П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 липня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/15024/22	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Димерлія О.О.,
суддів  Танасогло Т.М., Крусяна А.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15.05.2023 року у справі №420/15024/22 за позовом Приватного малого підприємства «ТУМЕН» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії
У С Т А Н О В И В:
20.10.2022 року Приватне мале підприємство «ТУМЕН» (далі – позивач, Підприємство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податків № 39590 від 17.08.2022 року, № 43559 від 04.10.2022 року;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку Приватне мале підприємство «ТУМЕН»;
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації наступних податкових накладних № 7441407/22477547 від 06.10.2022, № 7441406/22477547 від 06.10.2022, № 7441405/22477547 від 06.10.2022, № 7441408/22477547 від 06.10.2022, № 7441409/22477547 від 06.10.2022, № 7427134/22477547 від 17.08.2022, № 7427135/22477547 від 04.10.2022, № 7427133/22477547 від 04.10.2022;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 5 від 01.08.2022, № 25 від 18.08.2022, № 29 від 29.08.2022, № 33 від 31.08.2022, № 28 від 22.08.2022, № 22 від 17.08.2022, № 21 від 16.08.2022, № 30 від 30.08.2022 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних датами їх подання на реєстрацію.
Позовні вимоги мотивовані тим, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладених не було повідомлено суті та характеру наявної податкової інформації, не зазначено перелік документів, достатній для прийняття рішення про їх реєстрацію, який необхідно надати платнику податків. Підприємство уважає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки до податкового органу надіслано пояснення та всі необхідні документи в підтвердження здійснення господарських операцій, які, на його думку, є достатніми для реєстрації податкових накладних.
Окрім цього, позивач вказує, що 17.08.2022 року та 04.10.2022 року контролюючим органом прийнято рішення за № 39590, № 43559. Означеними рішеннями, Приватне мале підприємство «ТУМЕН» визнано таким, що відповідає пункту 8 Критеріям ризиковості платника податку. Водночас, Підприємство не погоджується із наведеними рішеннями, уважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки такі рішення не відповідають критеріям чіткості, обґрунтованості та зрозумілості. Зокрема, в оскаржуваних рішеннях не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, у яких були зафіксовані такі операції.
За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 15 травня 2023 року прийнято рішення, яким адміністративний позов Приватного малого підприємства «ТУМЕН» задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податків № 39590 від 17.08.2022 року, № 43559 від 04.10.2022 року.
Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку Приватне мале підприємство «ТУМЕН».
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації наступних податкових накладних № 7441407/22477547 від 06.10.2022, № 7441406/22477547 від 06.10.2022, № 7441405/22477547 від 06.10.2022, № 7441408/22477547 від 06.10.2022, № 7441409/22477547 від 06.10.2022, № 7427134/22477547 від 17.08.2022, № 7427135/22477547 від 04.10.2022, № 7427133/22477547 від 04.10.2022.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 5 від 01.08.2022, № 25 від 18.08.2022, № 29 від 29.08.2022, № 33 від 31.08.2022, № 28 від 22.08.2022, № 22 від 17.08.2022, № 21 від 16.08.2022, № 30 від 30.08.2022 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних датами їх подання на реєстрацію.
Висновок суду першої інстанції про обґрунтованість і доведеність позовних вимог вмотивований тим, що у контролюючого органу не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Оскільки контролюючий орган у електронній квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначив конкретний перелік документів, які Підприємству слід подати для усунення перешкод в реєстрації податкових накладних, суд попередньої інстанції дійшов висновку, що відмова в реєстрації податкових накладних не відповідає правовій визначеності як критерію правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, свідчить про протиправність таких рішень та наявність підстав для їх скасування. 
Разом з цим, судом першої інстанції вказано, що оскаржувані рішення про внесення Підприємства до переліку ризикових платників не містять обов`язкового зазначення конкретних підстав прийняття таких рішень, а тому підлягають скасуванню.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС в Одеській області (далі – скаржник, податковий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на не повне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що відповідно до фактичних обставин справи, ПМП «ТУМЕН» направлено податкові накладні на реєстрацію до Єдиного державного реєстру, однак, реєстрація податкових накладних зупинена на підставі приписів п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Посилаючись на ненадання Підприємством разом із повідомленням всіх необхідних документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, скаржник уважає, що комісією Головного управління ДПС в Одеській області правомірно прийнято рішення про відмову у реєстрації поданих податкових накладних.
Окрім того, скаржник вказує про обґрунтованість виникнення у контролюючого органу підстав для віднесення Підприємства до критеріїв ризиковості платника податків на підставі наявної податкової інформації за результатами проведеного моніторингу з метою забезпечення заходів, направлених на упередження формування та розповсюдження сум ризикового ПДВ, недопущення функціонування транзитно-конвертаційних груп, уникнення виконання податкового обов`язку підприємствами реального сектору економіки.
У відзиві на апеляційну скаргу представник Приватного малого підприємства «ТУМЕН» спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін.
В силу приписів пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Зокрема, судовою колегією з`ясовано, що 17.08.2022 року комісією ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення № 39590 про відповідність Приватного малого підприємства «ТУМЕН» критеріям ризиковості платника податку. 
Згідно до вказаного рішення, Приватне мале підприємство «ТУМЕН» визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Податкова інформація, яка слугувала підставою для прийняття означеного рішення: 
«встановлено придбання товарів у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості».(т.1 а.с.35)
26.09.2022 року Підприємством направлено до Головного управління ДПС в Одеській області Лист з проханням виключити Приватне мале підприємство «ТУМЕН» з переліку ризикових. До зазначеного Листа додано письмові пояснення та пакет документів.(т.1 а.с.17-38)
04.10.2022 року комісією ГУ ДПС в Одеській області, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 26.09.2022 року за №1, прийнято рішення №43559 про відповідність Приватного малого підприємства «ТУМЕН» критеріям ризиковості платника податку, зокрема, пункту 8 Критеріїв.
В якості підстави для прийняття означеного рішення вказано:
«Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності Підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.» (т.1 а.с.36)
Крім того, як установлено судом апеляційної інстанції, основним видом економічної діяльності Приватного малого підприємства «ТУМЕН» за КВЕД 27.32 є виробництво інших видів електронних і електричних проводів і кабелів, що підтверджується відомостями із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань.
За результатами здійснення господарської діяльності, 01.08.2022 року, 16.08.2022 року, 17.08.2022 року, 18.08.2022 року, 22.08.2022 року, 29.08.2022 року, 30.08.2022 року, 31.08.2022 року Приватним малим підприємством «ТУМЕН» складено податкові накладні №5, №21, №22, №25, №28, №29, №30, №33, які направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).(т.1 а.с.39,41,43,45,47,49,51,53)
Згідно із отриманих Квитанцій указані податкові накладні прийнято, але їх реєстрацію зупинено з посиланням на положення п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. У зв`язку з цим, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. (т.1 а.с.40,42,44,46,48,50,52,54)
03.10.2022 року, 03.04.2022 року та 30.09.2022 року Приватним малим підприємством «ТУМЕН» подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо операцій за ПН №5, №21, №22, №25, №28, №29, №30, №33, реєстрація яких була зупинена.(т.1а.с.55-58)
06.10.2022 року, 17.08.2022 року та 04.10.2022 року регіональною комісією ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято рішення за № 7441407/22477547, № 7441406/22477547, № 7441405/22477547, № 7441408/22477547, №7441409/22477547, № 7427134/22477547, № 7427135/22477547, № 7427133/22477547 про відмову Приватному малому підприємству «ТУМЕН» в реєстрації ПН №5, №21, №22, №25, №28, №29, №30, №33.
В якості підстави для відмови зазначено про ненадання платником податку копій документів, а саме: 
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів, з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. (т.1 а.с.59-66)
Як передбачено пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно із абзацами першим, другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України установлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п.12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема:
- відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу; 
За результатами перевірки, визначеної пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).
01 лютого 2020 року набув чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.(далі – Порядок № 1165)
Зокрема, цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо (далі - Порядок № 1165).
У відповідності до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, які є вичерпним переліком. Пунктом 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв: 
«у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Приписами пункту 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі установлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої установлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути договори, зокрема:
- зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; 
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; 
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; 
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; 
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності
або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
При цьому, Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Отже, Порядком № 1165 установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року (далі - Порядок №520).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. 
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судова колегія апеляційного суду зауважує, що для правильного вирішення цього спору суд першої інстанції мав відповісти на таке питання: 
чи є не визначення контролюючим органом у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та невизнання податковим органом достатніми поданих платником податків необхідних документів, перелік яких не було зазначено, підставою для скасування спірних рішень (відмови у реєстрації податкових накладних)?
За наслідками дослідження копій Квитанцій про зупинення реєстрації складених Приватним малим підприємством «ТУМЕН» податкових накладних судовою колегією з`ясовано, контролюючий орган зупинив реєстрацію податкових накладних у зв`язку з тим, що платник податків, яким подано для реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Апеляційний суд зауважує, що посилання у квитанції на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (наявності податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування) не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів необхідних податковому органу для їх реєстрації.
При цьому, формальне зазначення у квитанціях пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише цитуванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. 
Також, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
У свою чергу, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних проставлено позначки у відповідних пунктах стосовно підстав для відмови у реєстрації податкових накладних, а саме в пункті ненадання платником податку копій документів. 
Означений пункт містить загальний перелік документів, які не були надані, а саме:
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів, з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Тобто, викладена загальна правова норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку податкового органу, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Окрім того, у приписці до цього пункту, у дужках, зазначено, що документи, які не надано платником необхідно підкреслити. Однак, оскаржувані рішення не містять жодних підкреслень, що свідчить про не надання комісією належної оцінки, які ж саме документи платником податку не було подано, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів. Обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Разом з цим, Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, які не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
Приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. 
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договорів), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
У постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Апеляційний суд уважає, що за наявності поданих позивачем документів, які підтверджують дані, зазначені у податкових накладних, та відсутності роз`яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, у відповідача були відсутні підстави для відмови у їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, посилання скаржника на відсутність необхідності роз`яснення контролюючого органу, які саме документи необхідно було подати для реєстрації, не ґрунтується на встановлених обставинах справи та раніше неодноразово висловлених висновках Верховного Суду в подібних правовідносинах.
Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду, означені обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що подавались для реєстрації податкових накладних, вказують на правильність доводів позивача про те, що подані Підприємством документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують дані, зазначені у податкових накладних, та є достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.
Натомість, податковий орган помилково визначив предметом доказування у цій справі обставини щодо виконання позивачем та його контрагентом договірних зобов`язань і переніс вирішення спору у площину правової оцінки цих обставин.
Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірні господарські операції позивача на предмет їх реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкових накладних, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
Підсумовуючи викладене, розглядаючи питання недостатності поданих документів, контролюючий орган не обґрунтував, які саме документи складені з порушенням законодавства та які відомості, зазначені у поданих позивачем документах, прямо та очевидно суперечать відомостям, що зазначені у податкових накладних.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, тому оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних підлягають скасуванню, а належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН датами їх подання.
З приводу правомірності прийнятих ГУ ДПС в Одеській області рішень про відповідність Приватного малого підприємства «ТУМЕН» критеріям ризиковості платника податку, судова колегія уважає за необхідне зазначити про таке.
Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, які є вичерпним переліком. Пунктом 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв: 
«у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі установлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої установлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути, зокрема:
- зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; 
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; 
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності
або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
Отже, Порядком № 1165 установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Судова колегія апеляційного суду звертає увагу на те, що Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року по справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року по справі № 640/10988/20 та від 05 січня 2021 року по справі №640/11321/20 зазначав:
«при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Також суд касаційної інстанції зауважив, Комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на них законодавством завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку, та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації».
Як установлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, оскаржуваними рішеннями позивача визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Колегія суддів акцентує увагу, що у формі рішення указано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта п.8 Критеріїв ризиковості необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
Водночас, в оскаржуваних рішеннях податковим органом не вказано, на підставі чого прийнято такі рішення, зокрема: немає позначки у колонках "у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності" або "з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №".
Таким чином, зі змісту спірних рішень слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність Приватного малого підприємства «ТУМЕН» Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Також, у спірних рішеннях відповідачем в рядку "Податкова інформація" не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Аналізуючи вказане, судова колегія зауважує, що оскаржувані рішення не містять мотивів, підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Разом з цим, судова колегія наголошує, що у відповідності до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Ураховуючи наведені вимоги Порядку № 1165 та КАС України, податковий орган при розгляді судової справи щодо оскарження рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Водночас, під час розгляду справи відповідач не надав жодного доказу, який досліджувався в ході засідання Комісії і який слугував підставою для прийняття оскаржуваних рішень.
Крім цього, документального підтвердження обставин, що Підприємство та/або контрагенти задіяні у проведенні ризикових операцій, податковим органом не надано.
Відтак, відповідач, в свою чергу, не спростував/не підтвердив висновки здійснені за результатами дослідження підстав відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку.
У зв`язку з наведеним, апеляційний суд погоджується з висновком суду попередньої інстанції, що відповідач не довів наявність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості, а судом такі не установлені.
З огляду на викладене вище, колегія суддів уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.
У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15.05.2023 року у справі №420/15024/22 – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.О. Димерлій	
Судді	  	Т.М. Танасогло    А.В. Крусян