ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2023 року	Львів	Справа № 140/2889/21 пров. № А/857/5126/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача:                                                  Гінди О.М.,
суддів:                                                                      Качмара В.Я., Ніколіна В.В., 
за участю секретаря судових засідань –                     Єршової Ю.С.,  
розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (головуючий суддя: Денисюк Р.С., місце ухвалення - м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до    Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
встановив:
фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , 23.03.2021 звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.10.2020 № 0000840902, № 0000850902, № 0000860902.
Обґрунтовує позов тим, що підстави проведення перевірки, які зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів. Вважає, що відповідач не дотримався принципу «належного урядування», оскільки не вказав чіткої підстави на проведення фактичної перевірки, чим порушене право позивача на належний захист своїх інтересів. Крім того, в наказі відповідача про призначення фактичної перевірки відсутнє чітке посилання на здійснення позивачем будь-якої діяльності з роздрібної торгівлі пальним, яким чином це було встановлено відповідачем та яка інформація про порушення слугувала підставою для проведення фактичної перевірки, а отже фактична перевірка проведена незаконно.
Крім того, зазначення в акті перевірки факту продажу позивачем пального (дизельного) в кількості 22,6 л по ціні 19 грн за 1 л на загальну суму 429,40 грн є надуманими та безпідставними, а такі висновки ґрунтуються лише на припущеннях посадових осіб відповідача. Зазначає, що пальне використовується позивачем для власних цілей, зокрема, для здійснення основного виду підприємницької діяльності згідно КВЕД 49.41 - вантажний автомобільний транспорт та в нього наявна ліцензія на зберігання пального.
Також, зауважує що, посадовими особами відповідача не лише не встановлювалося, що знаходиться у резервуарах, а навіть не було здійснено жодних спроб для визначення рідини, що знаходилась у резервуарах, при цьому навіть не вимірювалась кількість такої рідини, не залучено експертів. 
Позивач також, зазначає, що на момент перевірки були наявні копії договорів купівлі-продажу, оренди транспортних засобів, товарно-транспортних накладних, актів здачі прийому-робіт, заявок на перевезення вантажу автомобільним транспортом, які надавались інспекторам для перевірки, ліцензію, що підтверджує законне зберігання позивачем пального виключно для потреб власного споживання, а також про відсутність порушень останнім.
Крім того, до нього застосовані штрафні санкції в розмірі 500000 грн за оптову торгівлю пальним без ліцензії, хоча в акті фактичної перевірки зазначено порушення за роздрібну торгівлю пальним без ліцензії, за яке передбачено штрафну санкцію в розмірі 250000 грн. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28.05.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2021, у задоволенні позову відмовлено повністю. 
Постановою Верховного Суду від 29.12.2021 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28.05.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2021 скасовано, а справу № 140/2889/21 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27.04.2022, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.09.2022 позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 23.10.2020 № 0000840902, від 23.10.2020 № 0000850902, від 23.10.2020 № 0000860902.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 08.12.2022 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27.04.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суд від 07.09.2022 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14.02.2023 у задоволенні позову відмовлено.
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його необґрунтованим, таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати рішення та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, посилається на аналогічні підстави викладені в позовній заяві.
Відповідачем, 20.04.2023 подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Представник позивача Абакаров М.М. у судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав.
Представник відповідача Каленюк Д.С. у судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, показання свідка ОСОБА_2 , перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 10.11.2003 та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Волинській області, що підтверджується Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, свідоцтвом про державну реєстрацію.
У ФОП ОСОБА_1 наявна ліцензія на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) з терміном дії з 23.01.2020 по 23.01.2025, та сплачено за період з 23.01.2020 по 23.01.2021 платіжним дорученням від 11.01.2021 № 5011344SB на суму 780 грн.
ГУ ДПC у Волинській області, на підставі пп. 20.1.10 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 52-2 п. 52 Підрозділу 10. Інші перехідні положення Податкового кодексу України, 01.10.2020 видано наказ № 1979 «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці: місце зберігання пального, на якій здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , що розташована за адресою: АДРЕСА_1 ».
Працівниками ГУ ДПC у Волинській області на підставі наказу від 01.10.2020 №1979 та направлень від 01.10.2020 № 448 та № 449 проведено фактичну перевірку місця зберігання пального, на якій здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки № 03/181/09-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення: пп. 212.3.4, п. 212.3 ст. 212 ПК України, реалізація пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального за місцезнаходженням юридичної особи у контролюючому органі; п. 9 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 408 Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, абз. 2 п. 22 підрозділу 5 розділу XX Перехідні положення пп. 230.1.2, п. 230.1 ст. 230; ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (із змінами та доповненнями) - роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії.
На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові-повідомлення рішення, а саме:
- № 0000840902 від 23.10.2020, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 500 000,00 грн за порушення ст. 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, на підставі п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України та ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
- № 0000850902 від 23.10.2020, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 1 000 000,00 грн за порушення пп. 230.1.1 п. 230.1 ст. 230 ПК України та на підставі п. 128-1.2 ст. 128-1 ПК України;
- № 0000860902 від 23.10.2020, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 429,40 грн. за порушення пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України та на підставі п. 117.3 ст. 117 ПК України.
За результатом оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку рішенням ДПС України від 17.02.2021 № 3778/6/99-00-06-03-02-06 податкові-повідомлення рішення від 23.10.2020 № 0000840902, № 0000850902 та № 0000860902 залишені без змін, а скарга без задоволення.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 23.10.2020 № 0000840902, № 0000850902 та № 0000860902 позивач оскаржив їх в судовому порядку.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду справи в суді, позивачем не надано доказів, які б надавали йому право роздрібної торгівлі пальним, а саме ліцензію на право торгівлі пальним.
Крім цього, суд першої інстанції дійшов висновку, що посадовими особами відповідача не було допущено порушень щодо порядку призначення, проведення та оформлення результатів фактичної перевірки.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі   ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) врегульовані відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17,  19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналогічний висновок викладений в постановах Верховного Суду від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 07.11.2019 у справі № 140/391/19, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Як вбачається з встановлених обставин справи, а також наказу № 1979 від 01.10.2020, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що відповідач не мав зазначати у наказі інформацію, яка ним отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача. А тому доводи апелянта про відсутність у наказі від 01.10.2020 № 1979, визначених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підстав для проведення фактичної перевірки (не вказано, яка інформація була отримана щодо порушень з боку позивача) є безпідставним та таким, що суперечить нормам права, які регулюють спірні правовідносини.
Згідно пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
З аналізу наведених норм права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов, як наявність підстав для проведення фактичної перевірки, зокрема здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, як окрема підстава передбачена підпунктом підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.
З копій направлень на перевірку від 01.10.2020 № 448 та № 449 (т. 1 а.с. 217-218), що надані відповідачем, а також копії аналогічного направлення від 01.10.2020 № 449, наданого позивачем (т. 1 а.с. 46), такі містять прізвище, ім`я, по батькові, підпис, зазначення посади позивача – Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , а також зазначено час та місце ознайомлення з направленнями на перевірку та отримання копії наказу від 01.10.2020 № 1979.
З урахуванням вищевказаного, доводи апелянта про те, що відсутні підстави передбачені підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України для призначення та проведення перевірки; в направленнях на проведення фактичної перевірки відсутній підпис позивача про ознайомлення не заслуговують на увагу, оскільки такі не знайшли свого підтвердження та фактично спростовуються наявними матеріалами справи.
Крім того, як вбачається з позовної заяви ФОП ОСОБА_1 (т. 1 а.с. 12), в офісі його ознайомлено з наказом від 01.10.2020 № 1979 «Про проведення фактичної перевірки», тобто належним чином повідомлено про проведення такої перевірки.
Доводи апелянта щодо порушення процедури проведення перевірки в частині порушення порядку оформлення акту перевірки, його підписання та вручення (надсилання) примірника акта платнику податків, теж не заслуговують на увагу. Оскільки, матеріали справи містять опис вкладення до цінного листа, з якого вбачається, що акт перевірки № 03/181/09-05/ НОМЕР_1 від 02.10.2020 направлявся позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення, на вимогу суду апеляційної інстанції, повідомлення про вручення долучено відповідачем до матеріалів справи (т. 1 а.с. 221-222; т. 4 а.с. 96-98). 
Крім цього, суд апеляційної інстанції критично оцінює доводи апелянта, що оскаржувані податкові повідомлення – рішення прийнятті на підставі неіснуючого та недостовірного акта перевірки № 03/181/09-05/ НОМЕР_1 від 01.10.2020. Оскільки, з досліджених у судовому засіданні в суді апеляційної інстанції матеріалів справи, зокрема акта перевірки та копії журналу реєстрації актів контролюючого органу, який витребуваний від останнього судом апеляційної інстанції, вбачається, що такий акт складений 01.10.2020 на бланку 028596 (т. 1 а.с. 213) та зареєстрований в журналі за  № 03/181/09-05/2866922232 на наступний робочий день після його складення, тобто 02.10.2020 (т. 4 а.с. 120). 
З огляду на викладене, акти контролюючого органу від 01.10.2020 за № 55/03-20-09-02-14 та № 000104-32 щодо відмови позивача від ознайомлення, підписання та отримання копій акта перевірки та протоколу про адміністративне правопорушення, складені відповідачем правомірно та є належними та допустимими доказами. 
Щодо доводів позивача, викладених у апеляційній скарзі про те, що постановою Горохівського районного суду Волинської області від 28.12.2020 у справі № 155/1623/20 справу про адміністративні правопорушення відносно нього закрито на підставі п.1   ст. 247 КУпАП   у зв`язку з відсутністю події та складу адміністративних правопорушень передбачених ч. 1 ст. 155-1 та ч. 1 ст. 164 КУпАП та не врахування її висновків Волинським окружним адміністративним судом під час розгляду цієї справи, суд апеляційної інстанції не приймає до уваги, з огляду на наступне.
За порушення норм   Закону № 481/95-ВР, реалізація пального без наявності ліцензії встановлено два види юридичної відповідальності, яка застосовується до різних суб`єктів: фінансова відповідальність - до суб`єктів господарювання та адміністративна відповідальність - до осіб, що безпосередньо здійснювали реалізацію.
Так, Верховний Суд у постанові від 18.12.2018 у справі № 816/571/17 висловив правову позицію, що висновки іншого суду щодо правомірності чи протиправності дій особи, поведінка якої є предметом розгляду в адміністративній справі, не є обов`язковими для адміністративного суду, який таку справу розглядає.
Висновки та оцінки іншого суду щодо правомірності поведінки особи, її винуватості у вчиненні правопорушення тощо не позбавляють адміністративний суд, який розглядає по суті справу, предмет якої пов`язаний із відповідними діяннями цієї особи, права надати їм власну оцінку та не звільняє від процесуального обов`язку офіційного з`ясування всіх обставин справи (постанова Верховного Суду від 11.09.2018 у справі № 813/7398/14).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відсутність події та складу адміністративного правопорушення, яке передбачено КУпАП, не є тотожним та не встановлює беззаперечного факту відсутності порушень позивачем податкового законодавства України та Закону № 481/95-ВР, які за своєю правовою природою є різними видами відповідальності, порядок та підстави притягнення реалізуються за окремими процедурами, урегульованими різними нормативно-правовими актами. 
З огляду на викладене, суд самостійно надає оцінку доказам у адміністративній справі, з`ясовує всі обставини у справі  та за наслідками розгляду справи доходить висновку щодо наявності чи відсутності в діях позивача порушень податкового законодавства.  
          Суд апеляційної інстанції звертає увагу на правовий висновок, висловлений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, що підставами для скасування рішень (податкових повідомлень – рішень) є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами проведеної перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень – рішень.
У подальшому, встановивши дійсні обставини справи щодо процедури призначення та проведення перевірки, у разі, якщо вони не визнані такими, що тягнуть протиправність оскаржуваних податкових повідомлень – рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, суду необхідно переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства по суті встановлених порушень під час проведення перевірки.
Всупереч наведеному, суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, обмежився лише відсутністю процедурних порушень під час призначення та проведення перевірки, однак, не надав оцінки правомірності прийняття самих податкових повідомлень-рішень та дотримання контролюючим органом норм матеріального права під час їх прийняття.
Так, позивач заперечує зайняття ним господарської діяльності із продажу пального та стверджує, що пальне використовується ним для власних цілей, а саме для здійснення основного виду підприємницької діяльності згідно КВЕД 49.41 – Вантажний автомобільний транспорт, а  викладені в акті перевірки висновки формуються на припущеннях контролюючого органу, відсутні будь які докази, які б підтверджували наявність або відсутність фактів викладених у акті.
Згідно письмових пояснень ФОП ОСОБА_1 від 01.10.2020, які долучені до акта перевірки та витребувані судом апеляційної інстанції, позивач, по суті встановлених перевіркою порушень вказав, що пальне зберігається згідно виданої ліцензії для власного споживання (а.с. 92 т. 4). 
За приписами п. 20.1.11 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
З аналізу вищенаведених норм, суд дійшов висновку, що контролюючий орган наділений повноваженнями проводити контрольні розрахункові операції перед початком фактичної перевірки. Проте, порядок проведення контрольної розрахункової операції має свої особливості та має відбуватися у порядку та у спосіб, визначені законодавством. Ініціюючи та проводячи контрольну розрахункову операцію певна посадова особа ДПС діє від імені держави в особі державного органу, що у свою чергу зумовлює використання для проведення такої операції державних коштів.
Відповідач, на підтвердження порушень податкового законодавства ФОП ОСОБА_1 , долучив до матеріалів справи в суді першої інстанції диск з надписом «Управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Волинській області. 01.10.2020 вул. Берестецька, 3 м. Горохів. Контр. розрах. операція Пальне ФОП ОСОБА_1 . Місце зберігання пального»  (т. 1, а. с. 245).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що з вказаного відеозапису неможливо встановити: часу, дати та місця його здійснення, особу, яка здійснювала відеозапис, посадову особу фіскального органу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію, а також особу, яка нібито здійснила такий продаж.
З показань свідка ОСОБА_2 , інспектора податкового органу, який проводив фактичну перевірку та допитаний під час судового розгляду справи в суді апеляційної інстанції  слідує, що реалізація пального відбулась на території та за адресою, де здійснюють свою підприємницьку діяльність два суб`єкти господарювання: ФОП ОСОБА_1 та ТзОВ «Усім торг».  
Однак, у матеріалах справи відсутні докази того, що саме з заправної колонки, яка належить позивачу відбулась реалізація палива. 
Крім цього, суд апеляційної інстанції зауважує, що в акті фактичної перевірки не вказано про використання будь яких відеозасобів під час проведення контрольно розрахункової операції.
Відповідно до вимог п. 86.1 ст. 86 ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, матеріали перевірки - це: 
акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;
заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);
пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до   підпункту 16.1.15   пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Однак, у порушення вимог п. 86.1 ст. 86 ПК України, п. 1 розділу 4 Наказу Міністерства Фінансів України № 727 від 20.08.2015, відеозапис не долучено до Акту фактичної перевірки № 03/181/09-05/ НОМЕР_1 від 02.10.2020, як інформативний додаток, який є його невід`ємною частиною. Такий відеозапис був долучений до матеріалів справи в суді першої інстанції, а  тому не міг бути покладений в основу прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Отже, відеозапис на диску не є належним та допустимим доказом у справі № 140/2889/21.
Під час розгляду справи по суті, відповідач зазначав, що посадовими особами контролюючого органу перед початком фактичної перевірки здійснено контрольну розрахункову операцію на загальну суму 429,40 грн, а саме придбання пального (дизельного палива) в кількості 22,6 л по ціні 19 грн за 1 л.
Так, згідно положень   ст. 2 Закону України «Про джерела фінансування органів державної влади» органи державної влади здійснюють свою діяльність виключно за рахунок бюджетного фінансування в межах, передбачених Законом України про Державний бюджет на відповідний рік.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що під час судового розгляду справи відповідачем не надано суду доказів здійснення контрольної розрахункової операції, а саме доказів складення акту про повернення товару позивачу, за результатами контрольної розрахункової закупки; акту отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції у позивача.
Показаннями свідка ОСОБА_2 встановлено, що джерело, з якого було профінансовано здійснення вказаної контрольної розрахункової операції є власні грошові кошти його колеги, інспектора податкового органу, ОСОБА_3 .
Суд апеляційної інстанції зазначає, що використання приватних коштів не передбачено   Законом України «Про джерела фінансування органів державної влади». Грошові кошти посадовим особам не поверталися, так само, як товар позивачу (відомості про придбаний товар відсутні).
Враховуючи те, що законодавство не містить дозволу щодо використання для проведення контрольних операцій приватних коштів, у т.ч. коштів осіб, які проводять перевірку, а відтак в силу ч. 2   ст. 19 Конституції України, посадові особи контролюючого органу, за відсутності законодавчого дозволу, не мають права використовувати власні кошти для проведення контрольної розрахункової операції.
Проводячи контрольну розрахункову операцію певна посадова особа ДПС діє від імені держави в особі державного органу, що у свою чергу зумовлює використання для проведення такої операції лише державних коштів.
З наведеного вбачається, що контрольна розрахункова операція фактично проведена не за рахунок контролюючого органу, тобто не у зв`язку з виконанням функцій держави.
З огляду на вищезазначені обставини справи та наведені положення норм матеріального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контрольна розрахункова операція посадовими особами відповідача проведена не у порядку та у спосіб, які встановлені нормами чинного законодавства, яка могла б свідчити про факт порушення позивачем податкового законодавства.
Частиною 1 ст. 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення і справи.
Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування (ч. 1 ст. 73 КАС України).
Статтею 74 КАС України передбачено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Отже, суд апеляційної інстанції не бере до уваги докази, які одержані відповідачем під час перевірки позивача з порушенням порядку, встановленого законом.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає недоведеним факт порушення ФОП ОСОБА_1 положень п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України, що виключає можливість застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 429,40 грн, згідно податкового повідомлення-рішення від 23.10.2020 № 0000860902.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 23.10.2020 № 0000840902, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 500   000 грн, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Підставою для його прийняття передував висновок контролюючого органу про порушення позивачем ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі   Закон № 481/95-ВР), що виразилось у здійсненні позивачем роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії (а.с. 212-215 т. 1).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до ч. 2 ст 17 Закону № 481/95-ВР, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:
оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень;
роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Як вбачається з акту фактичної перевірки № 03/181/09-05/ НОМЕР_1 від 02.10.2020, контролюючим органом встановлено роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії. Натомість, застосовано штрафну санкцію за оптову торгівлю пальним.
Отже, до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію, яка не відповідає порушенню встановленому в акті фактичної перевірки.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що наявні підстави для   визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 23.10.2020 № 0000840902.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 23.10.2020 № 0000850902, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1000000 грн, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Як вбачається з акту фактичної перевірки № 03/181/09-05/ НОМЕР_1 від 02.10.2020, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, щодо здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 23.10.2020 № 0000840902, до позивача застосовані фінансові санкції за порушення встановлені п.п. 230.1.1 п. 230.1 ст. 230 ПК України, а саме реалізація спирту етилового без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників спирту етилового, без реєстрації акцизного складу.
Отже, під час прийняття контролюючим органом оскаржуваного повідомлення-рішення застосовані норми матеріального права, які не встановлені актом фактичної перевірки та не здійснюються суб`єктом господарювання.
З огляду на наведені норми матеріального права та встановлені по справі обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 23.10.2020 № 0000850902 слід визнати протиправним та скасувати.
Доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції   та свідчать про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права.  
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позову, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення, прийняття нової постанови про задоволення позову.
Керуючись ст. ст. 310, 317, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд –
постановив:
апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року у справі № 140/2889/21 скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення   Головного управління ДПС у Волинській області від 23.10.2020 № № 0000840902, 0000850902, 0000860902.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 12.07.2023.