ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2023 р.	Справа № 480/6598/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.,
представника позивача - Похилько Л.В.,
представників відповідача 1 - Мироненка В.В., Ридненко М.С.,
представника відповідача 2 - Савченко С.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання", Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та особи, що приєдналася до апеляційної скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 31.01.2023, (головуючий суддя І інстанції: С.О. Бондар, повний текст складено 14.02.23 року) по справі № 480/6598/22
за позовом      Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання"  
до       Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ,       Головного управління ДПС у Сумській області  
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.09.2021 № 00166000705 про нарахування AT "Сумське НВО" пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 58 937 220,70 грн.
В обґрунтування позову зазначило, що контролюючим органом нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в тому числі, за період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) без врахування п. 52-1 підрозділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, податковим органом не враховано, що на період вжиття позивачем заходів щодо стягнення з нерезидентів заборгованості по імпортним контрактам №3/1600002 від 29.01.2016 - з нерезидентом Matrix Engineering and Trading Co. LTD, № 3/1800109 від 29.12.2018 та № 0803/19 від 25.02.2019 між Товариством та «ВК Vibro America Inc.», а також по експортним контрактам № 4/1310187 від 24.12.2013 - з нерезидентом ООО «ПрофЦентр», № 4/78 від 13.04.2012 - з нерезидентом ООО «ТехноИмпорт» строк нарахування пені зупинявся.
Враховуючи вищенаведені обставини, вважало спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 31.01.2023 позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.09.2021 №00166000705 в частині нарахування АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 1 210 546,85 грн.
У задоволенні інших вимог відмовлено.
Позивач, не погоджуючись з судовим рішенням в частині відмови в задоволенні позову, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне та неповне дослідження судом першої інстанції доказів, встановлення обставин у справі та застосування норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати в цій частині та ухвалити нове про задоволення позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції залишив поза увагою п.7 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» щодо зупинення строків нарахування пені у зв`язку зі зверненням резидента до суду чи компетентного органу як підставу протиправного нарахування податковим органом пені в спірний період. 
Зокрема, по взаємовідносинам з ООО «ПрофЦентр» та ООО «ТехноИмпорт», вказує, що на виконання умов Контрактів позивач поставив товар на користь ООО «ПрофЦентр»  загальною вартістю 214 800 000,00 рублів РФ, на користь  ООО «ТехноИмпорт» - 935 200 000,00 рублів РФ. В свою чергу покупець  ООО «ПрофЦентр»  сплатив постачальнику 8 063 000,00 рублів РФ, дебіторська заборгованість складала 206 737 000,00 рублів РФ, ООО «ТехноИмпорт» - 177 411 214,87 рублів РФ, дебіторська заборгованість складала 757 788 785,13 рублів РФ.
З метою стягнення заборгованості з покупців АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" зверталось до суду (29.03.2019 та 02.03.2019 відповідно), отже з дати звернення нарахування пені за порушення строків здійснення розрахунків у іноземній валюті зупинялось, проте Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків безпідставно нарахувала пеню за період з 29.03.2019 по 15.04.2019 (день постановлення ухвали суду про прийняття позовної заяви) та з 02.03.2019 по 11.04.2019 (день постановлення ухвали суду про прийняття позовної заяви).
Посилається на постанови Верховного Суду від 06.11.2018 по справі №820/18532/14, від 05.11.2019 по справі №825/244/15-а, від 11.03.2019 по справі №826/7409/16, від 04.02.2020 по справі №815/3991/16.
Щодо розрахунків за контрактами № 3/1800109 від 29.12.2018 та №0803/19 від 25.02.2019, укладеними з «BK Vibro America Inc.» вказує, що судом першої інстанції залишено поза увагою укладення 01.12.2020 Угоди про залік зустрічних вимог, згідно якої сторони погодились здійснити зарахування однорідних вимог, які випливають з підписаних сторонами контрактів: №3/1800109 від 29.12.2018 та № 0803/19 від 25.02.2019р., в тому числі, в частині оплати Товариством товару за Специфікацією № 1 до Контракту № 3/1800109 від 29.12.2018р. у розмірі 135 816,00 доларів США.
Зустрічні однорідні вимоги сторін у розмірі 135 816, 00 доларів США припиняються з моменту набрання чинності цією Угодою, а заборгованість АТ «Сумське НВО» перед «BK Vibro America Inc.» по контракту № 3/1800109 від 29.12.2018р. зменшується на 135 816,00 доларів США і станом на дату набрання чинності даної Угоди вважається повністю погашеною.
З огляду на підписання Угоди про залік зустрічних вимог, з 01.12.2020 зобов`язання сторін за контрактом № 0803/19 від 25.02.2019р. вважаються виконаними, а кредиторська заборгованість Товариства погашеною.
В свою чергу, висновком Мінекономіки № 4103-08/56428-07 від 16.09.2020 строк розрахунків за контрактом № 3/1800109 від 29.12.2018 на суму 135 816,00 доларів США (авансовий платіж від 10.01.2019) було продовжено до 25.12.2020.
Вказане свідчить про безпідставне нарахування контролюючим органом пені за період з 11.12.2020 по 21.04.2021.
Крім того, вважає безпідставним неврахування судом першої інстанції  п.52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким встановлено заборону нарахування платникам податків пені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а нарахована пеня підлягає списанню.
Звертає увагу, що пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог ПК України є одним із різновидів пені в розумінні приписів пп. 14.1.162 п. 14.1. ст. 14 ПК України та відповідно нарахування пені з 01.01.2021 суперечить положенням абз. 11 п.52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач 1), не погодившись із судовим рішенням в частині задоволення позову, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, неправильне застосування норм матеріального права, просило його скасувати та прийняти в цій частині нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, вказує, що судом першої інстанції помилково скасовано спірне податкове повідомлення – рішення в частині нарахування контролюючим органом пені по експортним контрактам позивача з нерезидентами ООО «ПрофЦентр» та ООО «ТехноИмпорт» за 1 день (по кожному контракту), оскільки не враховано, що строк її нарахування зупиняється з наступного дня після прийняття судом до провадження позовів АТ «Сумське НВО».
Також, зазначає, що граничним строком надходження товару по контракту № 3/1800109 від 29.12.2018 з  «BK Vibro America Inc.» було 25.12.2020, тоді як товар надійшов з його простроченням – 21.04.2021. Натомість, на думку апелянта, день надходження товару є днем прострочення. Оскільки пеня нараховується за кожний день прострочення, то її нарахування за 21.04.2021 є правомірним.
Головне управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач 2) подало до суду заяву про приєднання до апеляційної скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій зазначило про підтримання в повному обсязі апеляційної скарги відповідача 1.
Позивач надав до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача 1, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення в частині задоволення позову без змін.
Відповідачі подали суду відзиви на апеляційну скаргу позивача, в яких просять відмовити в її задоволенні, а рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову залишити без змін з посиланням на те, що останнє прийнято судом з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Позивач також надав додаткові пояснення, в яких послався на протиправність проведення відповідачем, поза межами повноважень  документальної позапланової виїзної перевірки в період дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому враховуючи відсутність підстав для проведення перевірки,  спірне податкове повідомлення-рішення  прийняте, за її наслідками також підлягає скасуванню.
Відповідач 1 надав суду заперечення на додаткові пояснення позивача, в яких зазначив, що вказана обставина не була заявлена АТ «Сумське НВО», як підстава позову, так і підстава апеляційної скарги. Натомість, вважає, що у суду апеляційної інстанції відсутні повноваження щодо перегляду судового рішення поза межами доводів та вимог апеляційної скарги.
Крім того, зауважує, що у податкового органу було право на призначення та проведення  документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Сумське НВО» на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Звертає увагу на постанову Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, яка висловила правову позицію щодо можливості скасування рішення контролюючого органу з огляду на порушення ним процедури проведення перевірки лише у випадку, якщо такі порушення вплинули на правильність його висновків за результатами перевірки.
У судовому засіданні суду представник позивача  просила скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову та прийняти нове, яким задовольнити позов та заперечувала проти апеляційної скарги відповідача.
Представники відповідачів 1, 2 у судовому засіданні суду підтримали вимоги апеляційної скарги та просили її задовольнити, заперечували проти апеляційної скарги  позивача.
Відповідно до частин 1, 2 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, відзивів на них, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційні скарги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що наказом від 28.05.2021 № 54-П Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків призначено документальну позапланову виїзну перевірку АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні розрахунків по зовнішньоекономічним контрактам на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20,  пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1. ст. 78 ПК України (т. 3 а.с. 79-80).  
За наслідками перевірки  Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт № 315/35-00-07-05-05/05747991 від 18.08.2021 (т. 1 а.с. 40-66).
За висновками  акту перевірки зазначено про порушення позивачем:
- п. 2 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIII, п. 21 розділу II постанови Правління Національного банку України від 02.01.2019 №5 «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», чинної на дату здійснення операцій, в частині ненадходження валютної виручки по контрактам станом на 30.04.2021:
по експортному контракту №4/91 від 08.05.2012 р. з нерезидентом ООО «ТехноИмпорт», РФ в сумі 273 531 416,76 рос. руб.(102 177 660,73грн.),
по експортному контракту № 2017-IBG-10-05/17 від 10.05.2017 р. з нерезидентом "Инженербюро Р.Гроссманн ГмбХ & Ко.КГ", Німеччина в сумі 105 180,6 євро (3 538 559,37 грн.),
по експортному контракту №4/78 від 13.04.2012 р. з нерезидентом ООО "ТехноИмпорт", РФ в сумі 757 788 785,13 рос. руб.(283 072 000,65 грн.);
- п. 3 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIII, п. 21 розділу II постанови Правління Національного банку України від 02.01.2019 №5 «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» що був чинним на дату здійснення операцій, в частині ненадходження валютної виручки по контрактам станом на 30.04.2021:
по імпортному контракту № 48/15-190815 від 19.08.2015 з нерезидентом Simpex Hydraulik Cmbh, Німеччина в сумі 26 499,43 євро (891 512,37грн.),
по імпортному контракту № EGE-20-04-SUA від 20.04.2017 з нерезидентом "ELMESS- Thermosystemtechnik Gmbh & Co.KG",Німеччіна в сумі 21 894,00 євро (736 573,27 грн.),
по імпортному контракту №3/1500113 від 05.10.2015 з нерезидентом Компанією «Matrix Enqineering and Trading Co LTD», Тайвань в сумі 86 866,6 дол. США (2 410 548,15грн.),
по імпортному контракту № 3/1500114 від 05.10.2015 з нерезидентом Компанією Matrix Enqineering and Trading Co LTD, Тайвань в сумі 24 466,6 дол. США (678 948,15грн.),
по імпортному контракту № 3/1600002 від 29.01.2016 з нерезидентом «MatrixEnqineering and Tradinq со LTD», Тайвань в сумі 90 800,00 дол. США (2 519 700,00грн.),
по імпортному контракту №3/1600003 від 29.01.2016 з нерезидентом «MatrixEnqineering and Tradinq со LTD», Тайвань в сумі 90 800,00 дол. США (2 519 700,00грн.),
по імпортному контракту №3/1600004 від 29.01.2016 з нерезидентом «Matrix Enqineering and Tradinq со LTD», Тайвань в сумі 90 800,00 дол. США (2 519 700,00грн.);
- п. 2 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIII, п. 21 розділу II постанови Правління Національного банку України від 02.01.2019 №5 «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», в результаті чого AT «Сумське НВО»:
по експортному контракту № 2017-IBG-10-05/17 від 10.05.2017 з нерезидентом "Инженербюро Р.Гроссманн ГмбХ & Ко.КГ", Німеччина у лютому-грудні 2020, січні - квітні 2021 року порушено строки розрахунків,
по експортному контракту №4/78 від 13.04.2012 з нерезидентом ООО "ТехноИмпорт", РФ порушено строки розрахунків у березні, квітні 2019 року,
по експортному контракту №4/1310187 від 24.12.2013 з нерезидентом ТОВ "ПрофЦентр", РФ порушено строки розрахунків у березні, квітні 2019 року;
- п. 3 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 №2473-VIII, п. 21 розділу II постанови Правління Національного банку України від 02.01.2019 №5 «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», в результаті чого AT «Сумське НВО»:
по імпортному контракту № 48/15-190815 від 19.08.2015 з нерезидентом «Simpex Hydraulik Cmbh», Німеччина у лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2020 року, січні, лютому, березні, квітні 2021 року порушено строки розрахунків,
по імпортному контракту № 3/1800109 від 29.12.2018 з нерезидентом «BK Vibro America Inc.», США у грудні 2020, січні, лютому, березні, квітні 2021 року порушено строки розрахунків,
по імпортному контракту № EGE-20-04-SUA від 20.04.2017 з нерезидентом "ELMESS- Thermosystemtechnik Gmbh & Co.KG", Німеччина у грудні 2020, січні, лютому, березні, квітні 2021 року порушено строки розрахунків,
по імпортному контракту № 3/15000113 від 05.10.2015 з нерезидентом компанією «Matrix Enqineering and Trading Co LTD», Тайвань у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2020, січні, лютому, березні, квітні 2021 року порушено строки розрахунків,
по імпортному контракту № 3/1500114 від 05.10.2015 з нерезидентом компанією «Matrix Enqineering and Trading Co LTD», Тайвань у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2020, січні, лютому, березні, квітні 2021 року порушено строки розрахунків,
по імпортному контракту № 3/1600002 від 29.01.2016 з нерезидентом компанією «Matrix Enqineering and Trading Co LTD», Тайвань у червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2020, січні, лютому, березні, квітні 2021 року порушено строки розрахунків,
по імпортному контракту № 3/1600003 від 29.01.2016 з нерезидентом компанією «Matrix Enqineering and Trading Co LTD», Тайвань у червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2020, січні, лютому, березні, квітні 2021 року порушено строки розрахунків,
по імпортному контракту №3/1600004 від 29.01.2016 з нерезидентом компанією «Matrix Enqineering and Trading Co LTD», Тайвань у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2020, січні, лютому, березні, квітні 2021 року порушено строки розрахунків.
На підставі акту перевірки, 09.09.2021 Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкове повідомлення - рішення №00166000705, яким нарахувало AT "Сумське НВО" пеню у розмірі 58 937 220,70 грн у зв`язку з порушенням термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (т.1 а.с. 23-25).
Позивач оскаржив податкове повідомлення – рішення в адміністративному порядку, за наслідками чого рішенням від 19.09.2022 ДПС України залишено скаргу без задоволення, а спірне рішення без змін (т. 1 а.с. 14-22).
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з протиправності спірного рішення в частині нарахування АТ "Сумське НВО" пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 1 210 546,85 грн. 
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення – рішення в частині нарахування пені в сумі 57 726 673,85 грн прийняте відповідачем в межах та у спосіб, встановлений податковим законодавством.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування,  права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику  врегульовані Податковим Кодексом України (далі – ПК України).
Відповідно до пп. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Положеннями пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до пп. 78.1.1, 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
За положеннями пунктів 78.5-78.8 ст. 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Судом встановлено, що на підставі наказу від 28.05.2021 № 54-П Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків призначено документальну позапланову виїзну перевірку АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" та за  наслідками її проведення прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції вважав частково доведеними зазначені податковим органом порушення АТ «Сумське НВО» строків розрахунків за контрактами з «MatrixEnqineering and Tradinq со LTD», «ВК Vibro America Іnс.», ООО «ПрофЦентр» та ООО «ТехноИмпорт» та наявність підстав для нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Разом з тим, суд першої інстанції залишив поза увагою чи прийнято спірне рішення в межах повноважень та у спосіб передбачений законодавством, правомірність призначення та проведення перевірки під час дії мораторію. Натомість, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. 
Верховний Суд у постанові від 13.04.2023 по справі № 540/3549/20 зазначив, що першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Для вирішення цього питання першочергово слід встановити правомірність проведення документальної позапланової виїзної перевірки у червні - серпні 2021 р. на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.
Так, згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Так, спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами ст. 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до ст. 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до ст. 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
Частиною 1 ст. 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.
Так, відповідно до ч. 1 ст. 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.
Відповідно до ст. 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами ст. 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 28.06.2023 у справі № 160/7340/22.
Крім того, суд апеляційної інстанції також враховує, що на час здійснення апеляційного перегляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Колегія суддів зазначає, що  Наказом № 54-П призначена перевірка не за зверненням позивача, не у зв`язку з його реорганізацією та не щодо подання підприємством податкової декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість. 
Натомість, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу від 28.05.2021 № 54-П щодо призначення документальної позапланової виїзної перевірки АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків з підстав, визначених пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки.
Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
У постанові від 28 жовтня 2021 року у справі №810/3099/18 Верховний Суд висловився на користь того, що не можна не погодитись, що наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.
Верховний Суд (постанова від 24.05.2023 у справі № 140/607/22) також висловився про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
За встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення позапланових виїзних перевірок на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «Сумське НВО» в період дії мораторію. 
Щодо посилань відповідача 1 на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає таке.
У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. 
Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у зазначеній вище постанові підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судом обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючий орган при прийнятті спірного наказу та проведенні перевірки діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, за відсутності  у відповідача законом встановленого права на проведення документальної планової виїзної перевірки в період дії мораторію  з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Доводи податкового органу що вказані обставини фактично є зміною підстав позову та не були предметом дослідження судом першої інстанції, колегія суддів вважає такими, що не звільняють суд від обов`язку, відповідно до ст.2 КАС України, ст.19 Конституції України, у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень   перевіряти  чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
У цій справі, застосовними є також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. 
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Крім того, за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 7 грудня 2021 року у справі №826/17875/18, від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22) встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її призначення/проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення рішення контролюючого органу, з огляду на що до аналізу суті покладених в основу такого рішення податкових правопорушень колегія суддів не вдається.
Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення перевірки АТ «Сумське НВО» призводять до відсутності правових наслідків такої, колегія суддів дійшла висновку, що оспорюване податкове повідомлення-рішення є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Натомість, суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи, невірно застосував норми матеріального права, у зв`язку з чим дійшов передчасного висновку для дослідження суті порушення, на підставі яких контролюючим органом нараховано пеню позивачу та як наслідок - помилкового висновку щодо часткового задоволення позову.
За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційних скарг частково спростовують позицію суду, викладену в оскаржуваному судовому рішенні, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Колегія суддів зазначає, що АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 24 810,00 грн та апеляційної скарги 29 772 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
Враховуючи, що апеляційна скарга судом задоволена, відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору в сумі 54 582 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Керуючись ст. ст. 308, 310, 317, 322, 325, 326, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання", Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та особи, що приєдналася до апеляційної скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - Головного управління ДПС у Сумській області  задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 31.01.2023 по справі № 480/6598/22  скасувати.
Прийняти нову постанову, якою позов Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.09.2021 №00166000705.
Стягнути на користь Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" (ЄДРПОУ 05747991, вул. Горького, 58, м. Суми, 40004) за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ 44131658, вул. Благовіщенська, 30, м. Харків, 61052) витрати зі сплати судового збору в сумі 54 582,00 грн (п`ятдесят чотири тисячі п`ятсот вісімдесят дві гривні 00 копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	С.П. Жигилій    Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено  14.07.2023 року