ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/5633/13-а                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Смолій І.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  27 вересня 2023 року                                                                                        м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                    - Єгорової Н.М.,
суддів                                - Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,
при секретарі                              - Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

У квітні 2013 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" (далі - ТОВ "Спар-Центр") звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі міста Києва, у подальшому заміненого на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010482204 в частині донарахувань на суму 1  442  225,00 грн основного платежу та 327  649,00 грн - штрафних (фінансових) санкцій;
- податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204 в частині донарахувань на суму 1  199  830,00 грн основного платежу та 297  782,00 грн - штрафних (фінансових) санкцій;
- податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204;
- податкове повідомлення-рішення від 04 січня 2013 року №0000021705.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року у задоволенні позову відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що позивачем неправомірно включено до складу валових витрат роялті компанії "SPAR UA" (Кіпр), оскільки відсутні докази того, що вказана компанія має право отримувати таку винагороду від фактичного бенефіціара - SPAR INTERNATIONAL BV (Нідерланди). Також суд вказав на безпідставності включення ТОВ "Спар-Центр" до складу валових витрат коштів, сплачених ТОВ "Клуб королівського відпочинку", фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 і ПП "Рекор", оскільки вони не пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Окремо суд наголосив на підтвердженні матеріалами справи безтоварності та нереальності господарських операцій ТОВ "Спар-Центр" з ТОВ "Лугавтодонстрой", що не давало можливості позивачу формувати дані податкового обліку за наслідками відносин з вказаним контрагентом. Крім іншого, суд погодився з висновками контролюючого органу про порушення ТОВ "Спар-Центр" порядку оподаткування доходів фізичних осіб, адже жодних обов`язкових платежів з виплачених ОСОБА_2 та ОСОБА_3 коштів позивачем не здійснювалося.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати його та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити повністю. В обґрунтування своїх доводів зазначав, що судом безпідставно вказано на те, що компанія "SPAR UA" (Кіпр) не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, який сплачується ТОВ "Спар-Центр", оскільки такі висновки спростовуються умовами наданих до перевірки договору між компанією "SPAR UA" (Кіпр) і ТОВ "Спар-Центр" та договору між компанією "SPAR UA" (Кіпр) та компанією SPAR INTERNATIONAL BV (Нідерланди). Крім того, наголошував, що належним чином оформленими первинними документами підтверджується реальність господарських операцій з ТОВ "Лугавтодонстрой" та, як наслідок, правомірність формування даних податкового обліку за наслідками відносин з цим підприємством. Окремо зауважував на неправомірність використання контролюючим органом висновків актів попередніх перевірок, оскільки прийняті за наслідками їх проведення податкові повідомлення-рішення були скасовані у судовому порядку. Крім іншого, підкреслював, що ТОВ "Спар-Центр" при виплаті заробітної плати ОСОБА_2 та ОСОБА_3 здійснювалася нарахування та сплата всіх обов`язкових податків і зборів, а жодних перерахувань на особисті банківські картки працівників підприємство не здійснювало.
У запереченні на апеляційну скаргу ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві просило відмовити в її задоволенні. Свою позицію обґрунтовувало тим, що судом правильно підкреслено, що до перевірки не було надано документів, які підтверджували, що компанія "SPAR UA" (Кіпр) має право отримувати роялті від фактичного бенефіціара - компанії SPAR INTERNATIONAL BV (Нідерланди). Наголошувало, що будь-якого зв`язку з господарською діяльністю сплачені на користь ТОВ "Клуб королівського відпочинку", ФОП ОСОБА_1 та ПП "Рекор" кошти не мають. Підкреслювало, що встановлені у ході перевірки обставини безумовно свідчать про нереальність господарських операцій ТОВ "Спар-Центр" з ТОВ "Лугавтодонстрой". Також зауважувало, що при розрахунках з ОСОБА_2 і ОСОБА_3 позивачем не було утримано і сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2013 року задоволено апеляційну скаргу ТОВ "Спар-Центр" - скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року та ухвалено нову, якою позовні вимоги задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року частково задоволено касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - скасовано постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2013 року та направлено справу до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року апеляційну скаргу ТОВ "Спар-Центр" задоволено - скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року та ухвалено нову, якою позовні вимоги задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 04 травня 2023 року касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві задоволено частково - постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
При цьому суд касаційної інстанції зазначив, що судом апеляційної інстанції не було враховано висновки і мотиви, на підставі яких було скасовано постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2013 року, зокрема, в частині правомірності формування ТОВ "Спар-Центр" валових витрат за рахунок платежів, здійснених на користь ТОВ "Клуб королівського відпочинку", ФОП ОСОБА_1 і ПП "Рекор". Крім того, вказав, що судом не було надано належної оцінки розбіжностям у датах укладання договору з ТОВ "Лугавтодонстрой", а також не враховано приписи статті 44 Податкового кодексу України при перевірці обставин, які саме документи надавалися ТОВ "Спар-Центр" під час проведення перевірки. Також зазначив, що судом не були встановлені фактичні обставини щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства при виплаті фізичним особам заробітної плати.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2023 року прийнято справу до свого провадження та запропоновано сторонам подати письмові пояснення з урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі.
У письмових поясненнях ГУ ДПС у м. Києві відображена позиція контролюючого органу, яка ним висловлювалася щодо спірних правовідносин протягом усього часу розгляду справи.
Будь-яких додаткових пояснень від ТОВ "Спар-Центр" до суду апеляційної інстанції не надійшло.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а постанову суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у серпні - вересні 2012 року працівниками ДПІ у Печерському районі м. Києва на підставі повідомлення від 30 липня 2012 року №1092/22-4, наказів від 30 липня 2012 року №1035 та від 07 вересня 2012 року №1286, направлень від 10 серпня 2012 року №№ 1153/22-04, 1154/22-04, 275/17-05, 1180/22-7, 1181/22-7 та від 13 серпня 2012 року №1217/22-10 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Спар-Центр" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року.
У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення позивачем, зокрема:
- пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, пп. 138.8.1 п. 138.8, пп. 138.10.2, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.1, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1  564  901 грн; 
- п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 1  752  150 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість за червень 2012 року в сумі 116  966 грн;
- пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп. "г" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 167.1 ст. 167, пп. "а" п. 171.2 ст. 171, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету на загальну суму 15  304,00 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 28 вересня 2012 року №778/22-4/36148976 (дод. 1 а.с. 1-62).
На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідачем 17 жовтня 2012 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0010482204, яким позивачу було визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2  230  998 грн, у тому числі за основним платежем - 1  752  150 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 478  848 грн (дод. 1 а.с. 63);
- форми "В4" №0010502204, яким позивачу було зменшено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту, у розмірі 116  966 грн (дод. 1 а.с. 64);
- форми "Р" №0010492204, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 1  862  683 грн, у тому числі за основним платежем - 1  564  901 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 297  782 грн (дод. 1 а.с. 65).
Крім того, 04 січня 2013 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0000021705, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 18  088 грн, у тому числі за основним платежем - 15  234 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 2  854,00 грн (дод. 1 а.с. 66).
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних індивідуальних актів, суд першої інстанції встановив таке.
Позивачем здійснювались розрахунки згідно договору про надання ексклюзивного права на використання логотипів і торгових марок SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR, SPAR Express.
ТОВ "Спар-Центр" з компанією "SPAR UA" (Кіпр) укладено договір про партнерство №2012SPCEN від 01 січня 2012 року, за умовами якого компанія "SPAR UA" надає, а ТОВ "Спар-Центр" приймає і оплачує право на відкриття торгових об`єктів під міжнародними знаками для товарів і послуг групи SPAR. Відкриття кожного наступного торгового об`єкту під знаками для товарів і послуг SPAR (його формат, розміри, місце розташування, термін введення в експлуатацію) узгоджується за SPAR UA і оформлюється окремими Додатковими угодами до цього договору, які є його невід`ємною частиною. SPAR UA є офіційним представником міжнародної групи SPAR на території України, має ексклюзивне право на використання логотипів і торгових марок SPAR UA, EURO SPAR, INTERSPAR, SPAR Express.
Пунктом 2.1.1 згаданого договору передбачено, що ТОВ "Спар-Центр" зобов`язується використовувати знаки для товарів і послуг групи SPAR в тому вигляді, в якому вони позначені в Збірнику рекомендацій по дизайну і торгівлі міжнародної групи SPAR. Зміна знаків групи SPAR не допускається. За надане ТОВ "Спар-Центр" право, останній зобов`язується починаючи з 01 січня 2012 року здійснювати на користь "SPAR UA" щомісячні платежі (роялті), які становлять 4% від обороту об`єктів торгівлі, відкритих партнером під знаками для товарів і послуг групи SPAR. Товарообіг об`єктів торгівлі визначається у Звіті про товарообіг, який формується на підставі місячних звітів з РРО. Щомісячний платіж (роялті) здійснюється в Євро. Сума платежу (роялті) в Євро визначається за курсом НБУ на останнє число розрахункового місяця. При чому, сума щомісячних платежів (роялті) за рік не може перевищувати 4 % річних від доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку за рік, що передує звітному. 
За умовами пунктів 3.2-3.4 договору орієнтовна вартість цього договору на дату його укладання становить 10  000  000 (десять мільйонів) Євро. Оплата здійснюється у безготівковій формі 1 (один) раз на місяць до 20 числа місяця, наступного за розрахунковим. Оплата здійснюється на підставі рахунку. Одночасно з рахунком на оплату роялті за попередній місяць "SPAR UA" зобов`язаний надавати ТОВ "Спар-Центр" акт надання послуг за попередній місяць.
Судом першої інстанції також встановлено, що на виконання умов договору №2012SPCEN від 01 січня 2012 року за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року ТОВ "Спар-Центр" здійснило виплату роялті за право використання логотипів і торгових марок SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR, SPAR Express всього в сумі 5  672  027 грн, у тому числі за І квартал 2012 року -3  421  838 грн, за ІІ квартал 2012 року - 2  250  189 грн.
Крім того, із змісту акта перевірки судом першої інстанції встановлено, що між позивачем та ТОВ "Лугавтодонстрой" було укладено договір надання послуг № 02.06.2011 від 02 червня 2011 року, відповідно до якого ТОВ "Лугавтодонстрой" зобов`язувалось на платній основі надати ТОВ "Спар-Центр" послуги.
Разом з тим відповідно до акту камеральної перевірки від 25 липня 2011 року №1377/16/37384825, а також актів про неможливість проведення зустрічної звірки від 12 жовтня 2011 року №1807/16/37384825 та від 12 жовтня 2011 року №1808/16/37384825 ТОВ "Лугавтодонстрой" станом на 07 липня 2011 року за юридичною та фактичною адресою не знаходиться, стан платника - "10" - запит на встановлення місцезнаходження.
Крім того проведеними перевірками встановлено відсутність у ТОВ "Лугавтодонстрой" необхідних умов для ведення господарської діяльності, а саме відсутні власні основні фонди, технічний персонал у необхідній кількості, власні виробничі активи, власні складські приміщення, транспортні засоби у необхідній кількості, вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові 5 зобов`язання, зокрема, у випадках, коли операції здійснюються через посередників з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, не мають реального товарного характеру, платник не знаходиться за місцезнаходженням, тому наведені обставини свідчать про відсутність факту реального здійснення господарської діяльності зазначеного підприємства. У ТОВ "Лугавтодонстрой" з моменту реєстрації по теперішній час матеріальна база відсутня, а саме: відсутні працівники, будь які автотранспортні засоби для доставки товару та надання послуг, а також складські приміщення, які необхідні для зберігання товарно-матеріальних цінностей, що робить фактичне виконання умов угод неможливим.
З вищевикладеного контролюючим органом зроблено висновок, що укладений між позивачем та ТОВ "Лугавтодонстрой" правочин не відповідає обов`язковим умовам чинності правочину: ч. 3 ст. 203 Цивільного кодексу України та відповідно до ч. 1, 2 ст. 215 вказаного Кодексу є недійсними (нікчемними), оскільки їх недійсність встановлена законом.
Також судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Спар-Центр" крім основного доходу - заробітної плати, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 були виплачено на карткові рахунки, відмінні від тих, куди перераховувалася заробітна плата, додаткові кошти.
Так, із змісту виписки по картковому рахунку № НОМЕР_1 , відкритому в ПАТ "Банк Кредит Дніпро", МФО 305749, за період роботи з 05 грудня 2011 року по 24 липня 2012 року ОСОБА_2 на цей рахунок від позивача надійшли кошти в сумі 8  062,43 грн (т. 1 а.с. 92-93).
Згідно виписки по картковому рахунку № НОМЕР_2 , відкритому в ПАТ "Банк Кредит Дніпро", МФО 305749, за період роботи з 22 листопада 2010 року по 29 серпня 2012 року ОСОБА_3 на цей рахунок зараховано від позивача кошти в сумі 18  801,48 грн (т. 1 а.с. 105-109).
На підставі встановлених вище обставин суд першої інстанції прийшов до висновку про необґрунтованість заявлених позовних вимог, оскільки доказів наявності у компанії "SPAR UA" (Кіпр) права на отримання роялті від фактичного бенефіціара - компанії "SPAR INTERNATIONAL BV" (Нідерланди) позивачем не надано, документально не підтверджується зв`язок здійснених ТОВ "Спар-Ценр" витрат на користь ТОВ "Клуб королівського відпочинку", ФОП ОСОБА_1 і ПП "Рекор" із господарською діяльністю позивача, відсутність реальної можливості у ТОВ "Лугавтодонстрой" виконати договірні зобов`язання перед ТОВ "Спар-Ценр" свідчить про безтоварність господарських операцій, а факт перерахування коштів на рахунки фізичних осіб без утримання податку на доходи фізичних осіб підтверджується належними і допустимими доказами.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Щодо правомірності включення до складу валових витрат роялті в сумі 5  672  027 грн.
Відповідно до пп. 140.1.2 п. 140 ст. 140 Податкового кодексу України при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема, витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов`язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов`язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.
До складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь:
1) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб`єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення" 3759-12, та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов, зокрема, особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.
Як було встановлено раніше, позивачем здійснювалися розрахунки згідно договору про надання ексклюзивного права на використання логотипів і торгових марок SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR, SPAR Express.
ТОВ "Спар-Центр" з компанією "SPAR UA" (Кіпр) укладено договір про партнерство №2012SPCEN від 01 січня 2012 року, за умовами якого компанія "SPAR UA" надає, а ТОВ "Спар-Центр" приймає і оплачує право на відкриття торгових об`єктів під міжнародними знаками для товарів і послуг групи SPAR. Відкриття кожного наступного торгового об`єкту під знаками для товарів і послуг SPAR (його формат, розміри, місце розташування, термін введення в експлуатацію) узгоджується за SPAR UA і оформлюється окремими Додатковими угодами до цього договору, які є його невід`ємною частиною. SPAR UA є офіційним представником міжнародної групи SPAR на території України, має ексклюзивне право на використання логотипів і торгових марок SPAR UA, EURO SPAR, INTERSPAR, SPAR Express.
Пунктом 2.1.1 згаданого договору передбачено, що ТОВ "Спар-Центр" зобов`язується використовувати знаки для товарів і послуг групи SPAR в тому вигляді, в якому вони позначені в Збірнику рекомендацій по дизайну і торгівлі міжнародної групи SPAR. Зміна знаків групи SPAR не допускається. За надане ТОВ "Спар-Центр" право, останній зобов`язується починаючи з 01 січня 2012 року здійснювати на користь "SPAR UA" щомісячні платежі (роялті), які становлять 4% від обороту об`єктів торгівлі, відкритих партнером під знаками для товарів і послуг групи SPAR. 
Судовою колегією також враховується, що 31 грудня 2011 року між компанією "SPAR INTERNATIONAL BV" (Нідерланди) та компанією "SPAR UA" (Кіпр) укладено договір, за умовами якого компанія "SPAR INTERNATIONAL BV" (Нідерланди) передала ексклюзивне право компанії "SPAR UA" (Кіпр) в рамках офіційного кордону України використовувати комерційні найменування SPAR і знаки для товарів і послуг SPAR та наділила компанію "SPAR UA" (Кіпр) повноваженнями щодо передачі третім особам на території України прав на використання (субліцензії) комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR.
При цьому суд апеляційної інстанції зауважує, що сума винагороди, яку має сплачувати за договором компанія "SPAR UA" (Кіпр) на користь компанії "SPAR INTERNATIONAL BV" (Нідерланди) є фіксованою та не залежить від наявності чи відсутності у компанії "SPAR UA" (Кіпр) надходжень від подальшої передачі третім особам прав на використання комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR (за субліцензійними договорами) на території України. компанія "SPAR UA" (Кіпр) не здійснює будь-яких інших платежів (відсотку від надходжень тощо) на користь компанії "SPAR INTERNATIONAL BV" (Нідерланди) за договором.
Відтак, судова колегія вважає помилковим твердження контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції, про те, що компанія "SPAR UA" (Кіпр) не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, який виплачується ТОВ "Спар-Центр" на підставі договору від 01 січня 2012 року, оскільки обставини цієї справи вказують на протилежне.
Посилання ГУ ДПС у м. Києві на неможливість встановлення наявності у компанії "SPAR UA" (Кіпр) права від фактичного бенефіціара - компанії "SPAR INTERNATIONAL BV" на отримання роялті з підстав ненадання ТОВ "Спар-Центр" перекладу договору від 31 грудня 2011 року, судова колегія вважає безпідставним, оскільки, по-перше, такого обов`язку платника податку нормами чинного законодавства не передбачено, по-друге, органи державної податкової служби мають право залучати, у разі необхідності, фахівців, експертів та перекладачів (пп. 20.1.26 п. 20.1 ст. 20 ПК України).
Крім того, колегія суддів апеляційної інстанції підкреслює, що постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 грудня 2012 року у справі № 2а-14772/12/2670, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративно суду від 14 лютого 2013 року, встановлено як факт укладання договору від 31 грудня 2011 року між компанією "SPAR INTERNATIONAL BV" (Нідерланди) та компанією "SPAR UA" (Кіпр), так і те, що за цим договором компанія "SPAR UA" (Кіпр) є особою, що має право на отримання доходів, тобто для ТОВ "Спар-Центр" є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
При цьому за правилами ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про помилковість позиції суду першої інстанції щодо необґрунтованості віднесення позивачем до валових витрат роялті в сумі 5  672  027 грн, сплаченої компанії "SPAR UA" (Кіпр), оскільки встановлені у ході апеляційного перегляду обставини справи дають підстави стверджувати про те, що у розумінні національного законодавства згадана компанія щодо позивача є фактичним бенефіціарним власником логотипів і торгових марок.
Відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204 підлягає скасуванню в частині донарахування основного зобов`язання в сумі 1  191  126 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 297  782 грн (25% від суми визначеного основного зобов`язання згідно п. 123.1 ст. 123 ПК України).
Щодо правомірності включення до складу адміністративних витрат та витрат на збут коштів, сплачених ТОВ "Спар-Центр" на адресу ТОВ "Клуб королівського відпочинку", ФОП ОСОБА_1 і ПП "Рекор" коштів.
Відповідно до абз. 1 п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За правилами п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (пп. 138.10.2) та витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 138.10.3).
У свою чергу, приписи пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України закріплюють, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Як було встановлено у ході перевірки, ТОВ "Спар-Центр" до складу адміністративних витрат було включено вартість придбання авіаквитків від ТОВ "Клуб королівського відпочинку" на суму 20  720 грн. У свою чергу наказів про відрядження та авансових звітів, які б підтверджували належність таких витрат до адміністративних ні до перевірки, ні до матеріалів справи позивачем не надано. Відтак з урахуванням приписів пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України включення таких витрат до адміністративних є неправомірним.
Крім того, із змісту акта перевірки вбачається, що до складу витрат на збут ТОВ "Спар-Центр" було включено вартість придбання у ФОП ОСОБА_1 послуг з організації відкриття магазинів та організації свята в сумі 12  550 грн та у ПП "Рекор" - послуг з організації і забезпечення проведення свята в сумі 5  490 грн (у тому числі податку на додану вартість - 915 грн). Разом з тим, аналіз змісту пп. 138.10.3 п. 138.1 ст. 138 ПК України свідчить, що указані витрати не належать витрат на збут у розумінні вказаної норми, а відтак неправомірно включені позивачем до їх складу.
Відтак суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про необґрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204 в частині визначення основного зобов`язання в сумі 8  704 грн.
До того ж судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що жодних аргументів щодо протиправності згаданого податкового повідомлення-рішення у відповідній частині ТОВ "Спар-Центр" не було висловлено ні у позовній заяві, ні в апеляційній скарзі.
Щодо правомірності формування даних податкового обліку за наслідками господарських відносин з ТОВ "Лугавтодонстрой".
Приписами ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно ч. 1 ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Однак, всупереч зазначеним вище вимогам Закону та Положення, позивачем не було надано належним чином оформлені первинні документи, які б підтверджували факт здійснення господарських операцій з ТОВ "Лугавтодонстрой", які б давали право на формування податкового кредиту за результатами господарських відносин з вказаним контрагентом, з огляду на таке.
У ході перевірки контролюючим органом було встановлено, що ТОВ "Спар-Центр" було укладено з ТОВ "Лугавтодонстрой" договір надання послуг від 02 червня 2011 року №02.06.2011, на виконання якого, за висновками перевірки, контрагентом позивача у період з 01 квітня 2011 року по 01 липня 2011 року було виписано ряд податкових накладних на загальну суму 5  966  695 грн, у тому числі податку на додану вартість - 994  449,18 грн (стор. 23 акта перевірки; дод. 1 а.с. 23).
У свою чергу, із змісту доданих ТОВ "Спар-Центр" до позовної заяви документів вбачається таке.
01 квітня 2011 року між ТОВ "Спар-Центр" (Замовник) і ТОВ "Лугавтодонстрой" (Виконавець) укладено договір надання послуг №01/04-11 (дод. 1 а.с. 67-68; далі - Договір №01/04-11), за умовами якого Замовник доручає та зобов`язується оплатити, а Виконавець зобов`язується надати йому, у відповідності до умов договору, надання Замовнику послуги з питань: встановлення та монтажу холодильного обладнання; прибирання приміщень; передпродажної підготовки товарів; навантажувально-розвантажувальні роботи; маркетингові послуги.
На підтвердження виконання зобов`язань за цим Договором позивачем надано копії накладних (дод. 1 а.с. 69, 71, 73, 75, 77, 79, 81, 83, 85, 87) та податкових накладних (дод. 1 а.с. 70, 72, 74, 76, 78, 80, 82, 84, 86, 88). Разом з тим, аналіз змісту указаних документів свідчить, що вони жодним чином не стосуються Договору №01/04-11, оскільки частина наданих накладних взагалі не містить відомостей про те, на виконання якого договору вони складені (дод. 1 а.с. 69, 71, 73, 77), частина складена на виконання договору від 09 червня 2011 року №090611 (дод. 1 а.с. 75, 79, 81, 83), а решта - на виконання договору від 02 червня 2011 року №090611 (дод. 1 а.с. 85, 87). При цьому надані ТОВ "Спар-Центр" копії податкових накладних, які, за його твердженням, виписані на виконання Договору №01/04-11, складені ТОВ "Лугавтодонстрой" на виконання договору від 15 червня 2011 року №2629.
Також між ТОВ "Спар-Центр" (Покупець) і ТОВ "Лугавтодонстрой" (Постачальник) укладено договір поставки товарів від 01 квітня 2011 року №01\04\2011 (дод. 1 а.с. 89-91; далі - Договір №01\04\2011), за умовами якого Постачальник протягом дії цього договору зобов`язується передати у власність Покупця товари продуктової та промислової груп, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах цього договору (ст. 265 Господарського кодексу України).
На підтвердження виконання зобов`язань за цим договором позивачем до матеріалів справи надані копії накладних і податкових накладних (дод. 1 а.с. 92-250, дод. 2 а.с. 1-250, дод. 3 а.с. 1-249, дод. 4 а.с. 1-288). Разом з тим, як свідчить зміст цих документів, останні складені на виконання умов Договору №01/04-11 (договір про надання послуг), а не Договору №01\04\2011 (договір купівлі-продажу), що викликає об`єктивний сумнів у достовірності таких документів як таких, що є первинними по відношенню до договору купівлі-продажу.
Крім того, зміст накладних, нібито підписаних від імені уповноважених осіб сторін Договору №01\04\2011, унеможливлює ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції. На підтвердження цих обставин судова колегія вважає за необхідне зазначити й таке.
За умовами Договору №01\04\2011 повноваження осіб на прийняття товару підтверджується оформленою довіреністю (п. 2.4).
Відповідно до п. 1 затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12 червня 1996 року №293/1318 Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, яка була чинною на момент укладення Договору, сировина, матеріали, паливо, запчастини, інвентар, худоба, насіння, добрива, інструмент, товари, основні засоби та інші товарно-матеріальні цінності, а також нематеріальні активи, грошові документи і цінні папери (надалі - цінності) відпускаються покупцям або передаються безплатно тільки за довіреністю одержувачів.
Згідно з п. 5 вказаної Інструкції довіреність на одержання цінностей від постачальника за нарядом, рахунком, договором, замовленням, угодою або іншим документом, що їх замінює, видається довіреній особі під розписку і реєструється в журналі реєстрації довіреностей.
Приписи п. 9 Інструкції визначають, що особа, якій видана довіреність, зобов`язана не пізніше наступного дня після кожного випадку доставки на підприємство одержаних за довіреністю цінностей, незалежно від того, одержані цінності за довіреністю повністю або частково, подати працівнику підприємства, який здійснює виписування та реєстрацію довіреностей, документ про одержання нею цінностей та їх здачу на склад (комору) або матеріально відповідальній особі.
Водночас позивачем не було надано доказів виписування довіреностей на отримання товару від ТОВ "Лугавтодонстрой", зокрема, копії журналу реєстрації довіреностей, що, у свою чергу, ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій.
Крім іншого, всупереч умов п. 2.5 Договору №01\04\2011, позивачем не надано копій акта приймання-передачі, підписаного уповноваженими представниками сторін.
Викладене у своїй сукупності, на переконання судової колегії, свідчить, що матеріалами справи жодним чином не підтверджується рух товару до ТОВ "Спар-Центр" від ТОВ "Лугавтодонстрой", як і надання останнім послуг позивачу.
З приводу викладених у доповненні до апеляційної скарги доводів ТОВ "Спар-Центр" про те, що договір від 02 червня 2011 року №02.06.2011, про який йдеться мова в акті перевірки, взагалі ніколи не укладався з ТОВ "Лугавтодонстрой", а єдиними правочинами з цим товариством є Договір №01/04-11 і Договір №01\04\2011, судова колегія з урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 04 травня 2023 року у цій справі, вважає за необхідне зазначити таке.
Аналіз змісту позовної заяви та апеляційної скарги свідчить, що позивачем не ставилася під сумнів правильність зафіксованих в акті перевірки реквізитів укладеного з ТОВ "Лугавтодонстрой" договору. Вперше на цю обставину позивач звернув увагу у доповненнях до апеляційної скарги (т. 1 а.с. 140-144). При цьому наголошував, що реальність та товарність господарських операцій ТОВ "Спар-Центр" з ТОВ "Лугавтодонстрой" підтверджується належним чином оформленими первинними документами, складеними саме на виконання Договору №01/04-11 і Договору №01\04\2011, а не на виконання умов договору від 02 червня 2011 року №02.06.2011, який, за його твердженням, взагалі не укладався.
Надаючи оцінку відповідним доводам доповнень до апеляційної скарги, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Як було встановлено раніше, в акті перевірки було зафіксовано, що між ТОВ "Спар-Центр" і ТОВ "Лугавтодонстрой" було укладено договір від 02 червня 2011 року №02.06.2011. У свою чергу, за висновками перевірки, на виконання цього договору ТОВ "Лугавтодонстрой" були виписані податкові накладні на загальну суму 5  966  695 грн, у тому числі ПДВ 994  449,18 грн. У свою чергу, порівняльний аналіз реквізитів податкових накладних, описаних на сторінці 23 акта перевірки, з накладними, наданими ТОВ "Спар-Центр" до матеріалів справи, свідчить, що вони збігаються в частині номеру, дати складання, а також сум, однак частково не збігаються з номенклатурою (в акті перевірки вказано послуги відповідно до договору, у той час як у копіях податкових накладних зазначено харчових продуктів; щодо накладних від 01 квітня 2011 року №№2, 3, 5, 6, 7, 10, 11). Викладене, на переконання судової колегії, вказує на помилковість твердження контролюючого органу про те, що всі перераховані в акті податкові накладні виписані ТОВ "Лугавтодонстрой" на користь ТОВ "Спар-Центр" саме у межах договору від 02 червня 2011 року №02.06.2011, позаяк зміст податкових накладних, складених у період з 01 квітня 2011 року по 01 червня 2011 року свідчить про протилежне.
Разом з тим, окремі неточності описової частини акта перевірки жодним чином не спростовують попередні висновки суду апеляційної інстанції про те, що податковий кредит на суму 994  449,18 грн ТОВ "Спар-Центр" сформувало за наслідками відносин з ТОВ "Лугавтодонстрой", однак реальність господарських операцій та їх товарність не підтверджена належним чином оформленими первинними документами, складеними на виконання саме Договорів №01/04-11 та №01\04\2011.
Крім іншого, зважаючи на встановлені вище обставини у своїй сукупності судова колегія не може не врахувати те, що матеріалами справи підтверджується відсутність у ТОВ "Лугавтодонстрой" необхідних умов для здійснення господарської діяльності, основних фондів, технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів. Відповідні відомості відображені, зокрема, в акті від 12 жовтня 2011 року №1808/16/37384825 про неможливість проведення зустрічної звірки (т. 1 а.с. 41-45), акті від 25 липня 2011 року №1377/16/37384825 про результати камеральної перевірки (т. 1 а.с. 51-59), акті від 12 жовтня 2011 року №1807/16/37384825 про неможливість проведення зустрічної звірки (т. 1 а.с. 61-65). На необхідності врахування й таких обставин при вирішенні питання про товарність господарських операцій наголошував Верховний Суд, зокрема, у постанові від 01 травня 2023 року у справі №640/21449/20.
У постанові від 14 червня 2022 року у справі №826/14757/17 Верховний Суд зауважив, що платник податків повинен бути розумним та обачливим при виборі контрагента. Перевірка наявності у постачальника державної реєстрації та реєстрації у податковому органі не характеризує підприємство як добросовісного платника, що має ділову репутацію як конкурентоспроможну особу на ринку відповідних товарів (послуг), що діє через уповноважену особу, яка представляє інтереси підприємства.
Несприятливі наслідки недостатньої бережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, якою укладено відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та провадження необґрунтованих виплат. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин.
Право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та податкових зобов`язань виникають у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими платіжними та інші первинними документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Факт відсутності, або невідповідності первинного документу, який посвідчує господарську операцію, встановленим вимогам, унеможливлює формування на його підставі податкового кредиту та податкових зобов`язань при подальшій реалізації товару.
Викладене, у свою чергу, обумовлює правильність висновку суду першої інстанції про те, що реальність господарських операцій не підтверджена належними і допустимими доказами. 
Окремо колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що, як вже неодноразово було зазначено вище, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
При цьому, колегією суддів враховується, що встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з`ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
З урахуванням наведеного судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Як вже було підкреслено вище, в силу положень п. 44.1 ст. 44 та п. 198.6 ст. 198 ПК України не дають право на формування даних податкового обліку операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з`ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
Враховуючи, що позивачем не було доведено реальності здійснення господарської операції та факту отримання від контрагента товарів і послуг з огляду на дефектність наданих та відсутність необхідних належним чином оформлених первинних документів, колегія суддів приходить до висновку про відсутність у ТОВ "Спар-Центр" правових підстав для формування податкового кредиту за наслідкам відносин з ТОВ "Лугавтодонстрой", що свідчить про обґрунтованість твердження суду першої інстанції про відсутність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010482204 в частині визначення основного зобов`язання в сумі 944  449 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 236  112 грн (25% від суми визначеного основного зобов`язання згідно п. 123.1 ст. 123 ПК України).
Судова колегія погоджується з посиланням ТОВ "Спар-Центр" на те, що встановлення факту взаємовідносин позивача з фіктивним суб`єктом господарювання не є безумовним доказом ознак фіктивності у діяльності підприємства, оскільки приписи чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства не ставили у залежність право формування позивачем податкового кредиту від добросовісності платника податку, з яким суб`єкт господарювання перебував у господарських правовідносинах. Тобто, невиконання такими особами податкових зобов`язань тягне за собою настання відповідальності лише для зазначених суб`єктів і не може бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб`єкта господарювання.
Однак, встановлені вище обставини непідтвердження реальності господарських договорів та дійсного руху активів платника податків унеможливлюють формування останнім даних податкового обліку з вказаним вище контрагентом. Відсутність ознак реальності господарських операцій не може бути підставою для формування даних податкового обліку навіть за умови фіксації у паперовому вигляді окремими документами фактів постачання товарів і надання послуг за договорами, що були предметом перевірки контролюючого органу.
Щодо донарахування основного зобов`язання з податку на додану вартість на суму 447  776 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 91  537 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010482204 та зменшення від`ємного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту, на суму 116  966 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204.
Із змісту акта перевірки вбачається, висновки контролюючого органу про заниження податку на додану вартість на загальну суму 1  752  150 грн, у тому числі на 447  776 грн, зроблені з урахуванням показників податкових декларацій ТОВ "Спар-Центр" за квітень 2011 року - червень 2012 року, а також відомостей актів перевірки за травень 2011 року від 29 травня 2012 року №314/22-3/36148976 та за серпень 2011 року від 03 березня 2012 року №2/22-3/36148976.
Як свідчать матеріали справи, за наслідками згаданих перевірок податковим органом були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0004372203 від 07 червня 2012 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 854  161,00 грн (правомірність підтверджена рішенням суду, яке набрало законної сили 11 квітня 2016 року (справа № 2а-9288/12/2670));
- № 0004362203 від 07 червня 2012 року, яким визначено до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 229  173,00 грн, у тому числі за основним платежем 229172,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 1,00 грн (правомірність підтверджена рішенням суду, яке набрало законної сили 11 квітня 2016 року (справа № 2а-9288/12/2670));
- №0000602203 від 19 березня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 427  891,00 грн, у тому числі 285  927,00 грн за основним платежем та 142  964,00 грн штрафними (фінансовими) санкціями (скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили 09 жовтня 2012 року (справа №2а-4668/12/2670));
- №0000612203 від 19 березня 2012 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 344  676,00 грн (скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили 09 жовтня 2012 року (справа №2а-4668/12/2670)).
На переконання позивача, врахування відповідачем відомостей актів попередньо проведених перевірок, складені за наслідками яких податкові повідомлення-рішення були предметом судового оскарження, є протиправним, що зумовило як безпідставне донарахування зобов`язань з податку на додану вартість на суму 447  776 грн, так і зменшення від`ємного значення з цього податку за червень 2012 року на суму 116  966 грн.
З метою перевірки указаних доводів апелянта судом апеляційної інстанції ухвалою від 02 серпня 2023 року було зобов`язано ГУ ДПС у м. Києві надати, зокрема:
- повний, детальний та нормативно обґрунтований розрахунок нарахування основного зобов`язання і штрафних (фінансових) санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 17 жовтня 2012 року №0010482204 із розшифровкою контрагентів, періодів та розміру застосованих штрафних санкцій за кожним епізодом донарахування;
- повний, детальний та нормативно обґрунтований розрахунок зменшення суми від`ємного значення згідно з податковим повідомленням рішенням від 17 жовтня 2012 року №0010502204 із розшифровкою контрагентів та періодів формування;
- пояснення, яким чином враховувалися відомості попередніх перевірок при обчисленні основної суми зобов`язання з податку на додану вартість згідно з податковим повідомленням-рішенням від 17 жовтня 2012 року №0010482204 та суми від`ємного значення з податку на додану вартість згідно з податковим повідомленням рішенням від 17 жовтня 2012 року №0010502204.
Разом з тим, на виконання вимог згаданої ухвали з урахування продовженого судом строку її виконання відповідачем не були надані запитувані відомості. 
Представником ГУ ДПС у м. Києві в судовому засіданні 27 вересня 2023 року повідомлено про неможливість виконання вимог ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 серпня 2023 року у зв`язку зі знищенням документів, на підтвердження чого надав акт від 30 листопада 2017 року №14.
Відповідно до абзаців 1-2 частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відтак, ГУ ДПС у м. Києві не було спростовано доводи апеляційної скарги про те, що при здійсненні розрахунку зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями від 17 жовтня 2012 року №0010482204 та №0010502204 ним були враховані суми донарахувань на податковими повідомленнями-рішеннями від 07 червня 2012 року № 0004372203 та № 0004362203 і від 19 березня 2012 року №0000602203 та №0000612203, які на час проведення перевірки і прийняття спірних індивідуальних актів перебували у процедурі судового оскарження.
Отже, на переконання судової колегії, відповідачем належними і допустимими доказами не було доведено правильності та обґрунтованості обчислення суми основного зобов`язання з податку на додану вартість, донарахованого згідно податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010482204, у розмірі 447  776 грн, а також штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 91  537 грн, а також розміру зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість згідно податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204 в сумі 116  966 грн. 
Таким чином, всупереч висновків суду першої інстанції, податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010482204 в частині донарахувань на суму 447  776 грн основного платежу та 91  537 грн штрафних (фінансових) санкцій, а також податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204 у повному обсязі підлягають визнанню протиправними та скасуванню з підстав недоведення відповідачем правильності обчислення визначених у них сум.
Щодо донарахування зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб.
Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно п. 171.2 ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Приписи пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України визначають, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Матеріали справи свідчать, що на адресу керівника ДПС у Печерському районі м. Києва надійшли заяви ОСОБА_2 і ОСОБА_3 (т. 1 а.с. 88-91, 102-103) із скаргами на те, що при прийнятті на роботу ТОВ "Спар-Центр" видано останнім по дві банківських картки для отримання заробітної плати, з яких одна - для отримання "офіційної заробітної плати", інша - для отримання "неофіційної заробітної плати".
Указані особи перебували у трудових відносинах з ТОВ "Спар-Центр" з 05 грудня 2011 року по 24 липня 2012 року та з 22 листопада 2010 року по 29 серпня 2012 року відповідно, що підтверджується копіями наказів та особових карток працівника (т. 1 а.с. 98-101, 110-113).
Із змісту виписки по картковому рахунку № НОМЕР_1 , відкритому у ПАТ "Банк Кредит Дніпро", МФО 305749, за період роботи з 05 грудня 2011 року по 24 липня 2012 року ОСОБА_2 від ТОВ "Спар-Центр" надійшли кошти в сумі 8  062,43 грн (т. 1 а.с. 92-93).
Згідно виписки по картковому рахунку № НОМЕР_2 , відкритому у ПАТ "Банк Кредит Дніпро", МФО 305749, ОСОБА_3 за період роботи з 22 листопада 2010 року по 29 серпня 2012 року зараховано на картковий рахунок від ТОВ "Спар-Центр" кошти в сумі 18  801,48 грн. (т. 1 а.с. 105-109).
При цьому, як встановлено у ході перевірки, а також судом першої інстанції та не спростовано позивачем, податок на доходи фізичних осіб із зазначених сум доходів ОСОБА_2 та ОСОБА_3 ТОВ "Спар-Центр" не утримано та до бюджету не перераховано, що, на переконання суду апеляційної інстанції, свідчить про обґрунтованість висновків Окружного адміністративного суду міста Києва про те, що не виконав свого обов`язку як податкового агента щодо виплачених ОСОБА_2 та ОСОБА_3 грошових коштів, що мало своїм наслідком заниження належної до сплати суми податку на доходи фізичних осіб на суму 4  029,59 грн (26  863,91 грн х 15%).
Посилання ж позивача на те, що ТОВ "Спар-Центр" сплачувало податки у повному обсязі та останні не може мати будь-яке відношення до операцій, що здійснюються фізичними особами за їх картковими (банківськими) рахунками, судова колегія оцінює критично, оскільки факти виплати підприємством заробітної плати на два різних карткових рахунки підтверджується, зокрема, поясненнями колишніх працівників апелянта.
Щодо іншої суми грошового зобов`язання у розмірі 11  204,41 грн (15  234 грн - 4  029,59 грн), донарахованої податковим повідомленням-рішенням від 04 січня 2013 року №0000021705, судова колегія зазначає, що будь-яких аргументів на підтвердження його протиправності у цій частині позивачем не висловлено, що, з урахуванням встановлених вище обставин, свідчить про відсутність правових підстав для його скасування, на чому правильно наголосив суд першої інстанції.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат суми роялті, а також ненадання відповідачем обґрунтувань правильності обчислення грошових зобов`язань за окремими податковими повідомленнями-рішеннями, судова колегія приходить до висновку про помилковість твердження Окружного адміністративного суду міста Києва про необґрунтованість позовних вимог у повному обсязі, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати в частині та ухвалити у ній нове про часткове задоволення позову.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні постанови неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також порушено норми матеріального та процесуального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи в частині. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, а рішення суду - скасувати в частині.
Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ГУ ДПС у м. Києві на користь ТОВ "Спар-Центр" витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору, в сумі 2  169,21 грн, сплачених згідно платіжного доручення від 15 квітня 2013 року №3093 та платіжного доручення від 06 вересня 2013 року №3712 пропорційно до задоволених позовних вимог (63,04 %).
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" - задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204 в частині, податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010482204 в частині та податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204.
Прийняти у цій нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Державною податковою інспекцією у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204 в частині основного зобов`язання в сумі 1  191  126 гривень та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 297  782 гривні.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Державною податковою інспекцією у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010482204 в частині основного зобов`язання в сумі 497  776 гривень та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 91  537 гривень.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Державною податковою інспекцією у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ ВП 44116011) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" (08132, Київська обл., Києво-Святошинський р-н., м. Вишневе, вул. Ломоносова, 1, код ЄДРПОУ 36148976) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в сумі 2  169 (дві тисячі сто шістдесят дев`ять) гривень 21 копійка.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      Н.М. Єгорова 

Судді                                                                                            Є.О. Сорочко 

                                                                                                    Є.В. Чаку

Повний текст постанови складено "28" вересня 2023 року.