ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2023 року	Львів	Справа № 140/8608/22 пров. № А/857/9922/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
розглянувши в письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Димарчук Т.М.), ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження в м.Луцьк 08 березня 2023 року у справі №140/8608/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм селл» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :

27.12.2022 Товариство з обмеженою відповідальністю «Прайм селл» (далі – Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, просило: - визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 02.11.2022 №7553616/44528092 про відмову у реєстрації податкової накладної від 10.10.2022 №38 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати подану Товариством податкову накладну від 10.10.2022 №38 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Суд першої інстанції вказав, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Суд першої інстанції зазначив, що у квитанції від 26.10.2022 не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Суд першої інстанції вказав, що сформована комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Суд першої інстанції зазначив, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та є достатніми для реєстрації податкової накладної від 10.10.2022 №38 в ЄРПН, водночас обставин, які б унеможливлювали її реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що перелік документів, зазначених позивачем у позовній заяві, не було подано контролюючим органом. Скаржник вказує, що комісії регіонального рівня не було надано договору №Л/Т-22368/НЮ від 17.08.2022 та Специфікації №1, передбаченої цим договором. Скаржник зазначає, що обов`язком для платника податку є надання повного, достатнього пакету первинних документів саме контролюючого органу для підтвердження реєстрації податкової накладної. Скаржник вказує, що позивач просить скасувати рішення, обґрунтовуючи додатковими обставинами та документами. Вважає, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної. 
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Прайм селл» 13.01.2022 зареєстроване як юридична особа, основний вид економічної діяльності відповідно до кодів КВЕД - 46.71 - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
17.08.2022 між АТ «Українська залізниця» (Покупець) та Товариством (Постачальник) укладено Договір №Л/П-22368/НЮ за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити Покупцеві товар, зазначений у Специфікації №1 (Додаток №1 до договору), а Покупець – прийняти товар і оплатити його вартість. Найменування товару: Вугілля кам`яне код ДК 021:2015 – 09110000-3 (Тверде паливо), номенклатура товару, код УКТЗЕД, виробник товару, країна походження товару визначаються у Специфікації №1 (Додаток №1 до Договору). Кількість товару: визначається у Специфікації №1 (Додаток №1).
На виконання умов вказаного Договору Товариство здійснило поставку товару – вугілля кам`яне марки Г(13-100) у кількості 169,5 т на загальну суму 1 876 365,00 грн (в т.ч. ПДВ 312 727,50 грн), склало податкову накладну №38 від 10.10.2022, яку направило на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, подана податкова накладна прийнята, реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2701 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D» = 2,1227%, «Р» - 0.
Товариство подало повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 28.10.2022 №1 вказавши, що постачальник товару (вугілля) набув статусу ризикового платника ПДВ, тому усі податкові накладні автоматично блокувались і Товариство не отримувало від нього прихідного ПДВ, надалі він вийшов з цього статусу і займається розблокуванням. Додано 9 додатків.
У наданих контролюючому органу поясненнях Товариство вказало, що за договором №Л/П-22368/НЮ доставка товару Покупцеві здійснюється автомобільним/залізничним транспортом за рахунок Постачальника (п.5.1). Поставка здійснювалась залізничним транспортом. Податкову накладну №38 сформовано за фактом поставки вугілля кам`яного.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області прийнято рішення від 02.11.2022 №7553616/44528092 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.10.2022 №38 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або банківських виписок з особових рахунків. 
Крім того, у графі «додаткова інформація» зазначено: не надано документи, передбачені п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Мінфіну №520 від 12.12.2019 щодо операції з продажу вугілля кам`яного (а.с.19). 
Товариство скористалось правом на адміністративне оскарження та 10.11.2022 подало скаргу на вказане рішення від 02.11.2022 №7553616/44528092 про відмову в реєстрації податкової накладної, надавши додатки у кількості 5 документів, однак рішенням комісії з питань реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за результатами розгляду скарги від 22.11.2022 №67160/44528092, скарга залишена без задоволення, а оскаржуване рішення без змін (а.с.20, 20 зворот).
Позивач, не погоджуючись із рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, вважаючи, що поданих документів достатньо для підтвердження реєстрації такої, Товариство звернулось з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, спірна податкова накладна сформована та подана на реєстрацію за фактом поставки товару – вугілля кам`яне марки Г(13-100) у кількості 169,5 т на загальну суму 1 876 365,00 грн (в т.ч. ПДВ 312 727,50 грн) відповідно до актів приймання-передачі №8 від 10.10.2022 на суму 619 920,00 грн (в т.ч. ПДВ 103 320,00 грн), №9 від 10.10.2022 на суму 630 990,00 грн (в т.ч. ПДВ 105 165,00 грн), №10 від 10.10.2022 на суму 625 455,00 грн (в т.ч. ПДВ 104 242,50 грн) (а.с.28-29). Поставка товару здійснювалась залізничним транспортом, що підтверджується залізничною накладною від 10.10.2022 (а.с.30).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено в отриманій Товариством квитанції, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2701 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію, слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
У відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що причиною відмови у реєстрації спірної податкової накладної стало неподання договору №Л/Т-22368/НЮ від 17.08.2022 та Специфікації №1, передбаченої цим договором.
З матеріалів справи встановлено, що Товариство разом з поясненнями надало контролюючому органу: договір купівлі-продажу від 26.08.2022 №26/08/22, видаткові накладні №51 від 06.09.2022, №52 від 07.09.2022, №55 від 08.09.2022, №42 від 31.08.2022, №198 від 19.09.2022, платіжні доручення №200 від 20.09.2022, №173 від 02.09.2022, №184 від 08.09.2022.
Відповідно до Договору купівлі-продажу №26/08/2022 від 26.08.2022 ТОВ «ДК Захід Енерго» (Продавець) зобов`язується передати у власність Товариства (Покупець) вугілля кам`яне, а Покупець – прийняти товар та оплатити його на умовах Договору. 
Поставку товару Товариству, який в подальшому реалізований АТ «Українська залізниця», та оплату такого підтверджено зазначеними попередньо видатковими накладними та платіжними дорученнями.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що Товариство подало контролюючому органу документи з врахуванням особливостей здійснюваних господарських операцій та підстав зупинення реєстрації спірної податкової накладної – відсутність в таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2701 (вугілля кам`яне) в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Тобто на підтвердження обсягів придбання відповідного товару та його постачання.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. (пункт 9 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Відповідно до поточної позиції Верховного Суду, висновки якого в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України має враховувати суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Верховний Суд у своїх рішеннях зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
При цьому, Верховний Суд, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Отож предметом розгляду у цій справі, з врахуванням зазначених позицій Верховного Суду, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від   08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Податковий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен зазначити конкретну причину, на підставі якої було зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18, від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд апеляційної інстанції підкреслює, що при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, яка ґрунтується на тому, що подані платником податку документи для реєстрації податкової накладної повинні підтверджувати зазначені у такій дані, а предметом розгляду у такій категорії справ є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправними та скасувати оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Враховуючи попередньо зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком судом першої інстанції щодо наявності підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану позивачем податкову накладну №38 від 10.10.2022.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження від 23.06.2023 задоволено частково клопотання Головного управління ДПС у Волинській області, відстрочено Головному управлінню ДПС у Волинській області сплату 3721,50 грн. судового збору за подання апеляційної скарги до винесення рішення судом апеляційної інстанції.
На час прийняття постанови судом апеляційної інстанції у цій справі судовий збір скаржником не сплачений, а тому такий слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Держави до спеціального фонду Державного бюджету України.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції у оскаржуваному рішенні, з врахуванням поточної практики Верховного Суду у цій категорії справ, дійшов вірного висновку щодо протиправності прийнятого контролюючим органом рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції в оскаржуваній частині не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі №140/8608/22 – без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (місце знаходження: Київський майдан, 4, м.Луцьк, Волинська область, 43010) на користь Держави до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106, код отримувача - 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету - 22030106) 3721 грн. (три тисячі сімсот двадцять одну гривню п`ятдесят копійок) 50 коп. судового збору за подання апеляційної скарги.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко