ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2023 року 
м. Київ
справа № 300/1051/19
адміністративне провадження № К/9901/2850/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року у складі головуючого судді Чуприни О.В. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у складі головуючого судді: Довгополова О.М., суддів: Гудим Л.Я., Святецького В.В. у справі №300/1051/19 за адміністративним позовом Головного управління ДФС в Івано-Франківській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення боргу та зустрічним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Головне управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (надалі - позивач, Головне управління ДФС в Івано-Франківській області, контролюючий орган) звернулося до суду з адміністративним позовом до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (надалі - відповідач, ФОП ОСОБА_1 ) про стягнення заборгованості зі сплати штрафних (фінансових) санкцій, застосованих за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 268 158,88 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням вимог пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України не погашено в повному обсязі зобов`язання зі сплати штрафних (фінансових) санкцій, застосованих позивачем за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій, в розмірі 268 158,88 грн згідно податкових повідомлень-рішень за №№0000581407, 0000561407 від 07.02.2018. Як стверджує позивач у ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , встановлено порушення останньою абзацу 13 частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", пунктів 1, 2 статті 3, статті 8 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту 13 розділу ІІ постанови Правління Національного банку України "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" №148 від 29.12.2017 та пункту 4.6 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 за №517. Як наслідок сформовано податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій від 07.02.2018 за №0000581407 на суму 268 159,85 грн та №0000561407 на суму 1,00 грн. Несплачена відповідачем до бюджету частина грошових зобов`язань є податковим боргом (узгодженим грошовим зобов`язанням.
10 червня 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , вважаючи протиправним прийняття 07.02.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області податкового повідомлення-рішення №0000581407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 268 159,85 грн, звернулася до суду із зустрічним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000581407 від 07.02.2018 про застосування штрафних (фінансових) санкцій, застосованих за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій, у розмірі 268 159,85 грн. 
В обґрунтування позовних вимог позивач за зустрічним позовом указала на протиправність застосування контролюючим органом штрафних санкцій у розмірі 268 159,85 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням №0000581407, оскільки визначення терміну оприбуткування готівки міститься у Положенні про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України №148 від 29.12.2017. В редакції підпункту 18 пункту 3 вказаного Положення, яке діяло на час складання акта перевірки від 23.01.2017 та прийняття податкового повідомлення-рішення №0000581407 від 07.02.2018, оприбуткування готівки визначено як проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат. Указує, що терміни касова книга/книга обліку доходів і витрат не включають визначення книги обліку розрахункових операцій. Використання касової книги/книги обліку доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, які здійснюють діяльність із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій не передбачено вищенаведеним Положенням. Отже, ФОП не було допущено порушення вимог пункту 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", а саме: не оприбуткування готівки на суму 53 631,97 грн оскільки таке оприбуткування в книзі обліку розрахункових операцій, на час проведення перевірки та оформлення прийняття податкового повідомлення-рішення, не встановлювалося Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні. З наведених підстав, відповідач за зустрічним позовом уважає неправомірним прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення №0000581407 від 07.02.2018.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року позов Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено.
Стягнуто з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) в дохід державного бюджету заборгованість зі сплати штрафних санкцій, застосованих за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій, в розмірі 268 158,88 грн.
У задоволенні зустрічного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000581407 від 07.02.2018 на суму 268 159,85 грн, - відмовлено.
Рішення мотивовані тим, що Головне управління ДФС в Івано-Франківській області правомірно застосувало до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції за порушення, які полягали у не проведенні відповідачем (за первинним позовом) розрахункової операції на повну суму покупки без застосування реєстратора розрахункових операцій та невидачі розрахункового документа встановленого зразка, а також неоприбуткування готівки у касі. Доказів, які б свідчили про погашення заборгованості, що є предметом стягнення за первинним позовом або спростування її наявності, ФОП ОСОБА_1 суду не надала. За таких обставин суд дійшов висновку, що позов Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про стягнення заборгованості зі сплати штрафних санкцій підлягає задоволенню, а позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 , на думку судів, є необґрунтованими, тому зустрічний позов не підлягає задоволенню.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області в період з 16.01.2018 по 23.01.2018 на підставі наказу №38 від 10.01.2018 та направлень на перевірку №№36, 37 від 10.01.2018 проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину-кафе, розташованого за адресою АДРЕСА_1 , що належать суб`єкту господарської діяльності - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких, зокрема порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3, статті 8 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту 13 розділу ІІ Постанови Правління Національного банку України "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" №148 від 29.12.2017 та пункту 4.6 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 за №517. А саме: проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування реєстратора розрахункових операцій, невидача розрахункового документа встановленого зразка, не оприбуткування готівки в касі.
Як установлено судами із матеріалів перевірки, ФОП ОСОБА_1 , у період з 17.06.2017 по 16.01.2018 на підставі фіскальних звітних чеків №992 за 19.06.2017 по №1142 за 15.01.2018 на загальну суму 53 631,97 грн, не здійснено облік зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій та не виконано щоденні записи про рух готівки та суми розрахунків.
По завершенню перевірки, 23.01.2018 посадовими особами Головного управління ДФС в області складено акт за №63/09/14/РРО/ НОМЕР_1 (бланк №09007) від 23.01.2018, за наслідками розгляду якого позивачем винесено, серед інших, податкове повідомлення-рішення №0000581407 від 07.02.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 за №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції в розмірі 268 159,85 грн (а.с.24), а також податкове повідомлення-рішення №0000561407 від 07.02.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і пункту 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано до відповідача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1,00 грн (а.с. 25).
Відповідно до акту перевірки №63/09/14/РРО/ НОМЕР_1 від 23.01.2018, перевірка господарської одиниці магазину-кафе, яке належить ОСОБА_1 проводилась у її присутності. Згідно з наданими письмовими поясненнями ФОП ОСОБА_1 проданий товар належить ОСОБА_1 . Дані обставини ОСОБА_1 при розгляді справи не заперечила.
Разом з тим, відповідач відмовилася від підписання та отримання другого примірника акта перевірки №63/09/14/РРО/2405603604 від 23.01.2018, про що свідчить акт відмови від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки №090007, складений посадовими особами Головного управління ДФС в області 23.01.2018.
Такий другий примірник акту перевірки та вищевказані податкові повідомлення-рішення від 07.02.2018 направлено на адресу позивача 25.01.2018 і 08.02.2018, на підтвердження чого в матеріалах справи містяться супровідні листи №742/10/09-19-14-07-22 від 25.01.2018 і №1184/10/09-19-14-07-22 від 07.02.2018 відповідно, та квитанції поштових відправлень. Акт перевірки і податкові повідомлення-рішення отримані позивачем, свідченням чого є відповідна відмітка на рекомендованих повідомленнях про вручення поштового відправлення.
Поряд з цим, відносно ФОП ОСОБА_1 було складено протокол про адміністративне правопорушення №49 від 16.01.2018 за недотримання порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі (а.с.16). У зв`язку із відмовою відповідача від підпису та отримання такого протоколу, посадовими особами контролюючого органу 16.01.2018 складено відповідний акт (а.с.17).
ФОП ОСОБА_1 , на підставі пункту 56.3 статті 56 Податкового кодексу України, звернулася до Державної фіскальної служби України зі скаргою від 12.03.2018, в якій просила скасувати податкове повідомлення-рішення №0000581407 від 07.02.2018 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 268 159,85 грн (а.с.44).
За результатами розгляду коментованої скарги, Державною фіскальною службою України прийнято рішення за №6505/Г/99-99-11-03-01-25 від 07.05.2018, згідно якого скаргу ФОП ОСОБА_1 на податкове повідомлення-рішення за №0000581407 від 07.02.2018, залишено без задоволення.
Головне управління ДФС в Івано-Франківській області, зазначає про наявність у ФОП ОСОБА_1 податкового боргу (узгодженого грошового зобов`язання) зі сплати штрафних фінансових санкцій, застосованих податковими повідомленнями-рішеннями від 07.02.2018 за №№0000581407, 0000561407, який станом на день звернення до адміністративного суду в загальному становить 268 158,88 грн, і несплачений відповідачем до бюджету.
Водночас, ФОП ОСОБА_1 , уважаючи протиправним прийняття Головним управлінням ДФС в області одного із податкових повідомлення-рішень, зокрема, №0000581407 від 07.02.2018 про застосування до неї штрафних санкцій в сумі 268 159,85 грн, звернулася до суду із зустрічним позовом, за захистом свого порушеного права.
Задовольняючи первісний позов Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і апеляційний суд виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 не було здійснено облік готівкових коштів у сумі 53 631,97 грн (повна сума фактичних надходжень на підставі фіскальних чеків) у книзі обліку розрахункових операцій, у період з 17.06.2017 по 16.01.2018 та на указану суму було визначено розмір штрафної санкції у розмірі 268 159,85 грн.
Позивачем (за зустрічним позовом) представлено суду копії титульної сторінки і сторінок 75-76 (76-77) Книги обліку розрахункових операцій №0914000491Р за період з 01.09.2015 по 18.06.2017 (дата реєстрації книги 03.09.2015), а також титульної сторінки і сторінок 12-13 Книги обліку розрахункових операцій №0914000491Р на РРО за період з 19.06.2017 по 31.01.2018 (дата реєстрації книги 05.07.2017), в яких відображені записи щодо сум готівки, здійснені на підставі фіскальних чеків за спірний період (а.с.108-113).
Судами зазначено, що Книга обліку розрахункових операцій №0914000491Р за період з 01.09.2015 по 18.06.2017 містить 16 записів щодо сум отриманих коштів за червень, останнім номером фіскального чеку за контрольною стрічкою в яких є №991. Після чого, під такими записами посадовими особами контролюючого органу проставлено підсумкову (контрольну) відмітку, зазначено прізвище та ініціали інспекторів, дату "16.01.2018" і нанесено власні підписи. Після такої контрольної відмітки перевіряючи будь-яких відомостей Книга не містить.
Водночас, у Книзі обліку розрахункових операцій на РРО №0914000491Р за період з 19.06.2017 по 31.01.2018 містяться записи про суми готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень за червень-серпень 2017 року по номерах фіскальних чеків за контрольною стрічкою №№992-1044.
Саме вказані номера фіскальних чеків відображенні у акті перевірки на загальну суму  53 631,97 гривень.
Проте, такі записи вчинені ФОП ОСОБА_1 після 16.01.2018 (дати проведення перевірки), про що свідчить відповідна дата і підпис посадових осіб контролюючого органу, внесених у Книгу над відповідними записами.
Занесення до Книги обліку розрахункових операцій на РРО №0914000491Р відомостей із фіскальних чеків за контрольною стрічкою №№992-1044 після виявлення такого порушення фактичною перевіркою, ФОП ОСОБА_1 у судовому засіданні при наданні пояснень не заперечила.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Головного управління ДФС в Івано-Франківській області.
Відповідач указує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права з огляду на незастосування висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18. 
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області правом подачі відзиву на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 не скористалось, що не є перешкодою для розгляду касаційної скарги по суті.
Верховний Суд ухвалою від 09.02.2021 відкрив касаційне провадження у справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України: судами першої та апеляційної інстанцій застосовані норми матеріального права без врахування висновку Великої Палати Верховного Суду в постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Суди попередніх інстанцій дійшли висновків, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність дій з фіксації повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у КОРО, якою визнається прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів (в органах державної податкової служби України) книга, яка містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг). Невідображення готівки у такій КОРО після їх проведення із застосуванням РРО є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена Указом № 436/95.
Водночас, надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваних актів індивідуальної дії, у справі, що розглядається, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від   20   травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Як уже було вказано, статтею 25 Конституційного Договору визначено, що Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 було прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, можна дійти висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Як установлено в рамках цієї справи, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2018 року № 0000581407 позивача на підставі акта перевірки притягнуто до відповідальності та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі частини другої статті 1 та абзацу третього статті 1 Указу № 436/95.
Також відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2018 року № 0000561407 позивача на підставі того ж акта перевірки було притягнуто до відповідальності за порушення пункту 1,2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосовано фінансову санкцію, передбачену пунктом 1 статті 17 цього закону.
Так, об`єктивна сторона першого порушення в акті перевірки визначена як полягає в неоприбуткованню готівкових коштів.
Згідно із приписами пункту 2.6. Положення № 637 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Об`єктивна сторона іншого порушення була визначена податковим органом у акті перевірки як порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме - непроведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене, Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України раніше у постанові від 02 квітня 2013 року № 2-77а13, зазначивши про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, та зазначила про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Указані обставини залишились поза увагою судів першої та апеляційної інстанцій.  Крім того, з урахуванням таких висновків залежить висновок щодо правильності дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.
З огляду на викладене, Верховний Суд уважає, що висновки судів не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Отже, колегія суддів, дослідивши доводи та вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, зазначає, що наведені скаржником підстави касаційного оскарження судових рішень у цій справі знайшли своє підтвердження.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Таким чином, касаційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року - скасувати.
Справу №300/1051/19 за адміністративним позовом Головного управління ДФС в Івано-Франківській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення боргу та зустрічним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - направити на новий розгляд до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.

Суддя-доповідач                                                                                           І.В. Дашутін
Судді                                                                                                       О.О. Шишов
                                                                                                                         М.М. Яковенко