ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/5325/22
адміністративне провадження № К/990/36772/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  420/5325/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Одеський хлібозавод №  4» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (Цховребова М. Г.) від 09 вересня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Джабурія О. В., Вербицької  Н.  В., Кравченка К. В. ) від 21 листопада 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 05 квітня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеський хлібозавод № 4» (далі - ТОВ «Одеський хлібозавод № 4») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 07 жовтня 2021 року № 25486/15-32-07-02 та № 25488/15-32-07-02.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав про те, що податкові повідомлення-рішення прийнято з підстав відсутності у його контрагентів необхідної кількості штатних та найманих працівників та власного та/або орендованого спеціального обладнання та техніки для виконання такого роду поставок та послуг.
2.1 Водночас позивач вважає необґрунтованим посилання відповідача як контролюючого органу на наявну в нього податкову інформацію як на підставу для визнання не підтвердженими здійснення господарських операцій позивачем, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку;
2.2 Крім цього, певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі накладних, на що на обґрунтування своєї позиції посилається відповідач, також не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте, як у спірному випадку, містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій. За умови встановлення факту перевезення товару у процесі його поставки від заявленого контрагента порядок заповнення товарно-транспортних накладних не має вирішального значення для визначення податкових наслідків операцій з поставки товару;
2.3 На думку позивача, взаємовідносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг, не мають безпосереднього впливу на встановлення факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом; оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку;
2.4 Позивач зазначав про те, що в нього наявні всі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які складені на підтвердження фактичного здійснення господарської операції з контрагентами, по яким інспектори ДПС помилково вбачають порушення податкового законодавства;
2.5 Також позивач зауважував про те, що:
- мав та має всі матеріально-технічні, трудові, фінансово-економічні ресурси для виконання всіх господарських операцій, по яким відповідач начебто вбачає порушення;
- в ході проведення перевірки державними ревізорами-інспекторами ДПС не запитувались жодні документи та інформація по взаємовідносинам з ТОВ «Сільпо-Фуд», код 40720198; ТОВ «ТРАШ», код 40688123; ТОВ «Експансія», код 32294905; ПП «ЕКСТРА - ПІВДЕНЬ», код 37223320; ПП «ЕКСТРА - ПІВНІЧ», код 37223357; ТОВ «СІМ МОРІВ ЛТД», код 39249335; ТОВ «СОЮЗ РИТЕЙЛ Д», код 39393873; ТОВ «АРІТЕЙЛ», код 41135005; ТОВ «КИЇВСЬКЕ», код 24541083; ПП «ІДЕАЛ», код 31681667; ТОВ «НАУКОВО- ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ «РИФ», код 33542722; ТОВ «КОПІЙКА-ЦЕНТР», код 37678707; ТОВ «МОДЕРН-ТРЕЙД», код 40001607; ТОВ «АВІОН+», код 40110917; ФОП ОСОБА_1 , ПІН НОМЕР_1 ; ТОВ «АЛБФА5», код 36110113; ТОВ «СОЮЗ 20», код 38572823; ФОП ОСОБА_2 , код НОМЕР_2 : ТОВ «АЛЬТЕРНАТИВА-ЮГ», код 42704157;
- документи на підтвердження реальних господарських операцій по вищезазначеним контрагентам надавались відповідачу до заперечення на акт перевірки та до скарги на податкові повідомлення-рішення;
- кожна поставка/продаж товарно-матеріальних цінностей та послуг на ТОВ «ОДЕСЬКИЙ ХЛІБОЗАВОД № 4» супроводжувались передбаченим чинним законодавством пакетом документів, складеними у чіткій відповідності з вимогами чинного законодавства та які повністю відповідають діловій меті господарських операцій та господарській діяльності сторін кожної з господарських операцій;
- всі податкові накладні від контрагента-постачальника відповідно до вимог чинного законодавства зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що зазначено і  в Акті перевірки.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 05 січня 2023 року   відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 30 січня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив від ТОВ «Одеський хлібозавод № 4», в яких позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 20 травня 2021 року № 3252-п та на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області від 26 травня 2021 року № 6368/15-32-07-02-13 та від 26  травня 2021 року № 6369/15-32-07-02, на підставі пп. 20.1,4 п. 20.1 ст. 20, пп.78,1.1, пп.78.1,4 п.  78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Одеський хлібозавод № 4», код ЄДРПОУ 43370789 з питань дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01 травня 2020  року по 31 грудня 2020 року.
9. Відповідно до наказу № 3591-п від 01 червня 2021 року «Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Одеський хлібозавод № 4», код ЄДРПОУ 43370789», продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки з 03  червня 2021 року на 5 робочих днів.
10. Відповідно до наказу № 3711-п від 03 червня 2021 року «Про перенесення терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Одеський хлібозавод № 4», код ЄДРПОУ 43370789», перенесено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки з 04  червня 2021 року до дати отримання копій документів або забезпечення доступу до них.
11. Відповідно до наказу № 6217-п від 20 серпня 2021 року «Про поновлення терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Одеський хлібозавод № 4», код ЄДРПОУ 43370789», поновлено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки з 26  серпня 2021 року тривалістю 4 робочі дні.
12. За результатами перевірки ТОВ «Одеський хлібозавод № 4» 06 вересня 2021 року отримав Акт №18745/15-32-07-02/43370789 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОДЕСЬКИЙ ХЛІБОЗАВОД №4», код ЄДРПОУ 43370789» з питань дотримання податкового законодавство з податку на додану вартість за період з 01 травня 2020 року по 31 грудня 2020  року.
13. 07 жовтня 2021 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №  25486/15- 32-07-02 та № 25488/15-32-07-02.
13.1 Податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 07 жовтня 2021 року № 25486/15- 32-07-02 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило ТОВ «Одеський хлібозавод № 4» Ідентифікаційний код: 43370789, що на підставі акту від 06 вересня 2021року №18745/15-32-07-02/43370789 встановлено порушення п. 44.1 ст. 44, п.п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198 ПК України від 2 грудня 2010 року № 2755-УІ (із змінами). Закону України від 16 липня 1999 року №  996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами та доповненнями), «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (із змінами і доповненнями), Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України 21 грудня 1999 року № 893/4186, Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом України, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14  жовтня 1997 року № 363 із змінами та доповненнями, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року № 128/2568 у зв`язку з чим згідно з підпунктом 54.3.2, пункту 54.3, статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 123.1 статті 123, пункту 52-1 підрозділу 10 Перехідні положення ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ (із змінами), збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ на суму дев`ять мільйонів чотириста вісімдесят п`ять тисяч дев`ятсот вісімдесят дев`ять гривень 00 копійок, з яких 7 588 791 грн за податковими зобов`язаннями та 1 897 198 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
13.2 Податковим повідомленням-рішенням форми «Р1» від 07 жовтня 2021 року № 25488/15-32-07-02 Головне управління ДПС в Одеській області повідомило ТОВ «Одеський хлібозавод № 4» Ідентифікаційний код: 43370789, що згідно статті 58 ПК України та на підставі акта від 06 вересня 2021 року № 18745/15-32-07- 02/43370789 встановлено порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 185.1 ст. 185, п.  187.1 ст. 187, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198 ПК України від 02 грудня 2010 року №  2755- УІ (із змінами), Закону України від 16.07.1999 року № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами та доповненнями), «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року № 168/704 (із змінами і доповненнями), Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України 21 грудня 1999 року №  893/4186, у зв`язку з чим зменшено суму податкового зобов`язання на 1 992  526 грн для цілей розділу У ПК України та суму податкового кредиту на 1 984 710 грн за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ.
14. 25 жовтня 2021 року позивач подав до ДПС України скаргу про перегляд податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 07 жовтня 2021 року №  25486/15-32-07-02 та податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 07 жовтня 2021 року № 25488/15- 32-07-02.
15. 16 лютого 2022 року позивач отримав рішення №  2537/6/99-00-06-01-03-06 від 09 лютого 2022  року про результати розгляду його скарги, яким ДПС України було відмовлено у задоволенні скарги в повному обсязі.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2021 року протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; недобросовісно; нерозсудливо; непропорційно, зокрема, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення, тому вони є протиправними та підлягають скасуванню.
18. За результатами апеляційного перегляду апеляційний суд погодився з позицією суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову та залишив рішення суду першої інстанції без змін.
18.1 Водночас суд апеляційної інстанції зауважив про те, що оскільки мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу), вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною та її дія не зупинялась, то оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що прийняті за результатами перевірки, що призначена і проведена з порушенням встановленого законом порядку.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
20. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
20.1 Так, скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано п. 44.1 статті 44, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 198.1-198.3, 198.6 статті 198 ПК України, статті 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 березня 2019 року у справі №  725/254/16-а, від 25 вересня 2019 року у справі №  823/6518/18, від 11 квітня 2018 року у справі №  2а/576/12/0970, від 16 червня 2020 року у справі №  400/987/19, від 20 травня 2021 року у справі №  826/16627/18.
21. Також скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій порушено норми процесуального права в частині встановлення обставин у справі та дослідження зібраних доказів, а також зроблено суперечливі висновки щодо встановлених обставин у цій справі.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
23. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
24. Вирішуючи спір у цій справі, суди попередніх інстанцій установили, що Головним управлінням ДПС в Одеській області в період з 27 травня 2021 року по 30 серпня 2021 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01 травня 2020 року по 31  грудня 2020  року.
25. Перевірку було призначено на підставі, зокрема, пп. 78.1.1, пп. 78.1.4 п. 78.1 статті 78 ПК України.
26. Установлено, що перевірку було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Спір між сторонами у цій частині відсутній.
27. З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №  89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
28. Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової виїзної перевірки у травні-серпні 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.
29. Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
30. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
31. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31  травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
32. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
33. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
34. Отже, законодавець, шляхом внесення змін до ПК України, запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
35. Водночас 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
36. Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17  вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
37. Отже, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
38. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22  лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
39. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
40. При цьому, різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах № 420/12859/21 і № 140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.
41. Суд касаційної інстанції також враховує, що на час здійснення касаційного перегляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022  року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).
42. Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ № 89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає контролюючий орган.
43. Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Одеський хлібозавод № 4» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
44. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
45. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
46. Крім того, оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо неповноти з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи та недослідження суті податкових правопорушень. 
47. Водночас висновки суду першої інстанції щодо оцінки реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами колегія суддів вважає передчасними з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того, як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення. 
48. Отже, колегією суддів установлено, що доводи касаційної скарги про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права не знайшли свого підтвердження.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
49. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
50. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
51. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ 
52. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
53. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року у справі № 420/5325/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов