ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

11 липня 2023 року 
справа № 560/1158/20
адміністративне провадження № К/990/15954/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група»
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2022 року (судді: Біла Л. М., Гонтарук В. М.  Курко О. П.)
у справі №560/1158/20
за    позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група»
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

26 лютого 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» (далі - ТОВ "ЗБІГ", Товариство, платник податків позивач у справі) звернулось до суду з позовом (з урахуванням уточнених позовних вимог) до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі -податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня 2019 року №0010451401, №0010461401, №0010511401, №0010471401, з підстав неправомірності їх прийняття.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач оскаржив їх в касаційному порядку до Верховного Суду.

Постановою Верховного Суду від 20 квітня 2021 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» задоволено, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року у справі №560/1158/20 скасовано. Справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скеровуючи справу на новий розгляд, Верховний Суд дійшов висновку, що під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не досліджено необхідні докази, з яких слідує, що наявні документи підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися, є економічно виправданими та відповідають основним видам господарської діяльності позивача.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року позов задоволено, судом визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення податкового органу від 03 вересня 2019 року №0010451401, №0010461401, №0010511401, №0010471401. 

25 травня 2022 року постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року у справі та прийнято нову постанову, якою відмовлено в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Західна будівельна інвестиційна група".    

27 червня 2022 року позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2022 року.

15 липня 2022 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребувані матеріали справи з Хмельницького окружного адміністративного суду.

28 липня 2022 року справа №560/2258/20 надійшла до Верховного Суду.

29 червня 2023 року призначено та здійснено повторний автоматизований розподіл цієї справи між суддями на підставі розпорядження заступника керівника секретаріату КАС ВС від 28 червня 2023 року №1020/0/78-23.

29 червня 2023 року справу №560/1158/20 прийнято до провадження визначеним складом колегії, яка розглядає справу, про що постановлена ухвала.

Доводи касаційної скарги 

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

В ухвалі про відкриття касаційного провадження зазначено, що доводи касаційної скарги підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи.

Скаржник у касаційній скарзі просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2022 року у справі №560/1158/20 повністю, залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року.  

26 липня 2022 року до Верховного Суду надійшов відзив представника податкового органу на касаційну скаргу позивача, в якому він просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від  25 травня 2022 року без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України  провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до  Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи 

Судами попередніх інстанцій установлено, що податковим органом проведено документальну планову невиїзну перевірку, результати якої викладені в акті перевірки від 01 серпня 2019 року №0581/22-01-14-03/40761243 (далі - акт перевірки).

На підставі висновків акта перевірки керівник податкового органу 03 вересня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомлення-рішенням  №0010451401 збільшено податок на прибуток в сумі 119682 грн за порушення пункту 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (у тому числі, за 2017 рік в сумі 33012 грн, за 2018 рік в сумі 86670,00 грн) та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 29921 грн на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (т. 1 а.с.58).

Податковим повідомленням-рішенням №0010461401 збільшено суму грошового зобов`язання податку на додану вартість в сумі 14875739 грн за порушення абз. «г» п.198.5 статті 198 Податкового кодексу України та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3718935 грн на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу (т.1 а.с.59).

Податковим повідомленням-рішенням №0010511401 за порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України застосовані штрафні санкції в сумі 9564270,50 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на підставі статті 120-1 цього кодексу (т.1 а.с. 60).

Податковим повідомленням-рішенням №0010471401 за порушення абз. «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, внаслідок завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2018 року в сумі 4252802,00 грн (т.1 а.с. 61).

Висновки суду першої інстанції за результатами нового розгляду справи.

Позиція податкового органу впродовж усіх судових розглядів полягає у тому,  що спірні податкові повідомлення-рішення були винесені під час проведення перевірки позивача, оскільки ним не надано первинних документів, на підставі яких формувались регістри бухгалтерського обліку та відповідно складалась податкова та фінансова звітність ТОВ "ЗБІГ" за період з 19 серпня 2016 року по 31 грудня 2018 року, та на підставі яких можна зробити висновок щодо правильності формування показників декларацій з податку на прибуток, зокрема, задекларованих у рядках 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)", 2180 "Інші операційні витрати" Фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м).

Вирішуючи спір з урахуванням висновків Верховного Суду, суд першої інстанції висновувався на тому, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України  визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

Суд першої інстанції зазначив про те, що у висновку експерта від 29 червня 2020 року №23 вказано, що за наданими на дослідження документами, висновок ГУ ДФС у Хмельницький області, викладений в акті від 01 серпня 2019 року за №0581/22-01-14-03/40761243 «Про результати документальної планової невиїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ЗБІГ", ПН 40761243, з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 19.08.2016 по 31.12.2018, єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 19.08.2016 по 31.12.2018» стосовно:
- заниження податку на додану вартість в загальній сумі 14 875 739 грн, у т.ч.: за серпень 2017 р. - 379 001 грн, вересень 2017 р. - 860 972 грн, жовтень 2017 р. - 901 851 грн, листопад 2017 р. - 809 720 грн, грудень 2017 р. - 1 029 010 грн, січень 2018 р. - 1 276 793 грн, лютий 2018 р. - 1 083 184 грн, березень 2018 р. - 652 830 грн, квітень 2018 р. - 509 103 грн, травень 2018 р. - 1 271 099 грн, червень 2018 р. - 1 064 021 грн, липень 2018 р. - 1 296 553 грн, серпень 2018 р. - 730 056 грн, вересень 2018 р. - 1 064 933 грн, жовтень 2018 р. - 866 128 грн, листопад 2018 р. - 604 065 грн, грудень 2018 р. - 476 420 грн та завищення від`ємного значення ПДВ за грудень 2018 р. у сумі 4 252 802 грн документально та нормативно не підтверджується.

Крім того, зазначено, що відповідно, не підтверджується висновок ГУ ДФС у Хмельницький області, викладений в акті від 01 серпня 2019 року за №05 81/22-01.-14-03/40761243 стосовно відсутності обов`язкової реєстрації в Єдиному реєстрі окремих зведених податкових накладних на загальну суму 19 128 541 грн.

Судом першої інстанції в судовому засіданні була допитана судовий експерт ПП «Аудиторська фірма Бізнес-Експерт», яка зазначила, що документи надані для проведення експертизи підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися, є економічно виправданими та відповідають основним видам господарської діяльності позивача. 

Суд першої інстанції визнав висновки податкового органу щодо допущених порушень вимог податкового законодавства необґрунтованими, а підстави для визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість відсутніми.

Висновки суду апеляційної інстанції.

В ході розгляду даної справи, суд апеляційної інстанції встановив, що підставою прийняття оскаржуваних в межах даної справи податкових повідомлень-рішень став факт ненадання позивачем до податкової перевірки документів, які підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності.

Щодо податкових повідомлень-рішень №0010461401 про сплату податку на додану вартість в сумі 14 875 739 грн та штрафної санкції в сумі 3 718 935 грн, №0010471401 на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 4 252 802 грн, судова колегія суду апеляційної інстанції відзначає наступне.

Як встановлено під час розгляду справи, відповідачем під час проведення перевірки позивача не встановлено факту реалізації останнім покупцям товарів та робіт за номенклатурою придбання згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних. Зокрема, контролюючим органом встановлено, що податкові зобов`язання сформовано позивачем по операціям з реалізації в більшості номенклатури постачання «базовий актив» неплатникам ПДВ, по окремих поставках зазначено номенклатуру «об`єкт нерухомості».

Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено, що ТОВ «ЗБІГ» у період з листопада 2016 року по грудень 2018 року задекларовано придбання товарів, робіт та послуг на загальну суму 95 642 705 грн без ПДВ. При придбанні товарів, робіт та послуг останнім був сформований податковий кредит в загальній сумі 19 128 541 грн.

Згідно даних ЄРПН зазначена наступна номенклатура постачання: будівельні матеріали, транспортні, охоронні, рекламні послуги, будівельні роботи, послуги оренди, питна вода, мішки, рукавиці, інвентарні перегородки та інші.

Зі змісту акта перевірки вбачається, що згідно баз даних ДФС України встановлено, що у позивача відсутні виробничі та трудові ресурси для здійснення основного виду діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель власними силами, так як чисельність працюючих у нього складає лише 2 особи, основні засоби на суму 584,4 тис. грн. (залишкова вартість).

Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції та не спростовано представниками позивача, ТОВ "ЗБІГ" ні до перевірки, ні до заперечень до акта перевірки не надано документального підтвердження залучення у період з листопада 2016 року по грудень 2018 року до робіт підрядних організацій та передачі їм придбаних будівельних матеріалів, а саме: актів приймання-здачі виконаних робіт, видаткових накладних, актів передачі матеріалів підрядникам, а також інших документальних доказів, що підтверджують використання позивачем придбаних товарів, послуг та робіт на загальну суму 95642705,00 грн без ПДВ у власній господарській діяльності.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «ПН» №0010511401 про сплату штрафної санкції в сумі 9 564 270,50 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судова колегія зазначила, що зі змісту акта податкової перевірки позивача, в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, п.11 Порядку №1307 останнім не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних окремі зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ 19 128 541 грн. 

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» №0010451401 про сплату податку на прибуток в сумі 119 682 грн та штрафної санкції в сумі 29 921 грн.

На прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вплинуло встановлене за результатами перевірки завищення собівартості реалізованої позивачем продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 19 500 грн та інших операційних витрат на суму 645 400 грн у зв`язку із ненаданням до перевірки первинних документів, що підтверджують достовірність витрат. 

Суд апеляційної інстанції визнав визначальним в спірних правовідносинах застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України  як юридичного наслідку недотримання позивачем обов`язку щодо зберігання документів, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, а також надання документів контролюючому органу для проведення перевірки.

Разом з тим, колегія суддів суду апеляційної інстанції врахувала позицію Верховного Суду, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, з метою встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права,  вчинила передбачені  законом  заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи, а саме щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Так, до матеріалів судової справи позивач надав господарські договори на придбання ним різного виду будівельно-монтажних робіт та пасажирських ліфтів, довідки про вартість виконаних будівельних робіт і затрати (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та підсумкові відомості ресурсів, що стосуються будівництва багатоповерхового житлового будинку в с. Лиманка Одеської області.

Дослідивши надані позивачем до суду документи, судова колегія зауважує, що останні підтверджують лише факт придбання будівельно-монтажних робіт, проте, не є тими первинними документами, на підставі яких можна зробити висновок щодо правильності формування позивачем показників податкових декларацій з податку на прибуток та фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва, задекларованих у рядках 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», 2180 «Інші операційні витрати» Фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м), а також використання придбаних позивачем товарів, робіт, послуг у власній господарській діяльності.

Таким чином, відсутність зазначених документів унеможливлює дослідження правильності відображення позивачем сум у складі «собівартості реалізованої продукції» та «інших операційних витрат». Проте, жоден із вище перелічених документів не був наданий позивачем ні до матеріалів справи, ні до суду.

Суд апеляційної інстанції критично оцінив висновок суду першої інстанції про можливість врахування при прийнятті оскаржуваного рішення висновку судово-економічної експертизи, оскільки в даному випадку суд першої інстанції не врахував, що висновок експерта ґрунтується на документах, які відсутні в матеріалах судової справи: видаткові накладні, акти виконаних робіт, акти на списання матеріальних ресурсів, акти передачі підрядникам власних матеріальних ресурсів, акти введення в експлуатацію основних засобів, акти введення в експлуатацію малоцінних необоротних матеріальних активів тощо.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що згідно з частиною першою статті 108 КАС України  висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими  статтею 90 цього Кодексу.

Системний аналіз змісту вказаних норм процесуального законодавства свідчить, що висновок експерта є рівноцінним засобом доказування у справі, наряду з іншими письмовими, речовими і електронними доказами, а оцінка його, як доказу, здійснюється судом у сукупності з іншими залученими до справи доказами за загальним правилом.

В даному випадку, висновок експерта зроблено на замовлення позивача при цьому питання, які було поставлено на дослідження фактично стосуються перепровірки результатів документальної позапланової перевірки податкового органу. А саме: чи підтверджуються нормативно та документально висновок ГУ ДФС у Хмельницькій області, викладений в акті від 01 серпня 2019 року № 0581/22-01-14-03/40761243 «Про результати документальної планової невиїзної перевірки ТОВ "ЗБІГ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахувань, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 19.08.2016 року по 31.12.2018 року».

Суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що висновок експертного дослідження ґрунтується на бухгалтерських та первинних документах, які не були предметом перевірки контролюючого органу і не були предметом дослідження судом. Їх відсутність в матеріалах справи не заперечувалась і представниками позивача, які пояснили їх відсутність в матеріалах справи великим об`ємом вказаних документів.

Документи, які надані позивачем під час розгляду справи, але при цьому не надавались контролюючому органу, не можуть братися до уваги судом в якості допустимих доказів в справі, оскільки не були покладені в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Отже, висновок судово-економічної експертизи, зроблений на підставі цих документів, на думку суду апеляційної інстанції не може прийматись до уваги в якості належного та допустимого доказу в справі.

Відтак, підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції доходить до переконання про помилковість висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову та неправомірність винесених відповідачем податкових повідомлень - рішень та наявність підстав для задоволення позовної заяви. 

Підстави касаційного оскарження

Звертаючись до Верховного Суду заявник касаційної скарги послався на пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Щодо пункту першого, позивач зазначив про те, що судом апеляційної інстанції при прийняті рішення по справі застосовано пункт 44.6 статті 44 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 20 квітня 2021 року по справі №560/1158/20. Відповідач наводить, що такий же підхід до спірного питання зазначається у постановах Верховного Суду від 28 квітня 2021 року в справі №804/7881/19, від 20 квітня 2021 року в справі №560/1158/20, від 09 лютого 2021 в справі №826/813/15.

Суд погоджується з доводами заявника касаційної скарги про те, що суд апеляційної інстанції, пославшись на висновок Верховного Суду, частину якого процитована у судовому рішенні, відступив від правової позиції Верховного Суду та поклав в основу рішення власне тлумачення пункту 44.6 статті 44 ПК України, за яким «документи не надані контролюючому органу не можуть братись судом до уваги».

Колегія суддів Верховного Суду визнає такий висновок таким, що не відповідає частині п`ятій статті 242 КАС України, яка встановлює, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що усталена правова позиція Верховного Суду, висловлена зокрема і у постанові від 20 квітня 2021 року у цій справі полягає у тому, що  первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій є підставою для бухгалтерського обліку.  

Скеровуючи справу на новий розгляд (20 квітня 2021 року) Суд сформував (повторив, нагадав) правовий висновок за яким слід враховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України  визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього  КАС України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Верховний Суд зауважив на положеннях частини другої статті 9 КАС України, яка  передбачає можливість суду вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що судом першої інстанції постанова Верховного Суду від 20 квітня 2021 року виконана частково. 

Суд першої інстанції здійснюючи оцінку доказів, врахував Висновки експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 29 червня 2020 року №23, проведеної відповідно до статті 104 КАС України, копія якої долучена до матеріалів справи (том 2 аркуш справи 5-256). Разом з тим, до матеріалів справи долучений висновок експерта з додатками, який не є оригіналом та не є належним чином засвідченою копією, а тому не відповідає вимогам, встановленим до письмового доказу відповідно до частин другої та четвертої статті 94 КАС України. 

Суд апеляційної інстанції не прийнявши висновок експерта, послався на статтю 108 КАС України, якою встановлено оцінку висновку експерта. Пославшись на положення закріплені в реченні першому частини першої цієї статті, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою положення другого речення, яке передбачає, що відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні. Мотивації такого відхилення судове рішення суду апеляційної інстанції не утримує. Жодних розбіжностей між дослідженнями викладеними в акті перевірки та дослідженнями експерта судом апеляційної інстанції не встановлено. 

Слід зазначити, що висновки акта документальної планової невиїзної перевірки утримують в собі певні дослідження бухгалтерського та фінансового обліку Товариства, дослідження експерта є більш повними стосовно одних і тих самих податків, звітних податкових періодів, господарських операцій, тому суд першої інстанції врахував Висновок експерта, допитав в  судовому засіданні судового експерта, яка зазначила, що документи надані для проведення експертизи підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися, є економічно виправданими та відповідають основним видам господарської діяльності позивача. Однак слід зазначити, що висновки експерта стосуються виключно податку на додану вартість. 

Суд першої інстанції, скасувавши податкове повідомлення-рішення від 03 вересня 2019 року  №0010451401,  не встановив жодних обставин податкових правопорушень стосовно податку на прибуток, покладених в основу прийняття цього рішення. 

Щодо пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України - необхідність формування правового висновку по підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, Суд визнає, що приписи цієї норми є зрозумілими, мають численне застосування учасниками податкових правовідносин та судами. Спори щодо застосування цієї норми як правило залежать від складу податкових правопорушень. Суди попередніх інстанцій не установили склад податкового правопорушення (податкових правопорушень) стосовно цієї норми, що унеможливлює формування правового висновку щодо її застосування.   

Невиконання судами попередніх інстанцій постанови Верховного Суду при розгляді цієї справи в порядку нового розгляду в розрізі кожного спірного акта індивідуальної дії, не дослідження документів, долучених до матеріалів справи, загальний обсяг якої складає 10 томів, зумовлює неможливість касаційного перегляду рішення суду апеляційної інстанції.

Вдруге скеровуючи справу на новий судовий розгляд колегія суддів Верховного Суду зазначає, що правова позиція суду касаційної інстанції після першого касаційного перегляду полягала в наданні можливості позивачу надати первинні документи на підтвердження всіх господарських операцій, покладених в основу формування даних податкової звітності, які не прийняв податковий орган. В іншій спосіб спростувати висновки податкового органу щодо протиправності формування даних не вбачається можливим. Донарахування грошових зобов`язань здійснюється по факту встановлення правопорушень, а не на підставі припущення таких порушень. Так само доведеність вчинення господарських операцій підтверджується належними доказами, а не фактом посилання на їх вчинення.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Колегія суддів дійшла висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено докази у справі, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а тому рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню до суду першої інстанції на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2022 року у справі №560/1158/20 задовольнити частково.

Скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2022 року у справі №560/1158/20.

Справу №560/1158/20 направити на новий судовий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                    Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                    Л. І. Бившева

                                                                                                 В. В. Хохуляк