ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/1352/20
адміністративне провадження № К/9901/1891/21 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Факро-Львів» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 (суддя - Грень Н.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020 (головуючий суддя - Шевчук С.М., судді: Онишкевич Т.В., Шинкар Т.І.) у справі №380/1352/20. 

установив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Факро-Львів» (далі - ТОВ «Факро-Львів»)  звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2020 №0000730505.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.07.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020, адміністративний позов задоволено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти у справі нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що проведений контролюючим органом розрахунок відхилення умов ТОВ «Факро-Львів» від умов, що відповідають «принципу витягнутої руки», свідчить про заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування платником на прибуток підприємств у 2015 році на суму 1296733,58 грн, за 2016 рік на суму 218645,78 грн.

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. 

Зокрема, зазначає, що ТОВ «Факро-Львів» здійснює діяльність у сфері деревообробки, виробництва виробів з дерева, отже співставними підприємства при використанні методу чистого прибутку будуть підприємства, які здійснюють діяльність аналогічну діяльність. Однак відповідачем обрано для порівняння показників рентабельності підприємства, які здійснюють виробництво металопластикових вікон та підприємства, що здійснюють гуртову торгівлю керамічною плиткою і не здійснюють виробництво. 

Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Факро Львів» дотримання принципу витягнутої руки ТОВ «Факро Львів» у контрольованих операціях з компанією FAKRO Sp. z O.O., компанією «ФАКРО-Р», компанією «ФАКРО-ЮГ» за 2015-2016 рік.

Предметом обумовленої перевірки були контрольовані господарські операції ТзОВ Факро Львів: операції з імпорту основних засобів в компанії «FAKRO Sp. z O.O.»; операції з імпорту товарів в компанії «FAKRO Sp. z O.O.»; операції з імпорту комплектуючих до вікон в компанії «FAKRO Sp. z O.O.»; операції з експорту дерев`яних виробів (заготовки віконної коробки) компанії «FAKRO Sp. z O.O.»; операції з експорту заготовок (деревини) компанії «FAKRO Sp. z O.O.»; операції з експорту товарів компанії ТОВ «Факро-Юг»; операції з експорту товарів компанії ТОВ «Факро-Р».

За результатами проведеної перевірки складено акт від 27.12.2019 №811/13-01-05-05/25551988, в якому відображено висновок про порушення ТОВ «Факро-Львів» п.п.39.1.1., п.п.39.1.2., п.п.39.1.3. п.39.1, п.п.39.2.1., п.п.39.2.2. п.39.2., п.п.39.3.1.,п.п.39.3.2., п.п.39.3.3., п.39.3, ст.39, п. 134.1. ст. 134 п.п. 135.1, п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України - не дотримання принципу «витягнутої руки» ТОВ «Факро-Львів» у контрольованих операціях з компанією «FAKRO Sp. z O.O., компанією «ФАКРО-Р», компанією «ФАКРО-ЮГ», що призвело до заниження податку на прибуток на суму 1 230 504 грн, в т.ч. за 2015 рік в сумі 669200 грн, за 2016 рік в сумі 561304 грн.

Суть виявленого порушення полягає в тому, що для порівняльного аналізу контрольованої операції, відповідачем відхилено в якості зіставних операцій ряд підприємств, обраних позивачем, а зокрема: ПАТ «Дніпровуд»; ТОВ «Меблі Токабо»; ПАТ «Дніпровуд»; ТОВ «НВП РІСТ»; ПП «СІО» з огляду на те, що наявні загальнодоступні інформаційні ресурси не містять необхідної інформації про здійснення подібних за своєю суттю господарських операцій, які відповідали змісту та характеру правовідносин та виконуваних функцій сторонами контрольованих операцій.

Натомість, з урахуванням особливостей виробництва, обсягу діяльності, виконуваних функцій та задіяних активів відповідачем за даними інформаційної бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених в акті перевірки обрано та застосовано для порівняльного аналізу контрольованих операцій позивача ряд операцій інших підприємств, діяльність яких на переконання відповідача є найбільш зіставною з контрольованими операціями, виходячи із суті господарських операцій та виконуваних функцій.

На підставі висновків названого акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.01.2020 №0000730505 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на суму 1370830,00 грн, в тому числі податкове зобов`язання на суму 1230504,00 грн, нараховано штрафні санкції на суму 140326,00 грн).

Оподаткування контрольованих операцій здійснювалося у порядку, передбаченому статтею 39 цього Податкового Кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

У відповідності до пп.39.1.1. п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп.39.1.2. ст. 39 Податкового кодексу України).

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (п.п.39.1.3. ст. 39 Податкового кодексу України).

У період з 01.01.2015 по 12.08.2015, редакція п.п. 39.2.1.1. п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України передбачала, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Законом України № 609-VIII від 15.07.2015, який набрав чинності 13.08.2015 внесено зміни до вказаної норми, яка стала передбачати, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

У відповідності до пп.39.2.1.4. п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції 2015 та 2016 років) господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно операції з товарами, такими як сировина, готова продукція.

У період з 01.01.2015 по 12.08.2015, редакція п.п 39.2.1.7 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України передбачала, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік; обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.

Законом України № 609-VIII від 15.07.2015, який набрав чинності 13.08.2015 до положень приведеної норми закону внесено зміни, які передбачали, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.2.3. п. 39.2 ст.31 Податкового кодексу України передбачено, що визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:

кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань;

умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;

розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низько ліквідних товарів;

розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Згідно підпункту 39.2.2.4. Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016), аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Відповідно до п.п.39.3.6 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016), метод «чистого прибутку» операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Підпунктом 39.3.2.4. п. 39.3 ст.39 Податкового кодексу України встановлено, що вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

Відповідно до п.п.39.4.3. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення.

Згідно положень пп.39.4.6. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі) повинна містити таку інформацію: є) економічний аналіз (включаючи методи, які застосовано для визначення умов контрольованої операції та обґрунтування причин вибору відповідного методу; суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності; розрахунок ринкового діапазону цін (рентабельності) стосовно контрольованої операції з описом підходу до вибору зіставних операцій, джерела інформації, застосовані для визначення умов контрольованої операції); ж) результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.

При цьому, податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій та проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій (далі - перевірка контрольованих операцій).

Моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом спостереження центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, та шляхом аналізу звітів про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення, будь-яких інших інформаційних джерел та шляхом отримання інформаційних матеріалів і висновків, поданих платником податків відповідно до пункту 39.4 цієї статті.( пп. 39.5.1.1. п.39.5.1.ст. 39 Податкового кодексу України).

Відповідно до п.п. 39.5.3.1. п.39.5.3. ст. 39 Податкового кодексу України платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Як встановлено судами, основним видом діяльності ТОВ «Факро Львів» за КВЕД 16.23, який належить до класу 16 Оброблення деревини та виготовлення виробів з деревини та корка, крім меблів; виготовлення виробів із соломки та рослинних матеріалів для плетіння.

Компанія «FAKRO Sp. z O.O.» (продавець) постачала у період 2015-2016 років ТОВ «Факро Львів»  (покупець) обладнання для виробництва вікон (верстати, преси) та транспорті засоби бувші у використанні. Позивач та компанія FAKRO Sp. z O.O. не є виробниками вказаних основних засобів, які є предметом контрольованої операції.

З метою визначення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» позивач у названій контрольованій операції застосував метод «чистого прибутку» з обраним показником рентабельність активів. Відповідач з обраним методом порівняння погодився.

При використанні методу чистого прибутку порівнюється обраний показник рентабельності підприємства, що здійснює контрольовану операцію (ТОВ «Факро Львів») з аналогічними показниками рентабельності кількох співставних неконтрольованих підприємств.

З акту перевірки перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем (з використанням інформаційної бази «Трансферта») зіставні операції таких підприємств, як: за                                  2015 рік - ПАТ «Дніпровуд»; ТОВ «Термінус»; ТОВ «Меблі Токабо»; за 2016 рік - ПАТ «Дніпровуд»,                 ТОВ «НВП РІСТ», ПП «СІО».

Водночас, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо постачання імпортованих основних фондів, для забезпечення основного виду господарської діяльності позивача виробництва вікон та їх комплектуючих дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з виробництва вікон на імпортному обладнанні.

Відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки обрано з якості зіставних операцій з контрольованою, операції підприємств виробників вікон не лише дерев`яних, але і металопластикових серед яких: ТОВ «Тервікнопласт», ТОВ «Завод Стеко», ПП «Фабрика Вікон Люкс», «Екран вікно світ ТОВ «Екран ДП».

За даними цього ж акту перевірки та приведених в ньому офіційних сайтів ТОВ «Тервікнопласт», ТОВ «Завод Стеко», ПП «Фабрика Вікон Люкс» здійснюють виробництво металопластикових вікон на імпортному обладнанні. Підприємство «Екран вікно світ ТОВ «Екран ДП» здійснює виробництво дерев`яних вікон на імпортному обладнанні.

За висновком відповідача діяльність вказаних підприємств є найбільш зіставною з контрольованою операцією (імпорт основних фондів, які використовуються для виробництва готової продукції), внаслідок чого результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем встановлено відхилення умов контрольованих операцій позивача з імпорту основних засобів в «FAKRO Sp. z О.О.» від умов, що відповідають принципу витягнутої руки та встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Натомість, відповідач обрав для зіставлення з контрольованою операцією позивача (який здійснює вид діяльності за номером КВЕД 16.23 належить до класу 16 Оброблення деревини та виготовлення виробів з деревини та корка, крім меблів; виготовлення виробів із соломки та рослинних матеріалів для плетіння) діяльність підприємств ТОВ «Тервікнопласт», ТОВ «Завод Стеко», ПП «Фабрика Вікон Люкс» за номером КВЕД 22.23, що належить до класу 22 Виробництво гумових і пластмасових виробів. Отже, діяльність позивача та перелічених підприємств відноситься до різних класів.

Компанія «FAKRO Sp. z O.O.» (продавець) постачала позивачу (покупець) вікна пластикові, сходи, замки, коміри, вилази та інше. При цьому, продавець компанія «FAKRO Sp. z O.O.» є виробником вказаних товарів, а позивач (покупець) дистриб`ютором.

Для підтвердження господарських операцій з імпорту товарів принципу «витягнутої руки» позивач застосував метод «чистого прибутку» з обраним показником «чиста рентабельність». Відповідач з обраним методом порівняння погодився.

При використанні методу чистого прибутку порівнюється обраний показник рентабельності підприємства, що здійснює контрольовану операцію (ТОВ «Факро Львів») з аналогічними показниками рентабельності кількох співставних неконтрольованих підприємств.

З акту перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем в якості зіставних з контрольованою, операції підприємств: ТОВ «Дніпровуд», ТОВ «Меблі Токабо», ТОВ «Термінус», які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

При цьому, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо здійснення операції з імпорту та дистрибуції товарів дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з імпорту та дистрибуції товарів.

Згідно висновків акту перевірки господарська діяльність ТОВ «Дніпровуд», ТОВ «Меблі Токабо», ТОВ «Термінус» з урахуванням обсягу діяльності, виконуваних функцій не може бути визнана зіставною з господарською діяльністю позивача, оскільки загальнодоступні джерела не містять інформації щодо здійснення названими підприємствами операції з імпорту та дистрибуції товарів.

З акту перевірки слідує, що відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки здійснено вибірку підприємств за кодом діяльності КВЕД 46.73 (оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням).

Натомість, відповідач обрав для зіставлення з контрольованою операцією (суть якої полягає в імпорті вікон пластикових, сход, замків, комірів, вилазів та іншого з метою продажу) операції віднесені за кодом КВЕД 46.73 - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, які здійснювались ТОВ «ЕТАЛОН-К», ТОВ «Торгова компанія Віст», ТОВ «Гласс ЛТД», ПП «Італ кераміка». При цьому, як слідує з матеріалів справи, відповідач не з`ясував та не підтвердив належними доказами обставини відносно яких операцій з оптового чи роздрібного продажу використано позивачем імпортовані вікна пластикові та супутні матеріали до них за контрольованою операцією.

Також відповідач не врахував, що оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням та оптова чи роздрібна торгівля металопластиковими виробами належать до інших видів економічної діяльності.

Як наслідок, зібраними в ході перевірки доказами не підтверджуються обставини щодо здійснення позивачем та переліченими підприємств одного й того ж виду економічної діяльності віднесеного до одного класу.

Компанія «FAKRO Sp. z O.O.» (продавець) постачала позивачу, як покупцю комплектуючі для виробництва вікон (склопакети, ущільнювачі, шурупи, болти, гайки, скоби, пружини та інше).

Для підтвердження господарських операцій з імпорту товарів принципу «витягнутої руки» за 2015-2016 роки ТОВ «Факро Львів» застосувало метод «чистого прибутку», що не заперечувалось відповідачем.

З акту перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем в якості зіставних з контрольованою, операції підприємств: за 2015 рік - ПАТ «Дніпровуд», ТОВ «Термінус», ТОВ «Меблі Токабо»; за 2016 рік - ПАТ «Дніпровуд», ТОВ «НВП РІСТ», ПП СІО», які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

При цьому, відповідач, виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо здійснення операції з імпорту комплектуючих до вікон дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з виробництва вікон, які використовують імпортні комплектуючі.

Відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки здійснено вибірку підприємств не лише дерев`яних, але і металопластикових серед з використанням імпортних комплектуючих.

За результатами проведеного пошуку порівняльного аналізу контрольованої операції позивача, відповідачем обрано операції таких підприємств, як: ПП «Віндов» (за видом діяльності КВЕД 16.23- виробництво дерев`яних вікон з використанням імпортних комплектуючих); ТОВ «Тервікнопласт» (виробництво металопластикових вікон з використанням імпортних комплектуючих, КВЕД 22.23); ТОВ «Завод Стеко» виробництво металопластикових вікон з використанням скла з імпортними рамками, КВЕД 22.23); ПП «Фабрика Вікон Люкс» (виробництво металопластикових вікон з використанням імпортних комплектуючих, КВЕД 22.23); «Екран вікно світ ТОВ Екран ДП» (за видом діяльності виробництво дерев`яних вікон з використанням імпортних комплектуючих КВЕД 16.23); ТОВ «Термінус» (за видом діяльності КВЕД 16.23- виробництво дерев`яних вікон та дверей з використанням імпортних комплектуючих), який обрано позивачем за період 2015 року.

Натомість, відповідач обрав для зіставлення з контрольованою операцією позивача (суть якої полягає в імпорті позивачем комплектуючих до вікон) операції віднесені за кодом КВЕД 22.23 - виробництво будівельних виробів із пластмас, які здійснювали саме ТОВ «Тервікнопласт», ТОВ «Завод Стеко», ПП «Фабрика Вікон Люкс».

Використання відповідачем при розрахунку діапазону рентабельності та медіани діапазону рентабельності за 2016 рік ТОВ «Термінус» в якості зіставного підприємства є необґрунтованим, оскільки відповідно до акту від 27.12.2019 №811/13-01-05-05/25551988 позивач не обирав ТОВ «Термінус» в якості зіставного підприємства для порівняння показників рентабельності в контрольованих операціях ТОВ «Факро Львів» за 2016 рік, а відповідач відповідно в ході проведення перевірки не перевірив та не підтвердив належними доказами чи діяльність вказаного підприємства у 2016 році могла бути прийнята в якості зіставної операції з контрольованою та чи здійснювало вказане товариство у 2016 році таку ж діяльність як у період 2015 року.

Однак, наявність показників операцій лише одного підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не надає відповідачу змогу порівняти обраний показник рентабельності позивача, який здійснив контрольовану операцію з аналогічними показниками рентабельності інших підприємств, оскільки для такого порівняння необхідно декілька співставних неконтрольованих підприємств.

Досліджуючи операції з експорту позивачем дерев`яних виробів (заготовки віконної коробки) для компанії «FAKRO Sp. z O.O.» за 2015-2016 роки, відповідачем в ході перевірки встановлено, що позивач поставляв для компанії FAKRO Sp. z O.O. (покупець) брус сосновий калібрований чотиришаровий.

З метою визначення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» позивач застосував метод чистого прибутку з обраним показником «чиста рентабельність». Відповідач з обраним методом порівняння погодився.
З акту перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем в якості зіставних з контрольованою, операції підприємств: ПАТ «Дніпровуд», ТОВ «НВП РІСТ», ПП СІО», які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

При цьому, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо здійснення експорту позивачем дерев`яних виробів дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з виробництва та експорту дерев`яних конструкцій (для вікон).

Відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки здійснено вибірку зіставних операцій підприємств: ПП «Віндов» (за видом діяльності є виробником та експорт вікон з трьохшарового клеєного бруса); «Екран вікно світ ТОВ Екран ДП» (за видом діяльності виробництво та експорт дерев`яних вікон, їх конструктивних елементів) та ТОВ «Термінус», яке враховано в якості зіставного підприємства як таке, що обрано позивачем в якості зіставного підприємства (за видом діяльності виробництво та експорт дерев`яних вікон та дверей з використанням іноземного обладнання за 2016 рік).

За висновками вказаного акту перевірки за результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем розраховано діапазон рентабельності та проведено розрахунок медіани діапазону по підприємствах власної вибірки.

Дослідивши акт перевірки у вказаній частині на предмет обґрунтованості розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах, обраних відповідачем та контрольованої операції позивача, судами встановлено, що акт перевірки не містить покликання на жодні первинні або інші документи, звітність які використані відповідачем для порівняльного аналізу та розрахунку показників вказаної контрольованої операції позивача з показниками вказаних зіставних операцій підприємств обраних відповідачем.

Як наслідок за відомостями приведеними в акті перевірки не надається за можливе підтвердити висновок відповідача щодо заниження об`єкта оподаткування за вказаною операцією.

Зважаючи на викладені обставини, суди дійшли вірного висновку про необґрунтованість здійсненого відповідачем розрахунку діапазону рентабельності активів та розрахунку медіани діапазону рентабельності при перевірці відповідності принципу «витягнутої руки» контрольованих операцій позивача з експорту дерев`яних виробів (заготовки віконної коробки) FAKRO Sp. z О.О. за 2016 рік.

Досліджуючи доводи відповідача та висновки суду першої інстанції, які стосуються операцій з експорту позивачем заготовок (деревини) для компанії FAKRO Sp. z O.O., то відповідачем в ході перевірки встановлено, що позивач поставляв для компанії FAKRO Sp. z O.O. (покупець) напівфабрикати (заготовки пилені сухі хвойних порід до вікон та сходів з ялини та сосни).

З метою визначення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» позивач застосував метод «чистого прибутку» з обраним показником чиста рентабельність. Відповідач з обраним методом порівняння погодився.

Відповідачем були відхилені обрані позивачем в якості зіставних з контрольованою, операції підприємств: ТОВ «Дніпровуд», ТОВ «Меблі Токабо», які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

Згідно висновків акту перевірки, за результатами аналізу видів діяльності підприємств, які обрав позивач в якості зіставних встановлено, що загальнодоступні джерела не містять інформації стосовно: реалізації на експорт виробів з дерева ТОВ «Дніпровуд» та виробництва і реалізації на експорт дерев`яних віконних конструкцій ТОВ «Меблі Токабо».

При цьому, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо здійснення операції з експорту позивачем заготовок (деревини) дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з виробництва та експорту виробів з деревини.

З акту перевірки слідує, що відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки здійснено вибірку зіставних операцій підприємств:

З огляду на функції які здійснює позивач у даній контрольованій операції (операції з виробництва та експорту виробів з деревини), відповідачем проведено пошук з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній (приведених у акті перевірки) здійснено вибірку зіставних операцій підприємств: ПП «Віндов» (за видом діяльності виробництво та експорт дерев`яних вікон з використанням імпортних комплектуючих, реалізація дерев`яних конструктивних елементів); Екран вікно світ ТОВ «Екран ДП» (за видом діяльності виробництво та експорт дерев`яних вікон та іншої продукції з дерева, їх конструктивних елементів з використанням імпортних комплектуючих). ТОВ «Термінус» враховано в якості зіставного підприємства як таке, що обрано позивачем в якості зіставного підприємства.

Суди дійшли висновку про безпідставність застосування відповідачем в якості зіставних підприємств ПП «Віндов», відібраного відповідачем, оскільки відповідачем не доведено належними доказами обставин щодо відсутності значних відмінностей між обраними ним співставним операціями та контрольованою операцією, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат.

Досліджуючи доводи відповідача та висновки суду першої інстанції, які стосуються операцій з експорту товарів компанії для ТОВ «Факро-Юг» (Російська Федерація) та ТОВ «Факро-Р» (Російська Федерація), то відповідачем в ході перевірки встановлено, що за договором №3/2011/К від 07.02.2011 позивач поставляв для ТОВ «Факро-Юг» (покупець) продукцію власного виробництва. За договором №1/2011 від 07.02.2011 позивач поставляв для ТОВ «Факро-Р» (покупець) продукцію власного виробництва. За змістом приведених контрольованих операцій покупці займаються пошуком клієнтів та ринків збуту готової продукції, отож предметом вказаних правовідносин є фактична дистриб`юторна діяльність іноземною компанією, по реалізації продукції виготовленої позивачем.

Як слідує акту перевірки, відповідачем в якості зіставних операцій відхилені операції підприємств: за 2015 рік підприємства ТОВ «Дніпровуд», ТОВ «Меблі Токабо», ТОВ «Дніпровуд»; за 2016 рік ТОВ «Дніпровуд», ТОВ «НВП Ріст», ПП «СІО», які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

Відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з дистриб`юторної діяльності (по реалізації) продукції, власного виробництва.

Згідно висновків акту перевірки, за результатами аналізу видів діяльності підприємств, які обрав позивач в якості зіставних встановлено, що в ході перевірки не надано інформації про внутрішні зіставні операції, проте за даними первинних документів (митних декларацій та товаро-супровідних документів) встановлено здійснення позивачем у період 2015-2016 роки експортних операцій по реалізації продукції власного виробництва з іноземними підприємствами (Espan Lux (МД-2004 м.Кишинів, Республіка Молдова); ООО «Корпорация М8» (220040, Минск, Республіка Білорусь) та операцій з реалізації продукції власного виробництва на внутрішньому ринку товарними партіями та в обсягах, що є зіставними з тими які були реалізовані на користь ТОВ «Факро-Юг» (Російська Федерація) та ТОВ «Факро-Р» (Російська Федерація).

За висновками вказаного акту перевірки за результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем розраховано діапазон рентабельності та проведено розрахунок медіани діапазону по підприємствах власної вибірки (Espan Lux, ООО «Корпорация М8» та реалізація на внутрішньому ринку України) встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у                 2015 році.

Відповідно до п.п.39.2.1.2 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України. Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Республіка Молдова є в Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, що затверджений Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 №977-р.

З огляду на приведені обставини справи, суд першої інстанції прийшов правомірного висновку, що операції ТОВ «Факро Львів» з експорту товарів Espan Lux (Республіка Молдова) не можуть бути зіставними з контрольованими операціями ТОВ «Факро Львів» з експорту товарів компанії ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро-Р», оскільки відповідно до п.п.39.2.1.6 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.) не вважаються неконтрольованими.

Відносно ж внутрішніх операцій з ТОВ «Факро Львів» зясовано, що в акті перевірки наведено узагальнену реалізацію товарів підприємствам ТОВ «Факро Львів» на внутрішньому ринку України, а не одному певно визначеному контрагенту, умови реалізації товарів якої можна порівняти з умовами реалізації товарів ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро Р». Так, реалізація на внутрішньому ринку України ТОВ «Факро Львів» проводилась в 2015 році 220 суб`єктам господарювання, а в 2016 році - 266 суб`єктам господарювання, то відповідно до п.п.39.2.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.) узагальнені дані щодо реалізації контрагентам на внутрішньому ринку Україна, не можуть бути використані відповідачем в якості співставних господарських операцій з контрольованими операціями позивача щодо експорту товарів компанії ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро Р».

Також відповідачем не враховано, що при реалізації товарів на внутрішньому ринку «Україна» ТОВ «Факро Львів» понесло витрати на збут (в 2015 році в сумі 10401682,98 грн., в 2016 році в сумі 13962155,99 грн.), яких не несе позивач при реалізації товарів ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро Р». Вказані відмінності згідно підпункту 39.2.2.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016р.) підлягали враховуванню відповідачем. Проте акт перевірки не містить відомостей щодо такого врахування.

Проаналізувавши умови договору укладеного ТОВ «Факро Львів» з ООО «Корпорация М8» та договору купівлі-продажу укладеного ТОВ «Факро Львів» з ТОВ «Факро-Юг», а також вимоги підпункту 39.2.2 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), суди дійшли висновку, що операції ТОВ «Факро Львів» з експорту товарів ООО «Корпорация М8» (Республіка Білорусь) є зіставними з контрольованими операціями ТОВ «Фаро Львів» з експорту товарів компанії ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро-Р».

Твердження позивача про неспівставність експортних операцій ООО Корпорация М8 з операціями ТОВ Факро-Юг та ТОВ Факро-Р не відповідають дійсності.

Як наслідок, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки по контрольованих операцій ТОВ «Факро Львів» з експорту товарів компанії ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро-Р» за наявності лише одного співставного підприємства - ООО «Корпорация М8» (Республіка Білорусь) є неможливим.

Досліджуючи акт перевірки на предмет обґрунтованості розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах обраних відповідачем та контрольованої операції позивача,  судами встановлено, що акт перевірки не містить посилання на первинні або інші документи та звітність, які використані відповідачем для порівняльного аналізу і розрахунку показників вказаної контрольованої операції позивача з показниками вказаних зіставних операцій підприємств обраних відповідачем.

На вимогу, суду апеляційної інстанції щодо надання відповідачем додатків до акту перевірки, підписаних посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою), то таких додатків не надано.

Натомість, суду апеляційної інстанції надано клопотання відповідача від 27.10.2020 про залучення в якості доказу інформаційних даних, викладених в друкованому вигляді без будь-якої ідентифікації джерела їх походження та які не підписані посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку і платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою). 

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Зважаючи на викладені обставини справи в їх сукупності та наведені положення законодавства, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 24.01.2020 №0000730505.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.07.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020 у справі №380/1352/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова