ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2023 року	Львів	Справа № 140/8346/22 пров. № А/857/8319/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Ніколіна В.В., Гінди О.М.,
за участю секретаря судового засідання                    Хомича О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року (головуючий суддя Андрусенко О.О., м. Луцьк, повний текст складено 06.04.2023) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕРБА-ВВ» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕРБА-ВВ» звернулося в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.08.2022 №0024630701 на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 209223 грн., від 10.08.2022 №0024650701 на суму, у якій відмовлено у відшкодуванні ПДВ у розмірі 635636 грн., від 10.08.2022 №0024670701 на суму значення, що включається до складу наступного звітного періоду у розмірі 1290462 грн, від 27.06.2022 №0018080703 на суму штрафних санкцій 1020 грн.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року  позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 10.08.2022 №0024630701, від 10.08.2022 №0024650701, від 10.08.2022 №0024670701, від 27.06.2022 №0018080703.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, вважає що воно ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, тому просить скасувати таке і ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні  позовних вимог.  
В апеляційній скарзі зазначає, що Головним управління ДПС у Волинській області проведено позапланову документальну виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено Акт від 15 липня 2022 року №2544/07-01/39231747, яким встановлено завищення позивачем суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість заявленого на поточний рахунок платника податку у декларації за січень 2022 року в розмірі 209223 грн.; відсутності права на отримання бюджетного відшкодування у декларації за січень 2022 року на загальну суму 635636 грн.; завищення суми від`ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за січень 2022 року в сумі 1290462 грн.
Крім того, встановлено, що сума податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2022 року складає 3346355 грн.
За результатами вказаних порушень винесено податкові повідомлення-рішення 10.08.2022 №0024630701 на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 209223 грн., від 10.08.2022 №0024650701 на суму у якій відмовлено у відшкодуванні ПДВ у розмірі 635636 грн., від 10.08.2022 №0024670701 на суму значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду у розмірі 1290462 грн.
Також, ГУ ДПС у Волинській області було складено акт №388/07-03/39231747 у відповідності до якого ТОВ «Верба-ВВ» на запит відповідача від 23.06.2022 №2 не було надано документів, а тому винесено податкове повідомлення-рушення від 27.06.2022 №0018080703 на суму штрафних санкцій у розмірі 1020 грн.
Під час перевірки встановлено взаємовідносини ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» із ТзОВ «ТД Градієнт», однак господарські операції не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, які економічно необхідні для здійснення такої діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської та економічної діяльності. Відтак, перевіркою встановлено неправомірне складання та підписання видаткових накладних між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та ТзОВ «ТД Градієнт», у зв`язку з чим встановлено завищення ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» податкового кредиту з ПДВ за січень 2022 по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТзОВ «ТД Градієнт» в сумі 1083,33 грн.
Причиною такого завищення стало те, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» вантаж отримало 28.01.2022, а списало 27.01.2022, а тому даний факт не підтверджується стосовно реального часу здійснення господарських операцій.
Крім того, перевіркою встановлено факт включення ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» до складу податкового кредиту відповідних періодів податкових накладних, які містять розбіжності у застосуванні кодів УКТЗЕД.
Серед них, податкові накладні від постачальника ДП «Ізяславське лісове господарство» від 31.01.2022 №278, від 31.01.2022 №277 та від 31.01.2022 №276. Вказаний, у вищенаведених податкових накладних код УКТЗЕД 4403 застосовується до товарів «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або не брусовані». Проте, номенклатура товарів вказана у податкових накладних «Деревина дров`яна ПВ Сосна», що відповідає коду УКТЗЕД 4401 «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків тощо». Таким чином, податкова накладна, що. містить помилки у коді товару згідно з УКТ ЗЕД не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, а, отже, не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту.
Відтак, перевіркою встановлено порушення ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» вимог ПК України, що привезло до завищення суми податкового кредиту у Декларації за січень 2022 року на суму ПДВ 26358,00 грн, що в свою чергу призвело до завищення рядка 19 та завищення рядка 21 Декларації за січень 2022 року на цю ж суму. Отже, від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 16.1 декларації) за січень 2022 року за даними платника становить 2670247 грн., за даними перевірки 1198003 грн., відхилення 1472244 грн.
Також, під час проведення перевірки встановлено завищення податкового кредиту та від`ємного значення ПДВ на загальну суму 1472244 грн. Даними перевірки виявлено, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» в перевіряємому періоді мало взаємовідносини з ТзОВ «Енсол». Однак, у зв`язку з відсутністю інформації згідно баз даних ГУ ДПС у Волинській області про походження піддонів дерев`яних б/у ТзОВ «Енсол», в тому числі відсутності інформації щодо виробництва, придбання та/або імпорту ТМЦ, трудових ресурсів, наявних власних/орендованих приміщень, місць зберігання, складів, необхідних для ведення господарської діяльності товариства, перевіркою встановлено, що господарські операції між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та ТзОВ «Енсол» не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, які економічно необхідні для здійснення такої діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської та економічної діяльності. Вищезазначені факти вказують на відсутність фактичної реалізації ТзОВ «Енсол» піддонів дерев`яних б/у для ТзОВ «ВЕРБА-ВВ». Оформлення первинних документів на придбання піддонів дерев`яних б/у не привело до реальної зміни активів, зокрема отримання ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» піддонів дерев`яних б/у від ТзОВ «Енсол». А тому перевіркою встановлено неправомірне складання та підписання видаткових накладних між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та ТзОВ «Енсол». Враховуючи вищевикладене перевіркою встановлено завищення податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 300864 грн.
Окрім того, під час проведення перевірки встановлено про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за січень 2022 на загальну суму 635636,40 грн. сформованим податковим кредитом по взаємовідносинах з ТзОВ «Кербіс» через встановлений ряд невідповідностей. Зокрема, у номенклатурі товару згідно документів, наданих на запит ТзОВ «Кербіс», номенклатура товару - СФ моно та полікристалічні, LP 210х210-М-55-МН, згідно документів, наданих до перевірки ТзОВ «ВЕРБА-ВВ», номенклатура придбаних товариством ТМЦ - СФМ LР182х182-М-72-МH. Будь-які виправлення в документах ТзОВ «ВЕРБА-ВВ», наданих до перевірки відсутні. Разом з тим, встановлено розбіжність в технічних паспортах. ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» до перевірки надано технічний паспорт на СФМ LР182х182-М-72-МН, який не відповідає технічному паспорту, наданому ТзОВ «Кербіс» у відповідь на запит. Згідно гарантійного талону №48 номенклатура товару, монтаж якого здійснював ФОП ОСОБА_1 - СФМ LР182х182-М-72-МН, що не відповідає номенклатурі ТМЦ, реалізацію яких відображає ТзОВ «Кербіс».
Одночасно встановлено невідповідність (суперечність) місць навантаження/ розвантаження ТМЦ, що не дає можливості встановити куди 27.12.2021 фактично доставлено товар ТзОВ «Марлайн» ТМЦ - до м.Ковель, Волинська області чи до Волинської обл., Ковельського р-н., с.Любитів, вул.Вокзальна, буд.9. У зв`язку з зазначеним та у зв`язку з відсутністю згідно ЄРПН відображення автомобільним перевізником ТзОВ «Марлайн» податкових зобов`язань з податку на додану вартість від реалізації транспортних послуг по перевезенню вантажу ТзОВ «Солар Інвест Груп», ТзОВ «Кербіс» та ТзОВ «ВЕРБА- ВВ», відсутності інформації згідно баз даних ГУ ДПС у Волинській області про факт взаємовідносин ТзОВ «Марлайн» з водієм та власником транспортного засобу ОСОБА_2 , ГУ ДПС у Волинській області надіслано запити про надання пояснень та їх документального підтвердження ТзОВ «СОЛАР ІНВЕСТ ГРУП», однак станом на день підписання матеріалів перевірки відповідь на запити не отримано.
Також надіслано запити до ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо підтвердження чи спростування господарських відносин ТзОВ «Солар» із ТзОВ «Кербіс» та ТзОВ «Марлайн» та до ГУ ДПС в Одеській області щодо підтвердження чи спростування господарських відносин ТОВ «Марлайн» із ТзОВ «СОЛАР ІНВЕСТ ГРУП», проте станом на день підписання матеріалів перевірки відповідь на запити не отримано. Відтак, остаточні висновки щодо правомірності включення податкового кредиту ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» у перевіряємому періоді можливо зробити після отримання відповіді на запити. Вказане не дає можливості підтвердити, що суми податку на додану вартість сплачені ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» для ТзОВ «Кербіс» та заявлені до бюджетного відшкодування сформовані з дотриманням вимог ПК України, внаслідок чого у ТОВ «ВЕРБА-ВВ» відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування по контрагенту ТзОВ «Кербіс» на суму 635636,40 грн.
Крім того, під час проведення перевірки ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» у рядку 16.1 декларації за січень 2022 року задекларовано від`ємне значення попередніх періодів, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 2670247 гри. Перевіркою встановлено, що від`ємне значення з податку на додану вартість, яке заявлене до бюджетного відшкодування, задеклароване в січні 2022 року виникло в інших (попередніх) звітних періодах. Періодом у якому задекларовано від`ємне значення та яке не було охоплене попередніми документальними перевіркам, зважаючи на те, що такий показник наявний безперервно, є липень 2021 - січень 2022 року. Під час проведення перевірки ГУ ДПС у Волинській області було вручено директору ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» запити про надання документів, однак на запит контролюючого органу від 06.07.2022 №4 ТзОВ «Верба-ВВ» надано неповний пакет документів із запереченням того, що дані документи були охоплені під час попередніх камеральних перевірок платника податків, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що винесені у відповідності до вимог податкового законодавства.
Правила формування податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ і регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267.
Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
При цьому податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до підпункту «і» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити, як, зокрема, код товару згідно з УКТ ЗЕД. При цьому платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.
Пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді (пункт 201.10 статті 201 статті 201 розділу V ПКУ).
Таким чином, податкова накладна, що містить помилки у коді товару згідно з УКТ ЗЕД (у тому числі, якщо помилка наявна хоч в одній цифрі коду товару згідно з УКТ ЗЕД та незалежно від того, яку кількість цифр такого коду зазначено платником ПДВ у відповідному рядку податкової накладної: 4 чи 7), не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, а, отже, не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту.
Водночас згідно п.44.1 ПКУ платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до абз.5 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ (із змінами та доповненнями)- господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
В статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р. № 996-ХІУ зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі-підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерських облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Згідно абз. 8 ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ (із змінами та доповненнями) одним з основних принципів бухобліку є принцип «превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;».
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ (із змінами та доповненнями) встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до вимог п.3.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р. № 996-ХІУ, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Згідно з п.2.4 цього Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Одним із основних принципів, на яких ґрунтується бухгалтерський облік та фінансова звітність, є превалювання сутності над формою, тобто облік операцій відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов`язань сторін, але не вичерпується останнім. Господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.
Наслідки в бухгалтерському та податковому обліку податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків.
Відповідно до пункту б Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 (далі - П(С)БО 16): витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»: витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Згідно з п. 198.1. ст. 198 ПКУ «Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу»;
-          п. 198.2 ст. 198 «Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше:
-          дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг);
-          дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною»;
-          п.198.3 ст. 198 «Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку ...»;
-          п. 198.6 ст. 198 «Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу)...».
Згідно п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) «При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту....» 
«...Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період...».
З наведених законодавчих положень вбачається, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг і зміст господарських операцій.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету про що складено акт від 15.07.2022 №2544/07-01/39231747.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1, абзацу «б» пункту 200.4, пункту 200.14 статтв 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість заявленого на поточний рахунок платника податку у декларації за січень 2022 року (рядок 20.2.1) в розмірі 209223 грн.;  відсутності права на отримання бюджетного відшкодування у декларації за січень 2022 року (рядок 20.2.1) на загальну суму 635636 грн.; завищення суми від`ємного значення, що включається до складу наступного податкового звітного періоду по декларації за січень 2022 року (рядок 21) в сумі 1290462 грн.
У подальшому товариством були отримані податкові повідомлення-рішення від 10.08.2022 №0024630701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 209223 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 20922,30 грн.; №0024650701, яким відмовлено у відшкодуванні ПДВ у розмірі 635636 грн.; №0024670701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1290462 грн; від 27.06.2022 №0018080703, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 1020 грн (а.с.42-45, т.1).
Постановляючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 ПК України ).
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
За приписами підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно з підпунктами 14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
Відповідно до підпунктів «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/ орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За приписами пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
Крім того, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Пунктом 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Згідно з частинами першою - третьою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 з наступними змінами та доповненнями (далі - Положення №88), згідно з якими первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до пункту 2.4 Положення №88 первинні документи (на паперових і машинолічильних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам (підпункти 2.15, 2.16 пункту 2 Положення №88).
При цьому, податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Тобто для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту (податкових зобов`язань).
Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду України від 27 жовтня 2015 року №21-1555а15 та від 22 вересня 2015 року №21-1526а15 та узгоджуються з правовим висновком у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі №814/328/15.
З огляду на викладене, суд першої інстанції вірно вважав, що для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
У свою чергу, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Під час проведеної перевірки було встановлено завищення ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» податкового кредиту з ПДВ за січень 2022 року по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТзОВ «ТД Градієнт» в сумі 1083,33 грн. Такі висновки контролюючим органом зроблено у зв`язку з тим, що ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» 27.01.2022 встановило, що лист 10х1500х800 підлягає списанню та вилучений з обліку на поточний ремонт деревоподрібнюючої машини, разом з тим, відповідно до ТТН №994720868 даний вантаж було отримано позивачем лише 28.01.2022, а тому господарські операції між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та ТзОВ «ТД Градієнт» не підтверджуються стосовно реального часу здійснення операцій.
Надаючи оцінку цим твердженням, суд першої інстанції зґясував, що 25.01.2022 між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» (покупець) та ТзОВ «ТД Градієнт» (постачальник) укладено договір поставки №25-01-1 з додатками (а.с.52-55, т.1), згідно якого постачальник, за замовленням покупця зобов`язується передати йому у власність металопрокат чи залізні вироби в строки та на умовах, передбачених договором та специфікацією, що є невід`ємною його частиною, а покупець зобов`язується прийняти товар від постачальника та оплатити його в порядку та на умовах, визначених даним договором та специфікацією. Оплата товару здійснюється покупцем шляхом попередньої оплати 100% вартості товару протягом 3 робочих днів, з дня виставлення постачальником рахунку-фактури, якщо інший порядок оплати не передбачений специфікацією. Постачальник мав зобов`язання поставити позивачу лист 10х1500х800 за ціною та у кількості, які визначені у специфікації від 11.01.2022, що є невід`ємною частиною договору поставки (а.с.56, т.1).
На виконання умов зазначеного договору, ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» здійснило передоплату на користь постачальника у розмірі 6500 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 25.01.2022 №2618 (а.с.61, т.1).
За даним фактом, постачальник ТзОВ «ТД Градієнт» виписав та зареєстрував в ЄРПН податкову накладну від 25.01.2022 №60 на суму 6500 грн (а.с.57, т.1).
У свою чергу, постачальником на виконання умов договору, на користь позивача поставлено товар (лист 10х1500х800) на суму 6500 грн., що підтверджується видатковою накладною від 26.01.2022 №76 (а.с.62, т.1). Факт транспортування товару на адресу покупця підтверджується ТТН від 26.01.2022 №994720868, який було отримано позивачем 28.01.2022 (а.с.63, т.1).
У акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про не підтвердження господарських операцій між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та ТзОВ «ТД Градієнт» у зв`язку з тим, що відповідно до акту списання матеріалів від 27.01.2022 №416 (а.с.68, т.1) ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» лист 10х1500х800 через його непридатність було списано на поточний ремонт деревоподрібнюючої машини, тобто ще до його отримання 28.01.2022.
З даного приводу суд першої інстанції вірно зазначив, що у бухгалтерській довідці від 31.01.2022 №1 (а.с.66, т.1) головний бухгалтер ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» зазначив, що при оформлені акту списання матеріалів від 27.01.2022 №416 невірно зазначено дату списання. Вказані в даному документі товарно-матеріальні цінності, а саме лист 10х1500х800» у кількості 1 штуки використані 31.01.2022 для поточного ремонту деревоподрібнюючої машини, у зв`язку з цим видано наказ від 31.01.2022 №12/2 «Про анулювання акту списання» (а.с.67, т.1). Актом списання матеріалів від 31.01.2022 №25383 позивачем було списано придбаний матеріал на ремонт деревоподрібнюючої машини (а.с.69, т.1).
Відтак, позивачем шляхом складення бухгалтерської довідки відповідна помилка щодо дати списання придбаного товару була виправлена самостійно, а тому вказана помилка не може бути підставою для визнання господарської операції нереальною.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону №996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
У постанові Верховного Суду від 22.11.2022 у справі №820/6199/16 суд не прийняв до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, зокрема у актах виконаних робіт, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Враховуючи вищезазначене, суд правильно вважав хибними твердження відповідача про відсутність реального часу здійснення господарської операції між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та ТзОВ «ТД Градієнт», що в свою чергу призводить до хибних висновків контролюючого органу щодо завищення ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» суми податкового кредиту за січень 2022 року по взаємовідносинах з ТзОВ «ТД Градієнт» на суму 1083,33 грн.
Також проведеною перевіркою було встановлено завищення суми податкового кредиту у декларації за січень 2022 року на суму ПДВ 26358,00 грн, що в свою чергу призвело до завищення рядка 19 та завищення рядка 21 декларації за січень 2022 року на цю ж суму. Дані висновки контролюючого органу сформовано у зв`язку з включенням до податкового кредиту відповідних періодів податкових накладних від постачальника ДП «Ізяславське лісове господарство» від 31.01.2022 №276, №277, №278, які містять розбіжності у застосуванні кодів УКТ ЗЕД. Так, на думку контролюючого органу, вказаний у податкових накладних код УКТЗЕД 4403 застосовується до товарів «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або не брусовані», проте, номенклатура товарів вказана у податкових накладних «Деревина дров`яна ПВ Сосна», що відповідає коду УКТЗЕД 4401 «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків тощо».
З даного приводу судом першої інстанції з`ясовано, що  25.01.2022 між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» (покупець) та ДП «Ізяславське лісове господарство» (продавець) укладено договір купівлі-продажу необробленої деревини №12237 з додатком (а.с.70-74, т.1), згідно якого за результатами проведення додаткового аукціону із продажу ресурсів необробленої деревини заготівлі 1 кварталу 2022 року, який відбувся 25.01.2022, продавець передає у власність на умовах франко-проміжного складу продавця (надалі-товар), /лоти №14/, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього ціну відповідно до умов, що визначені в цьому договорі.
На виконання умов договору, ДП «Ізяславське лісове господарство» було передано ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» деревину дров`яну ПВ Сосна на загальну суму 158148,12 грн., що підтверджується ТТН від 31.01.2022 (а.с.76-78, т.1). У свою чергу, ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» здійснило ДП «Ізяславське лісове господарство» оплату за придбану лісопродукцію у сумі 158148,12 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 01.02.2022 №2674 (а.с.79, т.1).
За даним фактом, продавець ДП «Ізяславське лісове господарство» виписав та зареєстрував в ЄРПН податкові накладні від 31.01.2022 №276, №277, №278 на загальну суму 158148,12 грн. (а.с.80-82, т.1). При цьому код товару УКТЗЕД у вказаних податкових накладних зазначено 4403.
Надаючи оцінку твердженням відповідача про невірне визначення продавцем у податкових накладних коду УКТЗЕД 4403, замість, на думку контролюючого органу, коду УКТЗЕД 4401, то суд вірно вказав, що помилки в зазначенні коду УКТЗЕД в податковій накладній не можуть бути підставою для визнання господарської операції такою, що не відбулась, за умови, якщо така господарська операція підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку.
Абзацом 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відноситься до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (абзац 3 пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Згідно з абзацом 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту (абзац дев`ятнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідачем не заперечується факт реєстрації у ЄРПН, поданих контрагентом позивача податкових накладних від 31.01.2022 №276, №277, №278, за якими контролюючий орган не визнає право ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» на формування податкового кредиту.
При цьому, згідно податкових накладних від 31.01.2022 №276, №277, №278 можливо правильно встановити покупця та продавця товару, опис (номенклатуру) товарів, дані щодо кількості та вартості товару, дату операції.
Разом з тим, контролюючий орган не повідомляв позивача про виявлення розбіжностей між реєстром отриманих податкових накладних покупця з даними його контрагента, а реальність здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними відповідачем не оспорюється.
Таким чином, факт реєстрації податкових накладних, складених ДП «Ізяславське лісове господарство» під час реалізації в адресу позивача деревини дров`яної ПВ Сосна в ЄРПН, спростовує наявність будь яких помилок під час їх заповнення та порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 ПК України.
Надаючи оцінку прийнятності податкової накладної, у якій відсутній код УКТ ЗЕД, як підставу для віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, Верховний Суд у постановах від 04.09.2020 у справі №810/657/17, від 27.02.2020 у справі №825/785/16, від 25.02.2020 у справі №818/1643/16, від 09.04.2019 у справі №815/2640/15 та від 04.09.2018 у справі №3818/1172/17, від 18.02.2021 у справі №816/1006/17, від 16.03.2021 у справі №520/3888/19 зазначив, що самого по собі неправильного зазначення коду УКТ ЗЕД або його відсутності недостатньо для висновку про безтоварність господарської операції. Формальні недоліки в оформленні податкової накладної не є безумовною підставою для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
В постанові від 20.06.2018 у справі №819/1383/17 Верховний Суд дійшов висновку, що факт реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, відсутність квитанцій про їх неприйняття є свідченням наявності у платника податків підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними. Відсутність у таких податкових накладних такого реквізиту, як код УКТ ЗЕД за обставин реєстрації таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є наслідком неналежного виконання контролюючим органом при такій реєстрації своїх обов`язків, а тому подальше виключення сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до цього платника податків штрафних санкцій є неправомірним, так як за змістом вказаних норм обов`язок перевірки податкових накладних на відповідність пункту 201.10 статті 201 ПК України при їх реєстрації покладений на контролюючий орган.
Крім того, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов`язки, не передбачені чинним законодавством. Отже, позивач не повинен зазнавати негативних наслідків від імовірних порушень, допущених його контрагентом та контрагентами останнього.
Відтак, позивач як покупець не може нести відповідальність за правильність заповнення податкових накладних його контрагентом у вигляді позбавлення права на податковий кредит за такими податковими накладними.
Крім того, суд першої інстанції підставно вважав, що придбаний товар «Деревина дров`яна ПВ Сосна» має класифікуватися саме за кодом УКЗЕД 4403, а не 4401, як вважає контролюючий орган, оскільки код УКТЗЕД 4401 застосовується до товарів «Деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків або в аналогічних формах; деревна тріска або стружка; тирса та відходи деревини, агломеровані або неагломеровані, у вигляді колод, полін, брикетів, гранул або в аналогічних формах: деревина паливна у вигляді колод, полін, хмизу, гілок, сучків або в аналогічних формах, разом з тим, код УКТЗЕД 4403 застосовується до товарів «Лісоматеріали необроблені, з видаленою або невидаленою корою або заболонню, або начорно брусовані або небрусовані: оброблені фарбою, протруювачами, креозотом або іншими консервантами».
Деревина паливна – це груда лісових матеріалів, що використовується як паливо у процесі приготування їжі, опалення або виробництва енергії. У свою чергу, деревина дров`яна промислового використання – лісоматеріали хвойних та листяних порід деревини у вигляді колод, очищених від сучків, як правило з корою, призначені для промислового використання у виробництві теплової та електроенергії, трісок, стружок, піролізу, гідролізу тощо.
У матеріалах справи наявні документи, які підтверджують використання деревини дров`яної саме у виробництві для виготовлення готової продукції, а не як паливо, а саме: звіти виробництва від 31.01.2022 №ВО000000275, від 01.02.2022 №ВО000000276, від 07.02.2022 №ВО000000281 (а.с.83-85, т.1), накази про затвердження нормативних витрат вировини для виготовлення пиломатеріалу обрізного з дров`яної деревини від 31.01.2022 №12/1, від 01.01.2022 №4, №5/1 (а.с.86-88, т.1).
Враховуючи вищевказане, суд першої інстанції правильно вважав, що відповідачем безпідставно зроблено висновки в акті перевірки про завищення позивачем суми податкового кредиту за січень 2022 року по господарських взаємовідносинах з ДП «Ізяславське лісове господарство» у розмірі 26358,00 грн. Крім того, суд звертає увагу, що листом від 23.02.2023 №452 ДП «Ізяславське лісове господарство» на адвокатський запит представника позивача повідомило, що у зв`язку з припиненням ДП «Ізяславське лісове господарство», ГУ ДПС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку підприємства за період з 01.07.2018 по 30.09.2022, за результатами якої складено акт від 31.01.2023 №1067/22-01-07-04/00993308, яким за період, що перевірявся не встановлено порушень, що стосуються господарських операцій ДП «Ізяславське лісове господарство» з ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» (а.с.99, т.5).
Також, проведеною перевіркою встановлено відсутність у ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» права на отримання бюджетного відшкодування по контрагенту ТзОВ «Кербіс» на суму 635636,40 грн., у зв`язку з неможливістю підтвердити, що суми ПДВ сплачені ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» для ТзОВ «Кербіс» та заявлені до бюджетного відшкодування сформовані з дотриманням вимог пункту 200.1 та абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України. Дані висновки контролюючим органом зроблено у зв`язку з тим, що проведеним аналізом первинних документів, наданих до перевірки та аналізом документів, наданих на запит від 27.06.2022 №5757/6/03-20-07-01-06 ТзОВ «Кербіс» щодо взаємовідносин з ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» встановлено ряд невідповідностей. Зокрема, згідно документів, наданих на запит ТзОВ «Кербіс», номенклатура товару - СФ моно та полікристалічні, LP 210х210-М-55-МН, згідно документів, наданих до перевірки ТзОВ «ВЕРБА-ВВ, номенклатура придбаних товариством ТМЦ - СФМ LP182х182-М-72-МН. Крім того, у зв`язку з відсутністю згідно ЄРПН відображення автомобільним перевізником ТзОВ «Марлайн» податкових зобов`язань з податку на додану вартість від реалізації транспортних послуг по перевезенню вантажу ТзОВ «Солар Інвест Груп», ТзОВ «Кербіс» та ТзОВ «ВЕРБА-ВВ», відсутності інформації згідно баз даних ГУ ДПС у Волинській області про факт взаємовідносин ТзОВ «Марлайн» з водієм та власником ТЗ ОСОБА_2 , ГУ ДПС у Волинській області надіслано запити про надання пояснень та їх документального підтвердження ТзОВ «СОЛАР ІНВЕСТ ГРУП», однак відповідь на запити не отримано. Поряд з цим, надіслано запити до ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо підтвердження чи спростування господарських відносин ТзОВ «Солар» із ТзОВ «Кербіс» та ТзОВ «Марлайн» та до ГУ ДПС в Одеській області щодо підтвердження чи спростування господарських відносин ТзОВ «Марлайн» із ТзОВ «СОЛАР ІНВЕСТ ГРУП», однак відповідь на запити не отримано.
Відтак, контролюючим органом вказано, що остаточні висновки щодо правомірності включення податкового кредиту ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» у перевіряємому періоді можливо зробити після отримання відповіді на запити ТзОВ «Солар Інвест Груп» та ТзОВ Марлайн».
Надаючи оцінку таким твердженням, судом першої інстанції з`ясовано, що 21.12.2021 між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» (покупець) та ТзОВ «Кербіс» (продавець) було укладено договір купівлі-продажу обладнання №15 К/П (а.с.173-174, т.1), згідно умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупцю, а покупець зобов`язується прийняти у власність та оплатити обладнання і сплатити продавцю вартість обладнання, встановлену пунктом 3.1 цього договору. Найменування та технічні характеристики обладнання зазначаються в специфікації, що є невід`ємною частиною даного договору. Продавець мав зобов`язання поставити позивачу товар за ціною та у кількості, які визначені у специфікаціях від 21.12.2021 №1, №2 (а.с.175-176, т.1).
На виконання умов договору, ТзОВ «Кербіс» було передано для ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» обладнання «СФМ моно та полікристалічні, LP182x182-M-78-MH-550W - прилади напівпровідникові фоточутливі» на загальну суму 3813818,40 грн. в тому числі ПДВ 635636,40 грн., що підтверджується видатковою накладною від 27.12.2021 №48 (а.с.181, т.1). Транспортування отриманого позивачем від ТзОВ «Кербіс» обладнання здійснювалось відповідно до ТТН від 27.12.2021 №48 (а.с.187, т.1). Оплата за отримане обладнання здійснена позивачем відповідно до платіжного доручення від 24.12.2021 №3672 на суму 4888881,60 грн. (а.с.183, т.1). За даним фактом, продавець ТзОВ «Кербіс» виписав та зареєстрував в ЄРПН податкову накладну від 24.12.2022 №60 на загальну суму 4888881,60 грн. (а.с.184, т.1).
Щодо виявлених розбіжностей у номенклатурі товару, то суд першої інстанції вірно вказав, що позивачем 11.07.2022 від ТзОВ «Кербіс» було отримано лист №2 (а.с.179, т.1), відповідно до якого повідомлено, що ТзОВ «Кербіс» отримано повідомлення від ТзОВ «Солар Інвест Груп» про те, що в процесі складання первинних документів по поставці товару «СФМ моно та полікристалічні, LP210x210-M-55-MH-550W - прилади напівпровідникові фоточутливі» в кількості 620 шт. у написанні номенклатури постачальником ТзОВ «Солар Інвест Груп» було допущено технічну помилку, а саме товару «СФМ моно та полікристалічні, LP182x182-M-78-MH-550W - прилади напівпровідникові фоточутливі». Для виправлення помилки було складено бухгалтерську довідку. Помилка була виправлена постачальником ТзОВ «Солар Інвест Груп» шляхом коригування найменування номенклатури у видатковій накладній та складанням розрахунків-коригування до податкових накладних.
У зв`язку зі зміною номенклатури товару між позивачем та ТзОВ «Кербіс» укладено додаткову угоду від 11.07.2022 до договору від 21.12.2021 №15К/П (а.с.177, т.1) відповідно до якої було внесено зміни до специфікації від 21.12.2021 №1.
Крім того, ТзОВ «Кербіс» було подано розрахунок коригування до податкової накладної від 24.12.2021 №60 в частині визначення номенклатури товару (а.с.187, т.1).
Позивачем на підставі отриманої від ТзОВ «Кербіс» інформації та сформованих додаткових документів, приведено у відповідність дані бухгалтерського та податкового обліку по придбаному у ТзОВ «Кербіс» обладнанню та повідомлено податковий орган з наданням належним чином завірених копій відповідних документів, що не заперечується контролюючим органом.
Відтак, суд правильно вважав, що позивачем були надані контролюючому органу всі витребувані ним первинні бухгалтерські та інші документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій за період, що перевіряється, з ТзОВ «Кербіс».
Висновки відповідача про відсутність згідно ЄРПН відображення автомобільним перевізником ТзОВ «Марлайн» податкових зобов`язань з податку на додану вартість від реалізації транспортних послуг по перевезенню вантажу ТзОВ «Солар Інвест Груп», ТзОВ «Кербіс» та ТзОВ «ВЕРБА-ВВ», суд вірно вважав необґрунтованими, оскільки позивачем податковий кредит сформовано за фактом придбання товару, а не транспортних послуг, тому докази транспортування є додатковими (допоміжними, факультативними) щодо підтвердження обставин господарських операцій з постачання обладнання, але не є документами, на підставі яких формується податковий кредит.
У постанові Верховного Суду від 16.04.2020 у справі №805/5017/15-а зроблено висновок, що будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти їх визначення.
Більше того, у акті перевірки контролюючим органом вказано про те, що остаточні висновки щодо правомірності включення податкового кредиту ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» у перевіряємому періоді можливо зробити після отримання відповіді на запити ТзОВ «Солар Інвест Груп» від 27.06.2022 та ТзОВ «Марлайн» від 27.06.2022, тобто у ситуації, що склалась податковий орган поставив можливість позивача заявити до бюджетного відшкодування суми ПДВ сплачені ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» для ТзОВ «Кербіс» від отримання відповідей від товариств, з якими у позивача не було господарських операцій. При цьому, відповідачем не надано беззаперечних доказів, які б свідчили про нереальність господарської операції між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та ТзОВ «Кербіс». Відтак, контролюючий орган висновки акту перевірки у цій частині побудував виключно на припущеннях не підтверджених належними доказами.
Враховуючи вищевказане, суд першої інстанції обґрунтовано вважав безпідставними висновки контролюючого органу про відсутність у ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» права на отримання бюджетного відшкодування по контрагенту ТзОВ Кербіс на суму 635636,40 грн.
Крім того податковим органом в акті перевірки встановлено завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 300864 грн., по наступних періодах: листопад 2021 року на 130080 грн., грудень 2021 року на 170784 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядок 21 деклараціях за листопад-грудень 2021 року на суму 300864 грн. та завищення показника рядках 16.1 декларації (колонка Б) Декларації та рядку 17 (колонка Б) Деклараціях за грудень 2021 року та січень 2022 року в сумі 300864 грн по взаємовідносинах з ТзОВ «Енсол», що має ознаки сумнівності. Дані висновки акту перевірки сформовані у зв`язку з відсутністю інформації згідно баз даних ГУ ДПС у Волинській області про походження піддонів дерев`яних б/у ТзОВ «Енсол», в тому числі відсутності інформації щодо виробництва, придбання та/або імпорту ТМЦ, трудових ресурсів, наявних власних/орендованих приміщень, місць зберігання, складів, необхідних для ведення господарської діяльності товариства, а тому перевіркою встановлено, що господарські операції між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та ТзОВ «Енсол» не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, які економічно необхідні для здійснення такої діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської та економічної діяльності.
Надаючи оцінку таким твердженням, суд з`ясував, що 01.11.2021 між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» (покупець) та ТзОВ «Енсол» (продавець) було укладено договір поставки №01/11/21 (а.с.193, т.1), згідно якого продавець зобов`язаний поставити і передати покупцю товар (піддон дерев`яний б/у) у повному розмірі на умовах та порядку, визначених цим договором, а покупець зобов`язаний прийняти та оплатити поставлені товари відповідно до вимого даного договору.
На виконання умов договору, ТзОВ «Енсол» було поставлено для ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» піддони дерев`яні б/у на загальну суму 1805184,00 грн., в тому числі ПДВ 300864,00 грн., що підтверджується видатковими накладними від 17.11.2021 №РН-0000122 на суму 164160,00 грн.; від 19.11.2021 №РН-0000123 на суму 164160,00 грн.; від 23.11.2021 №РН-0000124 на суму 161280,00 грн.; від 30.11.2021 №РН-0000126 на суму 144000,00 грн.; від 30.11.2021 №РН-0000127 на суму 146880,00 грн.; від 02.12.2021 №РН-0000128 на суму 129600,00 грн.; від 03.12.2021 №РН-0000129 на суму 131040,00 грн.; від 06.12.2021 №РН-0000130 на суму 131040,00 грн.; від 07.12.2021 №PH-0000131 на суму 131040,00 грн.; від 08.12.2021 №РН-0000132 на суму 132480,00 грн.; від 09.12.2021 №PH-0000133 на суму 64800,00 грн.; від 09.12.2021 №РН-0000134 на суму 95040,00 грн.; від 10.12.2021 №РН0000135 на суму 104832,00 грн.; від 10.12.2021 №РН-0000136 на суму 104832,00 грн. (а.с.194, 196, 198, 200, 202, 204, 206, 208, 210, 212, 214-215, 217-218, т.1).
Факт транспортування отриманих позивачем від ТзОВ «Енсол» ТМЦ здійснювалось відповідно до наступних ТТН: від 17.11.2021 №РН-0000122, від 19.11.2021 №РН-0000123, від 23.11.2021 №РН-0000124, від 30.11.2021 №РН-0000126, від 30.11.2021 №РН-0000127, від 02.12.2021 №РН-0000128, від 03.12.2021 №РН-0000129, від 06.12.2021 №РН-0000130, від 07.12.2021 №РН-0000131, від 08.12.2021 №РН-0000132, від 09.12.2021 №РН-0000134,133, від 10.12.2021 №РН-0000135,136 (а.с.195, 197, 199, 201, 203, 205, 207, 209, 211, 213, 216, 219, т.1).
За даним фактом, продавець ТзОВ «Енсол» виписав та зареєстрував в ЄРПН податкові накладні від 17.11.2021 №2 на загальну суму 164160 грн., від 19.11.2021 №3 на загальну суму 164160 грн., від 23.11.2021 №4 на загальну суму 161280 грн., від 30.11.2021 №5 на загальну суму 144000 грн., від 30.11.2021 №6 на загальну суму 146880 грн., від 02.12.2021 №1 на загальну суму 129600 грн., від 03.12.2021 №2 на загальну суму 131040 грн., від 06.12.2021 №3 на загальну суму 131040 грн., від 07.12.2021 №4 на загальну суму 131040 грн., від 08.12.2021 №5 на загальну суму 132480 грн, від 09.12.2021 №12 на загальну суму 95040 грн., від 09.12.2021 №6 на загальну суму 64800 грн., від 10.12.2021 №13 на загальну суму 104832 грн., від 10.12.2021 №14 на загальну суму 104832 грн (а.с.224-237, т.1).
Позивачем здійснена оплата за отримані ТМЦ, що підтверджується платіжними дорученнями від 30.11.2021 №3406 на суму 489600,00 грн., від 06.12.2021 №2332 на суму 290880,00 грн., від 09.12.2021 №2360 на суму 748800,00 грн., від 13.12.2021 №2396 на суму 275904,00 грн. (а.с.220-223, т.1).
З огляду на встановлене, суд першої інстанції підставно вважав, що подані позивачем для перевірки та до суду зазначені вище первинні документи підтверджують реальність господарських операцій між ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» та контрагентом ТзОВ «Енсол» щодо поставки товару (піддон дерев`яний б/у). Вказані первинні документи відповідають загальним вимогам, визначеним статтею 9 Закону №996-XIV, та відсутні підстави ставити під сумнів їх справжність та достовірність відображених у них даних. Однак, незважаючи на наявність належно оформлених первинних документів контролюючий орган заперечує факт поставки товару позивачу його контрагентом ТзОВ «Енсол». Разом з тим, контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Як вбачається із акта документальної позапланової перевірки від 15.07.2022 №2544/07-01/39231747, до висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства відповідач дійшов у зв`язку з відсутністю інформації згідно баз даних ГУ ДПС у Волинській області про походження піддонів дерев`яних б/у ТзОВ «Енсол», в тому числі відсутності інформації щодо виробництва, придбання та/або імпорту ТМЦ, трудових ресурсів, наявних власних/орендованих приміщень, місць зберігання, складів, необхідних для ведення господарської діяльності товариства.
Однак, вищевказані твердження відповідача ґрунтуються виключно на його припущеннях не підтверджених належними доказами.
При цьому, суд першої інстанції слушно зауважив, що покупець позбавлений можливості відслідковувати придбання товару постачальником та цей момент перебуває поза межами його обізнаності, якщо тільки сторонами не було узгоджено інше у договорі. З іншого боку постачальник самостійно несе відповідальність за дотримання ним податкової дисципліни, виборі контрагентів та він не має обов`язку звітувати перед покупцем про особливості придбання товару у своїх контрагентів. Відсутність відомостей у базах даних ДПС про походження товару по ланцюгу придбання не може бути доказом неправомірного придбання товару позивачем чи мати наслідком позбавлення його права на податковий кредит, адже такі вимоги ПК України не містить. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення добросовісного платника податків права на податковий кредит та бюджетне відшкодування у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови та має документальне підтвердження розміру податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій. У разі невиконання іншими особами - учасниками господарських операцій в ланцюгу постачання товарів (послуг) податкових зобов`язань, негативні наслідки (відповідальність) настають лише для них, оскільки юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
У постанові від 07 квітня 2021 року у справі №580/567/19 Верховний Суд висловив позицію, що платник податків (позивач) не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
При цьому, жодних доказів, на які відповідач покликається в акті перевірки та які використав для формування висновків про сумнівність господарських операцій позивача та його контрагента, суду не надано. Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» цілям та завданням статутної діяльності товариства, незвичності цих господарських операцій для її учасників, збитковості цих операцій, інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про їх фіктивність, а також те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами, цілями ділового характеру, а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Верховний Суд у постановах від 16.01.2018 у справах №820/4648/13-а, №826/1398/14, №2а-3404/12/1370, та від 18.01.2018 у справі №2а-13944/12/2670 зазначив, що на реальність господарських операцій жодним чином не впливає наявність у контрагента - платника податку виробничих, трудових та інших ресурсів, оскільки останній має право їх залучати на підставі цивільно-правових угод. Також Верховний Суд у постанові від 06.02.2018 у справі 804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Аналогічні висновки сформовані Верховним Судом у постановах від 27.01.2022 у справі №120/712/20-а, від 13.07.2022 у справі № 826/8414/18, від 15.03.2023 у справі №640/7791/19.
При цьому, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Відповідач не надав доказів на підтвердження об`єктивної відсутності можливостей в ТзОВ «Енсол» здійснення господарських операцій, або ж відсутності у нього можливостей залучити третіх осіб до виконання взятих на себе зобов`язань перед позивачем.
Крім того, відсутні докази того, що податковий орган відповідно до положень пункту 73.5 статті 73 ПК України з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв`язку з проведенням перевірки позивача, здійснював зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків чи хоча б робив спробу здійснити таку звірку.
Контролюючий орган висновки акту перевірки побудував виключно на інформації з баз даних ДПС. У свою чергу, згідно з приписами підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
У постанові Верховного Суду від 16.04.2020 у справі №805/5017/15-а зроблено висновок, що будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти їх визначення.
У даній спірній ситуації відповідач використав інформацію, наявну в автоматизованих інформаційних системах ДПС щодо господарської діяльності контрагента позивача без аналізу первинних документів. Оскільки зустрічні звірки контрагента позивача фактично не проводились, тому аналітична інформація автоматизованих інформаційних систем ДПС не може бути підставою для висновку щодо здійснення позивачем безтоварних операцій, та, відповідно, однією з підстав для висновку про завищення сум податкового кредиту з ПДВ і в результаті прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість. Такі висновки є лише припущенням контролюючого органу, що не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до принципу допустимості доказів, закріпленого статтею 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.
Не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами як підставами формування податкового та бухгалтерського обліку. Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.05.2019 у справі №804/887/17.
З огляду на викладене, суд вірно вважав, що відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації, які б підтверджували факт завищення позивачем податкового кредиту у розмірі 300864 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) рядок 21 декларацій за листопад - грудень 2021 року на суму 300864 грн. та завищення показника рядка 16.1 декларації (колонка Б) та рядка 17 (колонка Б) за грудень 2021 року та січень 2022 року у сумі 300864 грн. по господарських операціях з ТзОВ «Енсол», а тому висновки контролюючого органу у цій частині є безпідставними.
Також, перевіркою встановлено, що від`ємне значення з податку на додану вартість, яке заявлене до бюджетного відшкодування, задеклароване в січні 2022 року, виникло в інших (попередніх) звітних періодах. При цьому, перевірка достовірності показника рядка 16.1 такої декларації має проводитися через оцінку показників рядка 21 декларацій з ПДВ за попередні звітні періоди (в яких цей показник наявний безперервно, починаючи із першого звітного періоду його виникнення, неохопленого документальною перевіркою). Періодом у якому задекларовано від`ємне значення та яке не було охоплене попередніми документальними перевірками, зважаючи на те, що такий показник наявний безперервно, є липень 2021 - січень 2022 року. У зв`язку з вищенаведеним, на думку контролюючого органу, при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, періодом, що підлягав перевірці був липень 2021 - січень 2022 року.
З урахуванням вищевказаного контролюючим органом надано позивачу запити від 20.06.2021 №1, від 23.06.2022 №2, від 06.07.2022 №3 і №4 про надання документів до перевірки за період липень 2021 - січень 2022 року. На вказані запити платником податку були надані відповіді. Зокрема, на запит від 20.06.2021 №1, позивач листом від 21.06.2022 №288 повідомив, що у наказі від 01.06.2022 року №619-п відсутні дані про період діяльності, який має перевірятися. Оскільки, ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» здійснювалося декларування відшкодування ПДВ (20.2.1 рядок декларації) по операціях з листопада 2021 року по січень 2022 року, тому за вказаний період і було надано всі документи, які зазначені у запиті та стосуються предмету перевірки.
На запити від 23.06.2022 №2, від 06.07.2022 №3 і №4 позивачем зазначено, що предметом документальної позапланової виїзної перевірки не є період липень 2021 року - січень 2022 року, оскільки предметом такої перевірки є дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. В податковій декларації з податку на додану вартість за січень місяць 2022 року, в рядку 16.1 зазначається значення рядка 21 попереднього звітного періоду, тобто грудня 2021 року. Згідно колонки 2 та колонки 3 Таблиці №1 Додатку 2 (Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Ц2)) до Податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2021року, можна побачити звітний (податковий) період, у якому виникло від`ємне значення сум 21 рядка (яке було перенесене в рядку 16.1 Податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року). Таким чином, предметом перевірки є листопад - грудень 2021 року та січень 2022 року.
Суд першої інстанції підставно відхилив твердження відповідача про те, що при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, періодом, що підлягав перевірці був липень 2021 - січень 2022 року, оскільки предметом такої перевірки є дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. В податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року (а.с.83, т.5), в рядку 16.1 (2670247) зазначається значення рядка 21 (2670247 грн) попереднього звітного періоду, тобто грудня 2021 року. Згідно колонки 2 та колонки 3 Таблиці №1 Додатку 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року (а.с.91, т.5), вбачається звітний (податковий) період (березень 2020 року, листопад-грудень 2021 року), у якому виникло від`ємне значення сум 21 рядка, яке було перенесене в рядку 16.1 податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року.
Згідно Таблиці 2 Додатку №3 «Розрахунок сум бюджетного відшкодування» до податкової декларації з податку на додану вартість за січень місяць 2022 року (а.с.87, т.5) вбачається інформація, а саме «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг» згідно заявлених до відшкодування податкових накладних, а також звітний (податковий) період (листопад-грудень 2021 року, січень 2022 року) у якому виникло значення. Звідси безпосередньо вбачається відсутність господарських операцій та складених/зареєстрованих податкових накладних за період з липня по жовтень 2021 року та заявлених до відшкодування у податковій декларації з ПДВ за січень 2022 року. Відтак, суд погоджується з твердженнями позивача, що предметом перевірки є листопад - грудень 2021 року та січень 2022 року, а відтак витребування перевіряючими під час перевірки документів за період з липня по жовтень 2021 року є неправомірним.
Крім того, у податковій декларації з податку на додану вартість за листопад 2021 року, в рядку 16.1 (1171380 грн) зазначається значення рядка 21 (1171380 грн) попереднього звітного періоду, тобто жовтня 2021 року. Згідно колонки 2 та колонки 3 Таблиці №1 Додатку 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року, вбачається звітний (податковий) період (вересень-жовтень 2021), у якому виникло від`ємне значення сум 21 рядка, яке було перенесене в рядку 16.1 податкової декларації з ПДВ за листопад 2022 року.
Таким чином, твердження контролюючого органу про завищення позивачем суми від`ємного значення ПДВ у рядку 16.1 (колонка Б) Декларації за січень 2022 року у розмірі 1171380 грн. суд вірно вважав безпідставними, оскільки від`ємне значення у розмірі 1171380 грн. сформоване саме у декларації за листопад 2021 року шляхом перенесення рядка 21 декларації за жовтень 2021 року за звітний період вересень-жовтень 2021 року, який взагалі не підлягав перевірці.
Крім того, довідками від 17.09.2021 №7649/03-20-18-05/39231747, від 18.10.2021 №8656/03-20-18-05/39231747, від 18.11.2021 №9949/03-20-18-05/39231747, від 16 грудня 2021 року №10898/03-20-18-05/39231747 за результатами камеральних перевірок ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування за липень 2021 року, серпень 2021 року, вересень 2021 року, жовтень 2021 року не встановлено порушення позивачем вимог ПК України в частині нарахування сум бюджетного відшкодування (а.с.211-249, т.5).
З урахуванням встановлених фактичних обставин, перевірених доказами, та аналізу норм чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позов належить задовольнити шляхом прийняття рішення про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.08.2022 №0024630701, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 209223 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 20922,30 грн.; №0024650701, яким відмовлено у відшкодуванні ПДВ у розмірі 635636 грн.; №0024670701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1290462 грн.
Крім того, враховуючи те, що судом зроблено висновок, що періодом, який підлягав перевірці щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування є період листопад 2021 – січень 2022 року, то податкове повідомлення-рішення від 27.06.2022 №0018080703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1020 грн на підставі акту від 24.06.2022 №388/07-03/39231747 у зв`язку з ненаданням до перевірки на запит контролюючого органу від 23.06.2022 №2 документів, які стосувалися періоду діяльності ТзОВ «ВЕРБА-ВВ» з липня 2021 року по жовтень 2021 року (періоду, який не охоплювався перевіркою), є також протиправним та підлягає скасуванню.
З урахуванням викладеного вище, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2023 року по справі №140/8346/22 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 В.В. Ніколін
                                                                                          О.М. Гінда
повний текст складено 13.07.2023