ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2023 року	Львів	Справа № 380/11647/21 пров. № А/857/20156/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
головуючого судді Довгополова О.М., 
суддів  Гудима Л.Я., Затолочного В.С..,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2021 року у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Елітфрукт» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

суддя (судді) в суді першої інстанції – Лунь З.І.,
справу розглянуто в порядку спрощеного провадження без виклику сторін,
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту судового рішення: не вказана,

В С Т А Н О В И В:

Фермерське господарство «Елітфрукт» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просив: - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.05.2021 № 2641018/38224943 про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 12.04.2021 № 206;
-визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.05.2021 № 23540/38224943/2 про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 12.04.2021 № 206;
-зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 206 від 12.04.2021 датою подання її на реєстрацію.
Рішенням від 06 жовтня 2021 року Львівський окружний адміністративний суд позов задовольнив частково.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.05.2021 № 2641018/38224943 про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 12.04.2021 №206.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену Фермерським господарством «Елітфрукт» податкову накладну №206 від 12.04.2021, датою її первинного подання платником податків на реєстрацію.
В задоволенні інших позовних вимог відмовив.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління  ДПС у Львівській області на користь Фермерського господарства «Елітфрукт» судовий збір у розмірі 2270 грн 00 коп.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Фермерського господарства «Елітфрукт» судовий збір у розмірі 2270 грн 00коп.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Львівській  області подало апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на порушення норм матеріального права, просить його скасувати та постановити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що контролюючий орган, керуючись вимогами пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, зупинив реєстрацію податкової накладної №206 від 12.04.2021 і надіслав позивачу відповідну квитанцію з пропозицією надати додаткові пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній.
Позивач подав до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів (44 додатки), проте Комісія прийняла рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки надані платником податку копії документів не були достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію.
Так, позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складських документів(інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Вважає, що оспорюване рішення прийняте на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), колегія суддів відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Суд встановив та матеріалами справи підтверджується, що Фермерське господарство «Елітфрукт» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 38224943, місцезнаходження: 81500, Львівська область, Городоцький район, м. Городок, вул. Львівська, 661, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Фермерське господарство «Елітфрукт» з 2014 року перебуває на обліку у ГУ ДФС у Львівській області, Городоцьке управління, Городоцька державна податкова інспекція (Городоцький район) як платник єдиного податку четвертої групи.
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основні види діяльності ФГ «Елітфрукт»: 01.24 Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.25 Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 Після урожайна діяльність; 10.32 Виробництво фруктових і овочевих соків; 10.39 Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів; 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.22 Оптова торгівля квітами та рослинами; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання; 81.30 Надання ландшафтних послуг; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 47.81 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.
Фермерське господарство «Елітфрукт» займається вирощуванням технічних культур, а саме: зернових, олійних, злакових. Також займаємося вирощуванням кісточкових фруктів - яблуні, груші та сливи і овочевих культур таких як гарбуз і морква. Має обладнання для переробки вказаних фруктових та овочевих культур на соки.
Між ФГ «Елітфрукт» (продавець) та ТзОВ «Омега» (покупець) укладено договір поставки від 25.11.2020 №175, відповідно до якого продавець зобов`язується передати покупцю товар (соки в асортименті), а покупець - оплатити та прийняти товар.
Поставка за цим договором здійснюється на умовах DDP (магазин/центральний склад покупця), для поставки соків користуються послугами транспортно-експедиційних організацій  «Рабен Україна» та «Делівері». Оплата за поставлений товар (соки) здійснюється покупцем через 60 днів від дати прийняття товару в центрі обробки документів покупця.
На виконання вищезазначеного договору ФГ «Елітфрукт» поставило та передало у власність, а ТОВ «Омега» прийняли товар, а саме6 сік яблучний – 4146 шт., сік яблучно- грушевий – 4308 шт., сік яблучно-морквяний – 4080 шт. на загальну вартість 454 984,20 грн з ПДВ, що підтверджується видатковою накладною № 198 від 12.04.2021.
Реальність здійснення господарської операції з поставки товару підтверджується також засвідченими копіями: договору поставки №175 від 25.11.2020 з додатками; договору транспортного обслуговування (додаток б/н) від 26.02.2020, видатковою накладною з поставки товару (соків) на користь ТОВ «Омега» №198 від 12.04.2021; договору №29 від 08.12.2020 щодо поставки Фермерському господарству скляної тари та кришок (для соків), укладеного між ТОВ «Склотрейд» та ФГ «Елітфрукт»; видаткової накладної №26 від 12.03.2021 на тару, піддони та притискні щити; видаткової накладної № 107 від 05.02.2021 на кришки; видаткових накладних на етикетки № РН-003663 від 29.01.2021  та № РН-004276 від 30.03.2021 .
Так, враховуючи здійснення Фермерським господарством господарських операцій, 12.04.2021 ФГ «Елітфрукт» було оформлено податкову накладну №206 від 12.04.2021 з поставки товару ТОВ «Омега» на суму 454 984,20 грн, у тому числі ПДВ 75830, 70 грн, яку 27.04.2021 надіслано на реєстрацію у ЄРПН (р/н 9101496829).
27.04.2021 позивачу надіслана квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій було зазначено, що реєстрація податкової накладної  №206 від 12.04.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2009 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію.
04.05.2021 позивачем подано до контролюючого органу повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо спірної ПН, реєстрацію якої зупинено та до такого повідомлення долучено 44 додатки, а саме: копії договору поставки №175 від 25.11.2020; видаткової накладної №198 від 12.04.2021; видаткової накладної №107 від 05.02.2021, видаткової накладної №26 від 12.03.2021; видаткової накладної №РН-003663 від 29.01.2021, видаткової накладної №РН-004276 від 30.03.2021 ; листа-повідомлення ФГ «Елітфрукт»; договору №29 від 08.12.2020; додатку від 26.02.2020 до договору транспортного експедирування; квитанції про прийняття звіту про площі та валові збори с/г культур, плодів, ягід і винограду з додатками на 11 аркушах (звіт); Витягів з Державного Реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень; Інформаційних довідок з ДР речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно, якими підтверджується право володіння та користування ФГ «Елітфрукт» земельними ділянками (перелік та копії документів, які надані до повідомлення стосовно розблокування реєстрації податкової накладної №206 від 12.05.2021).
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, винесено рішення про відмову в реєстрації податкових накладних з підстави надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, а саме: № 2641018/38224943 від 11.05.2021  про відмову в реєстрації податкової накладної №206 від 12.04.2021.
Зазначене рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області позивачем було оскаржено в адміністративному порядку 18.05.2021.
26.05.2021 комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України прийнято рішення № 23540/38224943/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Як підставу відмови зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури (інвойси), акти  приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із рішеннями відповідачів, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції керувався тим, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентами, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, так як спірне рішення не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям обґрунтованості, добросовісності, розсудливості та на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначений Конституцією та законами України.
З огляду на вказане, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення комісії ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, а саме - №2641018/38224943 від 11.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №206 від 12.04.2021  - прийняте з порушенням порядку, не у спосіб визначений законом, а тому, є протиправним та підлягає скасуванню.
Водночас суд відмовив у задоволенні вимоги про скасування рішення, прийнятого за результатами адміністративного оскарження рішення податкового органу, оскільки таке не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає правильно застосованим нормам матеріального та процесуального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України визначено, що Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 ( в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 р. № 341 із наступними змінами) (далі - Порядок №1246) визначено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).
Згідно з п.17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінет Міністрів України 11 грудня 2019 року прийняв постанову № 1165 ,,Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість зазначено у Додатку №3 до Порядку №1165, зокрема, пунктом 1 передбачено: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
В отриманій позивачем Квитанції контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкової накладної №206 від 12.04.2021 коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2009 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.  Запропоновано надати пояснення та копії документів.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Проте, як правильно вказав суд першої інстанції, належної мотивації підстав та причин віднесення поданої податкової накладної до категорії ризиковості здійснення операцій відповідачі ані у спірних рішеннях, ані до суду не надали.
Пунктами 12, 14 Порядку №1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, які встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинена реєстрація податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Також у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків, та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що сформовані у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиції щодо надання документів є загальними та формальними, вони за своїм змістом дублюють приписи підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Такі пропозиції щодо надання документів не є конкретизованими, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати. Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 25.06.2019 у справі №1940/1950/18.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок №520).
Відповідно до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із приписами пункту 5 вказаного Порядку перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З матеріалів справи видно, що підставою для прийняття комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН оскаржених рішень про відмову у реєстрації спірної податкової накладної №206 від 12.04.2021 слугувало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Суд першої інстанції ретельно дослідив надані сторонами докази та встановив, що первинними документами позивач довів фактичний рух активів в процесі здійснення господарських операцій та наявність первинних і додаткових документів на їх підтвердження; належну правосуб`єктність сторін, наявність ділової мети при здійсненні господарських операцій.
Зважаючи на це, суд першої інстанції дійшов аргументованого висновку, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування є неправомірними та такими, що підлягають скасуванню. Відмова відповідача у реєстрації податкових накладних необґрунтована та безпідставна, оскільки позивач надав вичерпний перелік документів на підтвердження правомірності реєстрації податкових накладних, а саме: копії договору поставки №175 від 25.11.2020; видаткової накладної №198 від 12.04.2021; видаткової накладної №107 від 05.02.2021, видаткової накладної №26 від 12.03.2021; видаткової накладної №РН-003663 від 29.01.2021, видаткової накладної №РН-004276 від 30.03.2021; листа-повідомлення ФГ «Елітфрукт»; договору №29 від 08.12.2020; додатку від 26.02.2020 до договору транспортного експедирування; квитанції про прийняття звіту про площі та валові збори с/г культур, плодів, ягід і винограду з додатками на 11 аркушах (звіт); Витяги з Державного Реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень; Інформаційних довідок з ДР речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно, якими підтверджується право володіння та користування ФГ «Елітфрукт» земельними ділянками (перелік та копії документів, які надані до повідомлення стосовно розблокування реєстрації податкової накладної №206 від 12.04.2021.
З наведеного колегія суддів дійшла висновку, що всі визначені законодавством документи, в тому числі і ті, про необхідність надання яких вказує відповідач, були надані контролюючому органу в повному обсязі та у встановленому порядку, але були залишені без належної оцінки та врахування суб`єктом владних повноважень.
Також суд першої інстанції підставно зауважив, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Вказане відповідає висновкам Верховного Суду, сформульованим у постанові від 18.02.2020 у справі №360/1776/19.
Таким чином, колегія суддів акцентує увагу на тому, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що в суду першої інстанції були належні правові та фактичні підстави для висновку про протиправність та наявність підстав для скасування оскарженого рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області про відмову у реєстрації податкової накладної, поданої ФГ «Елітфрукт». 
Суд першої інстанції також обґрунтовано задовольнив позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну позивача, оскільки ця позовна вимога є похідною від позовної вимоги, яка задоволена, та задоволення такої позовної вимоги є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Вказане узгоджується також з приписами пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 ( в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 р. № 341 із наступними змінами) та пункту 18 Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.

З огляду на викладене вище, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вжив усіх заходів для всебічного і повного дослідження обставин справи та ухвалив законне й обґрунтоване рішення.

Рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог сторони не оскаржили, а тому колегія суддів не надає правової оцінки висновкам суду першої інстанції в цій частині рішення. 

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2021 року у справі №380/11647/21  без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 03.08.2023