  697 грн.
57. За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що позивачем правомірно враховано від`ємне значення об`єкта оподаткування, відображене в декларації за 2015 рік при заповненні Додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за звітний (податковий) період 2015 року, а відтак про протиправність прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення.
58. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
59. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
60. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2022 року у справі №  320/551/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов