П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
——————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 липня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/2481/23	

Перша інстанція: суддя Завальнюк І.В.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
представника апелянта – Малюченка А.С.
представника позивача – адвоката Яківця М.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «С.М.Т. – ЛТД» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.01.2022 №221/15-32-07-01-22, від 10.01.2022 №224/15-32-07-01-22, від 25.01.2023 №1235/15-32-07-01-19,
В С Т А Н О В И В:
Позивач товариство з обмеженою відповідальністю “С.М.Т. – ЛТД”  звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.01.2022 № 221/15-32-07-01-22, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на 232 987 грн (186387 грн – основне зобов`язання; 46600 грн – штрафна санкція); 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.01.2022 № 224/15-32-07-01-22, яким зменшено суму податкового зобов`язання за платежем “податок на додану вартість” на суму 2118536 грн та зменшено суму податкового кредиту за платежем “податок на додану вартість” на суму 2118536 грн; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.01.2023 № 1235/15-32-07-01-19 про застосування штрафу в сумі 3400 грн за платежем “податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що Постановою КМУ від 22.09.2021 № 981 “Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України” внесені зміни до Постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 № 1236 “Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” щодо продовження дію карантину до 31 грудня 2021 р. на всій території України. Таким чином, на час прийняття наказу про проведення документальної перевірки, за наслідками якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, і під час самої перевірки діяв мораторій на її проведення. 
Позивач вказував, що приймаючи наказ про проведення планової виїзної перевірки дійшов хибного висновку про те, що згідно зі змінами, внесеними Постановою КМУ від 03.02.2021 №89 “Про скорочення строків дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок”, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, у податкового органу відновилось право на проведення таких видів перевірок юридичних осіб, а саме документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. 
Позивач звертав увагу на те, що підставою для проведення перевірки є внесення змін безпосередньо до норм ПКУ, оскільки відповідно до п. 2.1 ПКУ, зміна положень ПКУ може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Таким чином, зазначаючи однією із підстав для здійснення документальної перевірки позивача відповідно до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 02.08.21 № 5518-п саме Постанову Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 “Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок” – відповідач, на думку позивача, діяв всупереч норм закону, який має вищу юридичну силу і обов`язково повинен застосовуватися у випадку, якщо підзаконний акт суперечить нормам закону, якими є п. 52 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового Кодексу України. Враховуючи це, не можуть прийматись податкові повідомлення-рішення на підставі незаконної перевірки, що узгоджується з правовими висновками Верховного суду.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2023 року в повному обсязі задоволений позов товариства з обмеженою відповідальністю “С.М.Т. – ЛТД”.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що суд першої інстанції неправильно застосував норми  пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України  від 17.09.2020 №909-ІХ,  допустив неправильне тлумачення  пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України та інших норм Податкового кодексу України, та не застосував норми Постанови КМУ №89 від 03.02.2021.
Зокрема, на думку апелянта підставою для скасування  ППР є не будь-які процедурні порушення (проведення перевірки під час мораторію на проведення такої перевірки), а лише ті суттєві порушення, які об`єктивно вплинули  на висновки податкового органу за результатами  проведеної перевірки. Як наслідок, апелянт зауважує, що судом першої інстанції взагалі не було здійснено розгляд справи по суті та не було проаналізовано суть податкових правопорушень, встановлених контролюючим органом.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що Головним управлінням ДПС в Одеській області (відокремленим підрозділом ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) в період з 29 жовтня 2021 р року до 18 листопада 2021 року, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 30.09.2021 № 7219-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «С.М.Т.-ЛТД» (ЄДРПОУ 19056351)» була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2018 до 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.07.2018 до 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2018 до 31.12.2020, за результатами якої складений акт перевірки від 02.12.2021 № 26109/15-32-07-01-17/19056351.
За висновками акту, виїзною документальною перевіркою встановлено порушення товариством з обмеженою відповідальністю «С.М.Т.-ЛТД» податкового законодавства, а саме: 
1) п.185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187 ПК України, у зв`язку з чим встановлено завищення показників рядку 9 Декларації «Усього податкових зобов`язань» на загальну суму 2118536 грн., в тому числі: серпень 2018 р. - 9500 грн, жовтень 2018 р. - 1667 грн, лютий 2019 р. - 22829 грн, березень 2019 р. - 161436 грн, квітень 2019 р. - 81533 грн, травень 2019 р. - 96667 грн, червень 2019 р. - 128333 грн, липень 2019 р. - 139219 грн, серпень 2019 р. - 115777 грн, вересень 2019 р. - 61965 грн, жовтень 2019 р. - 21199 грн, листопад 2019 р. - 83164 грн, грудень 2019 р. - 133747 грн, січень 2020 р. - 83002 грн, лютий 2020 р. - 99236 грн, березень 2020 р. - 105248 грн, квітень 2020 р. - 110071 грн, травень 2020 р. - 56241 грн, червень 2020 р. - 32311 грн, липень 2020 р. - 97295 грн, серпень 2020 р. - 19795 грн, вересень 2020 р. - 95521 грн, жовтень 2020 р. - 78574 грн, листопад 2020 р. - 138505 грн, грудень 2020 р. - 145701 грн;
2) пп.14.1.181 п.14.1 ст.14, п. 198.1, п.198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, у зв`язку з чим встановлено завищення показників рядку 17 «Усього податкового кредиту» на загальну суму 2118536 грн в тому числі: серпень 2018 р. - 9500 грн, жовтень 2018 р. - 1667 грн, лютий 2019 р. - 22829 грн, березень 2019 р. - 161436 грн, квітень 2019 р. - 81533 грн, травень 2019 р. - 96667 грн, червень 2019 р. - 128333 грн, липень 2019 р. - 139219 грн, серпень 2019 р. - 115777 грн, вересень 2019 р. - 61965 грн, жовтень 2019 р. - 21199 грн, листопад 2019 р. - 83164 грн, грудень 2019 р. - 133747 грн, січень 2020 р. - 83002 грн, лютий 2020 р. - 99236 грн, березень 2020 р. - 105248 грн, квітень 2020 р. - 110071 грн, травень 2020 р. -56241 грн.;
3) п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.3 ст. 198 ПК України, у зв`язку з чим занижений податок на додану вартість на загальну суму 320995 грн, в тому числі: липень 2018 р.- 6291 грн, серпень 2018 р. - 9503 грн, вересень 2018 р.- 2533 грн, жовтень 2018 р. - 1262 грн, грудень 2018 р. - 836 грн, січень 2019 р. - 3307 грн, лютий 2019 р. - 335 грн, березень 2019 р.- 403 грн, квітень 2019 р. - 406 грн, травень 2019 р. - 10837 грн, червень 2019 р. - 4430 грн, липень 2019 р. - 10380 грн, жовтень 2019 р. - 18497 грн, листопад 2019 р. - 62830 грн, грудень 2019 р. - 22560 грн, січень 2020 р. - 24410 грн, лютий 2020 р. - 4654 грн, березень 2020 р. - 4514грн, квітень 2020 р. - 6894 грн. травень 2020 р. - 12920 грн, червень 2020 p. - 10415 грн, липень 2020 р. - 4161 грн, серпень 2020 р. - 4564 грн, вересень 2020 р. - 3797 грн, жовтень 2020 р. - 8511 грн, листопад 2020 р. - 4065 грн, грудень 2020 р. - 77640 грн;
4) пп. 266.1.1, пп. 266.1.2, пп. 266.2.1 п. 266.1, пп. 266.3.1, пп. 266.3.2, п. п. 266.3.3 п. 266.3 ст. 266 ПК України, у зв`язку з чим встановлено заниження податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 235046,15 грн, в тому числі 2 півріччя 2018 р. - 42215,11 грн, 2019 р. - 94635,30 грн, 2020 р. - 98195,74 грн;
5) п. п. 141.4.2, 141.4.4, п. 141.4 ст. 141 ПК України, у результаті чого занижені податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього в сумі 32287,30 грн, в тому числі: 2018 рік - 3762,00 грн, 2019 рік - 19 527,29 гри, 2020 рік - 8 998,01 грн;
6) п.п.16.1.3. n.16.1 ст.16, п.103.9 ст.103 ПК України, наказу Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства», в частині неподання Податкових декларацій (Додатків ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, Таблиця 1 - Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України за три квартали 2018 року, 2018 рік, 2019 рік. 2020 рік;
7) ст.51, п.176.2 ст.176 ПК України, наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», в наслідок подання з помилками відомостей за І та ІІ кв. 2019 року;
8) п. 63.3 ст. 63 ПК України, оскільки підприємством не повідомлено контролюючі органи за основним місцем обліку, згідно з порядком обліку платників податків, про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, а саме автомобільну техніку 15 одиниць.
Відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України, позивач подав заперечення від 16.12.2021 № 02-01 на акт перевірки, за результатами розгляду яких контролюючим органом був складений висновок за результатами перевірки про порушення платником податків вимог законодавства в такій редакції:
1) п.185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187 ПК України, у зв`язку з чим встановлено завищення рядку 9 Декларації «Усього податкових зобов`язань» на загальну суму 2118536 грн., в тому числі: серпень 2018 р. - 9500 грн, жовтень 2018 р. - 1667 грн, лютий 2019 р. - 22829 грн, березень 2019 р. - 161436 грн, квітень 2019 р. - 81533 грн, травень 2019 р. - 96667 грн, червень 2019 р. - 128333 грн, липень 2019 р. - 139219 грн, серпень 2019 р. - 115777 грн, вересень 2019 р. - 61965 грн, жовтень 2019 р. - 21199 грн, листопад 2019 р. - 83164 грн, грудень 2019 р. - 133747 грн, січень 2020 р. - 83002 грн, лютий 2020 р. - 99236 грн, березень 2020 р. - 105248 грн, квітень 2020 р. - 110071 грн, травень 2020 р. -56241 грн, червень 2020 р. - 32311 грн, липень 2020 р. - 97295 грн, серпень 2020 р. - 19795 грн, вересень 2020 р. - 95521 грн, жовтень 2020 р. - 78574 грн, листопад 2020 р. - 138505 грн, грудень 2020 р. - 145701 грн;
2) п.п.14.1.181, п.14.1 ст.14, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України ,у зв`язку з чим встановлено завищення рядку 17 «Усього податкового кредиту» на загальну суму 2118536 грн в тому числі: серпень 2018 р. - 9500 грн, жовтень 2018 р. - 1667 грн, лютий 2019 р. - 22829 грн, березень 2019 р. - 161436 грн, квітень 2019 р. - 81533 грн, травень 2019 р. - 96667 грн, червень 2019 р. - 128333 грн, липень 2019 р. - 139219 грн, серпень 2019 р. - 115777 грн, вересень 2019 р. - 61965 грн, жовтень 2019 р. - 21199 грн, листопад 2019 р. - 83164 грн, грудень 2019 р. - 133747 грн, січень 2020 р. - 83002 грн, лютий 2020 р. - 99236 грн, березень 2020 р. - 105248 грн, квітень 2020 р. - 110071 грн, травень 2020 р. - 56241 грн.;
3) п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 статті 188, п. 198.3 ст. 198 ПК України, у зв`язку з чим занижений податок на додану вартість на загальну суму 186387 грн, в тому числі: липень 2018 р. - 4521 грн, серпень 2018 р. - 5249 грн, вересень 2018 р. - 2533 грн, грудень 2018 р.- 836 грн, січень 2019 р. - 3307 грн, березень 2019 р. - 403 грн, квітень 2019 р. - 406 грн, травень 2019 р. - 7030 грн, червень 2019 р. - 3165 грн, липень 2019 р. - 8531 грн, листопад 2019 р. - 33698 грн, грудень 2019 р. - 13381 грн, січень 2020 р. - 20052 грн, лютий 2020 р. - 4061 грн, березень 2020 p. - 4514 грн, квітень 2020 р. - 4840 грн, травень 2020 р. - 9401 грн, червень 2020 p. - 5605 грн, липень 2020 р. - 1291 грн, серпень 2020 р. - 4127 грн, вересень 2020 р. - 1396 грн, жовтень 2020 р. - 6476 грн, листопад 2020 р. - 220 грн, грудень 2020 р. - 41344 грн;
4) п.201.1 ст. 201 ПК України - не виписано та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 186387 грн в тому числі: липень 2018 р. - 4521 грн, серпень 2018 р. - 5249 грн, вересень 2018 р. - 2533 грн, грудень 2018 р. - 836 грн, січень 2019 р. - 3307 грн, березень 2019 р. - 403 грн, квітень 2019 р. - 406 грн, травень 2019 р. - 7030 грн, червень 2019 р. - 3165 грн, липень 2019 р. - 8531 грн, листопад 2019 p. - 33698 грн, грудень 2019 р. - 13381 грн, січень 2020 р. - 20052 грн, лютий 2020 р. - 4061 грн, березень 2020 p. - 4514 грн, квітень 2020 р. - 4840 грн, травень 2020 p. - 9401 грн, червень 2020 p. - 5605 грн, липень 2020 р. - 1291 грн, серпень 2020 р. - 4127 грн, вересень 2020 p. - 1396 грн, жовтень 2020 р. - 6476 грн, листопад 2020 р. - 220 грн, грудень 2020 р. - 41344 грн;
5) пп. 266.1.1. п.п.266.1.2, п.п.266.2.1. n.266.1, п.п.266.3.1, п.п.266.3.2, п.п.266.3.3. п.266.3 ст. 266 ПК України, у зв`язку з чим встановлено заниження податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 226863,17 грн, в тому числі: 2 півріччя 2018 р. – 42215,11 грн, 2019 р. - 94635,30 грн, 2020 p. - 90012,76 грн;
6) пп. 141.4.2. 141.4.4, п. 141.4 ст. 141 ПК України, у результаті чого занижені податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього в сумі 32287,30 грн., в тому числі: 2018 рік - 3762,00 грн, 2019 рік - 19527,29 грн, 2020 рік - 8 998,01 грн;
7) пп. 16.1.3, п.16.1 ст.16, п.103.9 ст.103 ПК України, наказу Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства», в частині неподання податкових декларацій (Додатків ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Таблиця 1 Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України за три квартали 2018 року, 2018 рік, 2019 рік, 2020 рік;
8) ст.51, п.176.2 ст.176 ПК України, наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4, внаслідок подання з помилками відомостей за І та ІІ квартали 2019 р.;
9) п. 63.3 ст. 63 ПК України – підприємство не повідомило контролюючі органи за основним місцем обліку, згідно з порядком обліку платників податків, про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткування, а саме автомобільну техніку в кількості 15 одиниць.
На підставі акту перевірки від 02.12.2021 № 26109/15-32-07-01-17/19056351 апелянт прийняв такі рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 10.01.2022 № 221/15-32-07-01-22, яким позивачу збільшена сума грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість» на суму 232987,00 грн, в тому числі 186387 грн за основним зобов`язанням та 46600 грн за штрафними (фінансовими санкціями);
- податкове повідомлення-рішення від 10.01.2022 № 223/15-32-07-01-22, яким до позивача застосований штраф у сумі 107173 грн за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)»;
- податкове повідомлення-рішення від 10.01.2022 № 224/15-32-07-01-22, яким позивачу зменшена сума податкового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість» на суму 2118536 грн та зменшена сума податкового кредиту за платежем «Податок на додану вартість» на суму 2118536 грн.
31.01.2022 позивач звернувся до ДПС України зі скаргою на податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 10.01.2022 №221/15-32-07-01-22, №223/15-32-07-01-22, №24/15-32-07-01-22.
За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги № 20/6/99-00-06-01-01-06 від 02.01.2023 року, яким скаргу позивача задоволено частково, скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 10.01.2022 №223/15-32-07-01- 22 в частині перевищення застосованих штрафних санкцій відповідно до абзацу 4 пункту 120.2 статті 120-1 ПК України щодо відсутності реєстрації податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 195 ПК України, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 10.01.2022 № 221/15-32-07-01-22, № 224/15-32-07-01-22 залишені без змін.
На підставі рішення про результати розгляду скарги ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 25.01.2023 №1235/15-32-07-01-19, яким до позивача застосувало штраф в сумі 3400 грн.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що незважаючи на прийняття Постанови КМУ від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77 статті 77 ПК України за наявності чинної спеціальної норми Податкового кодексу України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок (пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України). Таким чином, вказане порушення має наслідком протиправності рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, оскільки за умови дотримання податковим органом мораторію перевірка не повинна бути проведена та, відповідно, були б відсутні рішення за наслідками перевірки. Також, суд першої інстанції зазначив, що оскільки порушення порядку проведення контрольного заходу позбавляє суд процесуальної можливості прийняти акт перевірки як допустимий доказ, висновки відповідача про наявність в діях позивача порушень норм податкового законодавства є передчасними, а податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню. При цьому, оскільки порушення, допущені при призначенні та проведенні перевірки визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, відсутні підстави переходити до перевірки доводів позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та в спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 1.1 ст. 1 ПК України зазначений Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1. ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з  п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1.статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Положеннями статі 77 ПК України врегульовано порядок проведення документальних планових перевірок, зокрема, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 77.1, п. 77.2).
Поряд з цим, згідно з абз. 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (у редакції Закону України від 17.03.2020 №533-ІХ  та Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) крім:
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2., 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню  і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину введено з 12 березня 2020 року на всій території України Постановою КМУ від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненою коронавірусом SARS-CoV-2».
Постановою КМУ №1236 від 09.12.2020 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою  запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненою коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого Постановами КМУ від 11.03.2020 №211, від 20.05.2020 №392 та від 22.07.2020 №641.
У подальшому, Постановою КМУ від 15.12.2021 №1336 внесені зміни, зокрема, до Постанови КМУ від 09.12.2020 №1236, які передбачають продовження терміну дії карантину та обмежувальних протиепідемічних заходів в Україні для запобігання розповсюдженню COVID-19 із 30 грудня 2021 року до 31 березня 2022 року.
Як підтверджено матеріалами справи Головним управлінням ДПС в Одеській області проведена документальна планова виїзна перевірка позивача відповідно до затвердженого плану-графіка документальних перевірок, згідно зі ст. 20, ст. 77, ст. 82  ПК України на підставі наказу від 30.09.2021 № 7219-н.
Акт перевірки складений 02.12.2021 за № 26109/15-32-07-01-17/19056351.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що Кабінетом Міністрів України на момент призначення та проведення перевірки позивача не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, а тому діяв мораторій на проведення, у тому числі, документальних планових перевірок платників податків.
Доводи апелянта зводяться до того, що він мав право на проведення документальної планової перевірки на підставі Постанови КМУ від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку  дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», однак, такі доводи апеляційний суд визнає необґрунтованими з огляду на таке.
Кабінетом Міністрів України було прийнято Постанову від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, у тому числі: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Як вбачається зі змісту цієї постанови, вона прийнята на підставі пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», відповідно до якого визначено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надати право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 2.1. статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення відповідних змін саме до Податкового кодексу України.
Норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною, жодних змін до неї законодавцем не вносилось.
Відповідно до пункту п. 2 ст. 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбачених частиною 3 статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Отже, беручи до уваги те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова КМУ від 03.02.2021 №89, то за загальним правилом вирішення колізій застосуванню підлягає правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми ПК України.
Додатково апеляційний суд зазначає, шо рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 у справі №640/18314/21, визнано протиправною та нечинною Постанову КМУ від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки».
Розглянувши вказану адміністративну справу, суди зазначили, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (ст. 2 ПК України).
З огляду на викладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що незважаючи на прийняття Постанови Кабінетом Міністрів України від 03.02.2021 №89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту77.4 статті 77 ПК України за наявності чинної спеціальної норми Податкового кодексу України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок.
Вказане порушення має наслідком протиправності рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, оскільки за умови дотримання податковим органом мораторію перевірка не повинна бути проведена та, відповідно, були б відсутні рішення за наслідками перевірки.
Також, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки проведена перевірка щодо позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим відсутня необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, акт перевірки не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 КАС України.
Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 17.05.2022 у справі №520/592/21, від 06.07.2022 у справі №360/1182/21, від 01.09.2022 у справі №640/16093/21, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, від 28.06.2023 у справі №160/7340/22.
Посилання апелянта на правові висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 08 вересня 2021 року в справі № 816/228/17, згідно з якими неправомірність дій по призначенню перевірки (зокрема, прийняттю наказу на її проведення) не є безумовною підставою для скасування податкових повідомлень - рішень, а правові підстави для скасування таких рішень мають бути оцінені через критерій об`єктивної можливості вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, апеляційний суд відхиляє, оскільки вказані висновки Великої Палати Верховного Суду сформовані за інших фактичних обставин справи та іншого правового регулювання спірних правовідносин. Крім того, в справі № 816/228/17 інший предмет спору порівняно з предметом спору в справі, яка переглядається апеляційним судом.
Інші доводи апеляційної скарги апеляційний суд не приймає, оскільки вони не спростовують правильність висновків суду першої інстанції щодо застосування норм матеріального та процесуального права.
Крім того, аналізуючи всі доводи учасників справи, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2023 року у справі №420/2481/23 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 19.07.2023

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький