ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2023 року 
м. Київ

справа №580/3888/22
адміністративне провадження № К/990/22057/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Черкаський комбінат хлібопродуктів» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року (суддя Паламар П.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року (судді:       Аліменко В.О. (головуючий), Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.) у справі № 580/3888/22 за позовом Приватного акціонерного товариства «Черкаський комбінат хлібопродуктів» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Черкаський комбінат хлібопродуктів» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Черкаській області від 07.02.2022: № 1334/23-00-07-01-01, № 1337/23-00-07-01-01, № 1345/23-00-07-01-01, № 1343/23-00-07-01-01, № 1339/23-00-07-01-01.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 07.02.2022: № 1334/23-00-07-01-01, № 1337/23-00-07-01-01, № 1345/23-00-07-01-01, № 1343/23-00-07-01-01, № 1339/23-00-07-01-01 всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 07.02.2022 № 1337/23-00-07-01-01 в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 12 331     853,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 10 041     872,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 2 289     981,00 грн). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 07.02.2022 № 1343/23-00-07-01-01 в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі         14 260     100,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 11 408     100,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 2 852     000,00 грн). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 07.02.2022 № 1345/23-00-07-01-01. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 07.02.2022 № 1339/23-00-07-01-01. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень частково доведено правомірність та обґрунтованість прийнятих ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що не було спростовано позивачем належними, достатніми та допустимими доказами. Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили про безпідставність доводів позивача щодо порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» в частині призначення такої на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року в частині незадоволених позовних вимог та в цій частині прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів».
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з     11.11.2021 по 22.12.2021 ГУ ДПС у Черкаській області проведено планову виїзну документальну перевірку ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2021, за результатами якої складено акт від 30.12.2021 №10163/23-00-07-0105/00952568.
У вказаному акті перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень до акту (лист від 01.02.2022 № 1640/6-23-00-07-01-04), зазначено, що ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» порушено: 1) п.п. 5, 7 П(С)БО 15 «Доходи», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 10, 11 П(С)БО 16 «Витрати», ч.2 ст. 3, ч. 3 ст. 8, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2, п. 2.4, п. 2.15 та п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 10 049     572,00 грн; 2) пп. 5, 7 П(С)БО 15 «Доходи», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 134.1 ст.134 ПК України, п. 10, 11 П(С)БО 16 «Витрати», ч. 2 ст. 3, ч. 3 ст. 8, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2, п. 2.4, п. 2.15 та п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 ПК України, в результаті чого зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 3 квартали 2021 року на суму 1 151     206,00 грн; 3) п. 44.1, 44.2 ст. 44, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п. 201.1, 201.7 ст. 201 ПК України, пп. 5 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 14 064     699,00 грн; 4) п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п. 201.1, 201.7 ст. 201 ПК України, пп. 5 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду), за вересень 2021 року на суму 11     591,00 грн; 5) п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого в ЄРПН не зареєстровано податкові накладні на суму 848 711,64 грн.
На підставі висновків викладених в акті перевірки, ГУ ДПС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.02.2022: № 1334/23-00-07-01-01, яким застосовано штрафні санкції в сумі 11 622,14 грн, за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на суму ПДВ 330,00 грн та 836 794,17 грн; № 1337/23-00-07-01-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 12 340     653,00 грн, в т.ч. 10 049     572,00 грн основного платежу та 2 291     081,00 грн штрафних санкцій; № 1345/23-00-07-01-01, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 3 квартали 2021 року в сумі 1 151     206,00 грн; № 1343/23-00-07-01-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 17 189     390,00 грн, в т.ч. 14 064     699,00 грн основного платежу та 3 117     691,00 грн штрафних санкцій; № 1339/23-00-07-01-01, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 11     591,00 грн за вересень 2021 року.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» оскаржило їх в адміністративному порядку, за результатами розгляду скарги, ДПС України винесено рішення про результати розгляду скарги № 7755/6/99-00-06-01-01-06 від 22.07.2022, яким податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення.
Предметом касаційного перегляду є прийняті ГУ ДПС у Черкаській області податкові повідомлення-рішення від 07.02.2022: № 1337/23-00-07-01-01 (в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 8     800,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 7     700,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 1     100,00 грн)), № 1343/23-00-07-01-01 (в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 2 922     290,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 2 656     599,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 265     691,00 грн)), № 1334/23-00-07-01-01,яким застосовано штрафні санкції в сумі 11 622,14 грн, за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на суму ПДВ 330,00 грн та 836 794,17 грн
В частині спірних правовідносин, у межах заявлених позивачем у касаційній скарзі вимог за якими здійснюється перегляд рішень судів першої та апеляційної інстанцій, судами попередніх інстанцій встановлено, що за ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» обліковується кредиторська заборгованість перед ВАТ «Смілянський хлібокомбінат» та ТОВ ВКФ «Образ» (у вказаному акті перевірки зазначено, що кредиторська заборгованість перед ВАТ «Смілянський хлібокомбінат», яке має стан «припинено», станом на 08.08.2016 не погашена).
Крім того, в акті перевірки зазначено, що ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» (Покупець) укладено договір поставки з Унитарным предприятием «Борисовський комбинат хлебопродуктов» Открытого акционерного общества Минскоблхлебопродукт» (Республика Беларусь, Постачальник) №53В-19 від 11.11.2019 на придбання борошна житнього. В грудні 2019 року ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» укладено з УП «Борисовський комбинат хлебопродуктов» ОАО «Минскоблхлебопродукт» (Республика Беларусь, Продавець) угоду від 24.12.2019 про розірвання біржового договору, відповідно якої Постачальник зобов`язується компенсувати Покупцю біржовий збір в розмірі 145 доларів 15 центів та який в січні 2020 року надійшов на валютний рахунок ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» (згідно банківської виписки за 03.01.2020 курс долара США становив 23,6862 грн). Судами встановлено, що на рахунок ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» надійшло 3438,05 грн, які не включені до інших операційних доходів.
Судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що ПрАТ «Черкаський КХП» доведено зміну власного майнового стану, пов`язану з вищевказаними правочинами та підтверджено наявними в справі матеріалами, господарські правовідносини між позивачем та його контрагентами. Згідно акта перевірки, відповідно до бухгалтерських довідок до меморіального ордера 15, Товариством кредиторська заборгованість за товари (роботи, послуги) списана по ТОВ «Продекспорт-К» на загальну суму 3 300 473,50 грн, в т.ч.: в березні 2018 року - на суму 1 423 695,88 грн; червні 2019         року - на суму 1 260 500,00 грн; в грудні 2019 року - на суму 616 277,62 грн. За даними перевірки встановлено, що кредиторська заборгованість ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» перед ТОВ «Продекспорт-К» виникла в вересні 2017 року на суму 3 300 473,50 грн, в т.ч. ПДВ - 550 078,92 грн. Податок на додану вартість в сумі 550 078,92 грн, нарахований на вартість придбаної в ТОВ «Продекспорт-К» сої та ячміню включено ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» до податкового кредиту в наступних звітних періодах: по податковій накладній від 30.04.2017 №9 в сумі 250 066,67 грн до податкового кредиту квітня 2017 року (додаток 5 до декларації подано до контролюючого органу 19.05.2017 реєстраційний номер 9092435058, номер запису 58); по податковій накладній від 31.05.2017 №1 в сумі 120 000,00 грн до податкового кредиту травня 2017 року (додаток 5 до декларації подано до контролюючого органу 20.06.2017 реєстраційний номер 9117412623, номер запису 58); по податковій накладній від 30.09.2017 № 6 в сумі 180 012,25 грн до податкового кредиту вересня 2017 року (додаток 5 до декларації подано до контролюючого органу 19.10.2017 реєстраційний номер 9216936761, номер запису 49).
У березні 2018 року ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» списана кредиторська заборгованість по ТОВ «Кіровоградхліб» на суму 701 996,28 грн. В результаті аналізу зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних встановлено, що кредиторська заборгованість в сумі 701 996,28 грн перед ТОВ «Кіровоградхліб» виникла в липні 2015 року, відповідно до податкової накладної від 31.07.2015 № 4. Податок на додану вартість в сумі 116 999,38 грн включено Товариством до податкового кредиту з ПДВ липня 2015 року (додаток 5 до декларації подано до контролюючого органу 18.08.2015, реєстраційний номер 9173799334, номер запису 52). У червні 2019 року списана кредиторська заборгованість по ТОВ «Рітейл Трейд» на суму 988     100,00 грн, яка виникла в лютому 2018 року, відповідно до податкової накладної від 28.02.2018 № 10. Податок на додану вартість в сумі 164 683,30 грн включено ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» до податкового кредиту лютого 2018 року.
За даними перевірки, ПрАТ «Черкаський КХП» не нараховувало податкові зобов`язання на загальну суму 831761,64 грн при списанні кредиторської заборгованості. На підставі викладеного, перевіркою зроблений висновок про порушення ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» вимог: п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 831     762,00 грн, в т.ч.: за березень 2018 року - на суму 354     282,00 грн; червень 2019 року - на суму 374     767,00 грн; грудень 2019 року - на суму 102     713,00 грн; п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого не складено та в ЄРПН не зареєстровано податкові накладні з податком на додану вартість в сумі 831 761,64 грн. Також, у ході перевірки встановлено, що в період з 01.01.2017 по 30.09.2021 ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» списано кредиторську заборгованість на загальну суму 10 876 489,62 грн, в т.ч.: в червні 2017 року - на суму 3 706 063,00 грн; вересні 2017 року - на суму 370 000,00 грн; грудні 2017 року - на суму 835 800,00 грн; березні 2018 року - на суму 3 451 626,62 грн.; вересні 2019 року - на суму 980 000,00 грн; червні 2020 року - на суму 1 533 000,00 грн, що в бухгалтерському обліку відображено проведеннями Д-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та К-т 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». Перевіркою встановлено, що ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» було сформовано податковий кредит зокрема за рахунок Магазину 1001 Дрібниця, ТОВ «Зерносервісформ» (ТОВ «Продекспорт-К»), ТОВ «Кіровоградхіліб 2000», ТОВ «Кіровоградхліб», ТОВ «Формула 2016», ТОВ «Кременчуцький хлібокомбінат» у період з 2009 по 30.06.2015.
Перевіркою встановлено розбіжності між зареєстрованими податковими накладними та даними декларації з податку на додану вартість за жовтень 2018 року в сумі 330,00 грн, а саме ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» в додатку 5 «розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до податкової декларації з ПДВ за жовтень 2018 року включено 330,00 грн податку на додану вартість по ТОВ «Лакофарбовому заводу Аврора», в т.ч.: за серпень 2017 року - в сумі 13,42 грн; вересень 2017 року - в сумі 316,58 грн, які в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстровано. ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» надано ТОВ «Лакофарбовому заводу Аврора» послуги по зважуванню 01.08.2017 на суму 80,50 грн (в т.ч. ПДВ - 13,42 грн), 06.09.2017 на суму 909,50 грн (в т.ч. ПДВ - 151,58 грн та на суму 990,00 грн (в т.ч. ПДВ - 165,00 грн).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, зокрема, положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, а також неврахування правових висновків Верховного Суду щодо протиправності проведення перевірки платника податків на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень в частині незадоволених позовних вимог.
8. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в частині незадоволених позовних вимог, зазначає, що наказ на проведення перевірки ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» прийнятий контролюючим органом у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки приймався на підставі та з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», у зв`язку з чим просить залишити скаргу без задоволення.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до     статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша     статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. З урахуванням вказаних положень процесуального законодавства та того, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій переглядаються касаційним судом в межах доводів та вимог касаційної скарги поданої ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» (позивач у справі, що розглядається), колегія суддів зазначає, що такий перегляд рішень судів попередніх інстанцій здійснюється в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
12. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про часткове задоволення позовних вимог, оскільки, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень частково доведено правомірність та обґрунтованість прийнятих ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що не було спростовано позивачем належними, достатніми та допустимими доказами. Крім того, суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, вказав, що позивач не зазначає про наявність причинно-наслідкового зв`язку між встановленими відповідачем під час перевірки порушеннями норм податкового законодавства, допущенних позивачем і виходом контролюючим органом на перевірку, серед іншого, на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року  № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Колегія суддів зазначає про помилковість вказаних висновків судів першої та апеляційної інстанцій виходячи з наступного.
Так, позивач неодноразово, зокрема і в касаційній скарзі, зазначав, що контролюючим органом було порушено вимоги чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів», що може бути підставою для скасування рішень контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, колегія суддів зазначає про обґрунтованість доводів позивача, що порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» може бути підставою для скасування відповідних рішень відповідача прийнятих за результатами такої перевірки.
Щодо доводів позивача, що судами першої та апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваних рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог не було враховано правових висновків Верховного Суду щодо протиправності проведення перевірки платника податків на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) чим недотримано положень частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, колегія суддів зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено (що не заперечуються відповідачем), що при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Колегія суддів зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною. Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, не є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, а тому касаційна скарга позивача підлягає задоволенню.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
14. Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
15. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи в частині невизнання протиправними та не скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Черкаській області: № 1337/23-00-07-01-01 від 07.02.2022 (в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 8     800,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 7     700,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 1     100,00 грн)), № 1343/23-00-07-01-01 від 07.02.2022 (в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 2 922     290,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 2 656     599,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 265     691,00 грн), № 1334/23-00-07-01-01 від 07.02.2022, а тому касаційна скарга ПрАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі № 580/3888/22 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Черкаський комбінат хлібопродуктів» задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі № 580/3888/22 в частині невизнання протиправними та не скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Черкаській області: № 1337/23-00-07-01-01 від 07.02.2022 (в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 8     800,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 7     700,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 1     100,00 грн)), № 1343/23-00-07-01-01 від 07.02.2022 (в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 2 922     290,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 2 656     599,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 265     691,00 грн)), № 1334/23-00-07-01-01 від 07.02.2022 - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Черкаський комбінат хлібопродуктів».
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області № 1337/23-00-07-01-01 від 07.02.2022 в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі 8     800,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 7     700,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 1     100,00 грн).
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області № 1343/23-00-07-01-01 від 07.02.2022 в частині донарахування грошового зобов`язання в сумі           2 922     290,00 грн (основного грошового зобов`язання в розмірі 2 656     599,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями в розмірі 265     691,00 грн).
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області № 1334/23-00-07-01-01 від 07.02.2022.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
С.С. Пасічник 
 І.А. Гончарова ,
Судді Верховного Суду