ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 вересня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/18754/22	
(суддя Захарчук-Борисенко Н.В., м. Дніпро)

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Шальєвої В.А., Іванова С.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року у справі №160/18754/22 за позовом  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                                  ВСТАНОВИВ: 

ОСОБА_1 23 листопада 2022 року звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0047470720 від 07.06.2022 року на загальну суму 5850 грн та рішення про застосування фінансових санкцій №00132/04-36-09-03/3424707444 від 13.06.2022 року на загальну суму 378400 грн, видані Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Позов обґрунтовано тим, що податкове повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки відповідачем не доведено факт вчинення позивачем порушення за яке її притягнуто до відповідальності. Також, позивач зазначає на допущені відповідачем порушення при оформленні матеріалів правопорушення.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року позов задоволено повністю.
Рішення суду мотивовано тим, що відповідачем не доведено факт вчинення позивачем порушення за яке відносно неї були прийнято податкове повідомлення-рішення №0047470720 та рішення про застосування фінансових санкцій №00132/04-36-09-03/ НОМЕР_1 .
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, оскаржив його в апеляційному порядку. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що посадовими особами відповідача виявлено порушення з боку позивача, а саме проведення розрахункової операції з продажу рідини, що використовується в електронних сигаретах «Vegas» та одноразової електронної сигарети Elf bar2000 без застосування РРО, ПРРО, КОРО та РК без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0047470720 та рішення про застосування фінансових санкцій №00132/04-36-09-03/3424707444.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що 20.05.2022 року посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області за результатами фактичної перевірки було складено акт №694/04-36-09-03/3424707444, п. 11 якого встановлено факт реалізації (зберігання) тютюнових виробів: електронна сигарета «Elfbar 2000»/1 шт. х 450 грн/ рідина для електронної сигарети «Vegas»/1 флакон ємністю 100 мл – 300 грн. Вартість яких становить 750,00 грн. 
Також, у п. 13 цього акта №694/04-36-09-03/3424707444 від 20.05.2022 року зазначено:
1) роздрібна торгівля рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без придбання відповідної ліцензії, а саме: перевіркою встановлено факт реалізації рідини, що використовуються в електронних сигаретах (парогенераторах) «Vegas» ємністю 100 мл  (1 шт. х 300,00 грн) та електронної сигарети «Elfbar 2000» (1 шт. х 450,00 грн). 
2) реалізація рідин, що використовуються в електронних в сигаретах без марок акцизного податку, встановленого зразка, а саме: при перевірці встановлено реалізацію рідини, що використовуються в електронних сигаретах «Vegas» ємністю 100 мл  (1 шт. х 300,00 грн) та одноразова електронна сигарета «Elfbar 2000» (1 шт. х 450,00 грн).
3) проведення розрахункової операції з продажу рідини, що використовуються в електронних сигаретах «Vegas» ємністю 100 мл  (1 шт. х 300,00 грн) та одноразова електронна сигарета «Elf bar 2000» (1 шт. х 450,00 грн) без застосування РРО, ПРРО, КОРО та РК без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа, встановленого зразка, на загальну суму 750,00 грн.
4) проведення розрахункової операції через РРО, ПРРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 11.02.2022 року об 14:02:57 згідно з фіскальним чеком №229588534 реалізована рідина, що використовуються в електронних сигаретах «Troublemaker» ємністю 60 мл  (1 шт. х 220,00 грн) без зазначення коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД. У ході  фактичної перевірки було зроблено виклик 102 №807880861 18.05.2022 року о 13:23 год.
Відповідно до висновку вказаного акта, встановлені порушення ст. 11, 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями)», ст. 14.1.109, ст. 226 ПК України, Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затверджених ПКМУ від 27.12.2010 року №1251; п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (а.с.13-15).
У подальшому, 07.06.2022 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено податкове повідомлення-рішення №0047470720 на підставі акта перевірки №694/04-36-09-03/3424707444 від 20.05.2022 року, згідно з яким встановлено порушення п.1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та на підставі пп. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України, п.1, п.7 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 5850 грн (а.с.16). 
13.06.2022 року на підставі акта перевірки №694/04-36-09-03/ НОМЕР_1 від 20.05.2022 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення №000132/04-36-09-03/ НОМЕР_1 , яким за порушення вимог ст. 11, 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями)», ст. 14.1.109, ст. 226 ПК України, Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затверджених ПКМУ від 27.12.2010 року №1251 на підставі абз. 7, 18 частини 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» до ФОП ОСОБА_1 застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 378400 грн (а.с.17-18).
Законність та обґрунтованість податкового повідомлення-рішення №0047470720 від 07.06.2022 року та рішення про застосування фінансових санкцій №00132/04-36-09-03/3424707444 є предметом спору переданого на вирішення суду.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення виходить з наступного.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до положень статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України «Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів» з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію зазначену у цій нормі.
Частиною 3 зазначеної норми визначено, що маркування тютюнових виробів, які реалізуються в Україні, здійснюється таким чином: на кожній одиниці тютюнової продукції (сигареті, цигарці тощо) вказується власна назва виробу. На кожній пачці, коробці або сувенірній коробці вказується: найменування суб`єкта господарювання-виробника або тютюнової компанії; загальна та власна назви; наявність фільтруючого мундштука; кількість одиниць у пачці, коробці чи в сувенірній коробці; відомості щодо вмісту смоли та нікотину в диму однієї сигарети (щодо сигарет), які наносяться на зовнішню поверхню однієї меншої сторони упаковки тютюнових виробів і займають не менше 15 відсотків площі цієї сторони; медичні попередження, які наносяться відповідно до вимог, зазначених у цій частині статті; штриховий код.
На упаковці (за виключенням прозорих обгорток), в якій вироби знаходяться в пачках або коробках, вказується: загальна та власна назви виробу; кількість одиниць продукції в упаковці; медичні попередження, які наносяться відповідно до вимог, зазначених у цій частині статті; штриховий код.
Знаки для товарів і послуг на тютюнових виробах виконуються мовою та у вигляді зареєстрованого оригіналу або зображення, наведеного в прийнятій на розгляд заявці на реєстрацію знака для товарів і послуг.
Продукція, призначена для експорту, маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Статтею 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
В свою чергу, пунктами 1 та 7 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Абзацами 7, 18 частини 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:
абз. 7 - оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
абз. 18 - виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом в постанові Касаційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20, де вказано, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Недотримання податковим органом вимог до форми і змісту, як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
Апеляційний суд також звертає увагу, що акт перевірки складений саме за результатами фактичної перевірки. Суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу фактів порушень.
Як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження вчиненого позивачем порушення відповідач вказує на фіскальний чек №229588534 від 11.02.2022 року, відповідно до якого у магазині «Buddy Cloud» 11.02.2022 року о 14:02:57 реалізована рідина Troublemaker 60ml (1.000 шт. х 220,00), та, в якому не вказано код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, який вказано додатком до акта №694/04-36-09-03/3424707444 від 20.05.2022 року (а.с.65).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що в акті фактичної перевірки відсутній опис та чіткий виклад порушень податкового законодавства, допущених позивачем, та посилань на первинні документи або дані звітності, що слугували підставою для таких висновків, не зазначено і не приєднано до акта як додаток доказу, на підставі якого відповідачем зроблені висновки про порушення позивачем під час здійснення фактичної перевірки вимог пунктів 1, 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Фіскальний чек №229588534 датовано 11.02.2022 року, в той час як згідно з наказом №1233-п фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом була проведена з 11.05.2022 року та за результатом якої 20.05.2022 року складено акт №694/04-36-09-03/ НОМЕР_1 , що свідчить про те, що зазначений чек не може бути доказом порушень виявлених відповідачем під час зазначеної фактичної перевірки позивача.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що самі по собі пояснення позивача щодо обставин зазначених в акті фактичної перевірки не можуть бути доказом її вини.
Таким чином, висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ґрунтуються виключно на описі фактів порушення зазначених в акті фактичної перевірки.
Колегія суддів наголошує, що сам по собі акт фактичної перевірки не може свідчити про порушення законодавства без зазначення у ньому на підтвердження описаних порушень відповідних доказів.
Враховуючи наведене, акт фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , який має бути носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення позивачем вимог законодавства, доказової інформації не містить. Встановити на підставі цього акта в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та, на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок, є неможливим.
Таким чином, оскільки доказів порушення ФОП ОСОБА_1 порядку проведення розрахунків, а саме: проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій без використання для підакцизних товарів режиму попереднього програмування коду товарної під категорії, згідно з УКТ ЗЕД; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа; роздрібної торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій; реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка відповідачем у акті фактичної перевірки не зазначено і такі не додані до акта перевірки, що свідчить про недоведеність вчинення позивачем зазначених порушень.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до переконливого висновку про ненадання контролюючим органом належних та допустимих доказів на підтвердження порушень, вчинених позивачем, а тому оскільки відповідачем не доведено вчинення позивачем порушень, які зазначені в акті перевірки №694/04-36-09-03/ НОМЕР_1 , на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення №0047470720 від 07.06.2022 року на загальну суму 5850 грн та рішення про застосування фінансових санкцій №00132/04-36-09-03/ НОМЕР_1 від 13.06.2022 року, відтак оскаржувані податкове повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій є протиправними та підлягають скасуванню.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись: пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року у справі №160/18754/22 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повне судове рішення складено 20 вересня 2023 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов