УХВАЛА

23 серпня 2023 року 
Київ
справа №380/10416/21
адміністративне провадження №К/990/14118/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Яковенка М.М., 
під час розгляду в порядку письмового провадження як судом касаційної інстанції справи № 380/10416/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГНО ІТАЛІЯ УА» до Львівської митниці, Державної митної служби України про визнання протиправними та скасування карток відмови, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Львівської митниці, утвореної як відокремлений підрозділ Держмитслужби, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року (головуючий суддя - Брильовський Р. М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2022 року (головуючий суддя - Пліш М. А., судді: Курилець А. Р., Гінда О. М.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «РЕГНО ІТАЛІЯ УА» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Галицької митниці Держмитслужби, в якому просило визнати протиправними та скасувати картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення: № UA209170/2021/00001, № UA209170/2021/00015, № UA209170/2021/00014, № UA209170/2021/00035, № UA209170/2021/00051, № UA209170/2021/00085, № UA209170/2021/00086, № UA209170/2021/00112, № UA209170/2021/00154, № UA209170/2021/00192, № UA209170/2021/00201, № UA209170/2021/00195, № UA209170/2021/00202, № UA209170/2021/00193, № UA209170/2021/00198, № UA209170/2021/00196, № UA209170/2021/00235, № UA209170/2021/00264, № UA209170/2021/00265, № UA209170/2021/00295, № UA209170/2021/00296, № UA209170/2021/00297, № UA209170/2021/00298, № UA209170/2021/00299, № UA209170/2021/00306, № UA209170/2021/00325, № UA209170/2021/00324, № UA209170/2021/00347, № UA209170/2021/00348, № UA209170/2021/00350, № UA209170/2021/00354, № UA209170/2021/00353, № UA209170/2021/00352, № UA209170/2021/00355, № UA209170/2021/00351, № UA209170/2021/00358, № UA209170/2021/00377, № UA209170/2021/00376, № UA209170/2021/00378, № UA209170/2021/00391, № UA209170/2021/00389, № UA209170/2021/00390, № UA209170/2021/00413, № UA209170/2021/00423, № UA209170/2021/00425, № UA209170/2021/00424, № UA209170/2021/00426, № UA209170/2021/00472, № UA209170/2021/00475, № UA209170/2021/00474, № UA209170/2021/00471, № UA209170/2021/00480, № UA209170/2021/00506, № UA209170/2021/00529, № UA209170/2021/00542, № UA209170/2021/00554, № UA209170/2021/00557, № UA209170/2021/00584, № UA209170/2021/00585, № UA209170/2021/00598, № UA209170/2021/00607, № UA209170/2021/00627, № UA209170/2021/00628, № UA209170/2021/00640, № UA209170/2021/00639, № UA209170/2021/00670, № UA209170/2021/00669.
Обґрунтовуючи позов, Товариство посилалося на те, що Митниця безпідставно застосувала до імпортованого ним товару (суміші на основі зброджених напоїв марок «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso», «Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli») ставку акцизного податку 11,65 грн за 1 літр, замість 8,02 грн за 1 л, за якою Товариство сплатило акцизний податок при митному оформленні товару. Доводячи правильність обраної ставки податку, Товариство зазначило, що застосована Митницею ставка встановлена підпунктом 215.3.1 пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для вин ігристих та вин газованих, що не відповідає номенклатурі та опису імпортованого позивачем товару.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 26 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2022 року, позов задовольнив повністю.
Під час розгляду справи суд першої інстанції протокольною ухвалою від 26 серпня 2021 року замінив Галицьку митницю Держмитслужби на Державну митну службу України (т. 2 а.с.39-40), а протокольною ухвалою від 05 жовтня 2021 року залучив до участі у справі Львівську митницю Держмитслужби як співвідповідача (т. 3 а.с.222-224).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Між ТОВ «РЕГНО ІТАЛІЯ УА» (покупцем) та TOSO S.p.A. (постачальником) укладені зовнішньоекономічні договори поставки (контракти): від 02 липня 2018 року № 02-07/18, від 15 листопада 2018 року № 15-11/18 Pivdennyi, від 05 грудня 2018 року № 05-12/18 Pumb, від 15 травня 2019 року №14-05/19 Alfa.
Відповідно до пунктів 1.1. зазначених контрактів в порядку та на умовах, визначених договором, постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупцеві товар, що визначений у цьому договорі, зокрема: алкогольну та/або безалкогольну продукцію, вільний від прав та претензій третіх осіб, а покупець зобов`язаний прийняти зазначений вище товар і оплатити його вартість.
На підставі вказаних договорів позивач ввіз на митну територію України товар. 
Для митного оформлення Товариство подало Галицькій митниці Держмитслужби митні декларації: МД-2 UA 209170/2021/000057, МД-2 UA 209170/2021/000892, МД-2 UA 209170/2021/000884, МД-2 UA 209170/2021/002626, МД-2 UA 209170/2021/004345, МД-2 UA 209170/2021/006421, МД-2 UA 209170/2021/006437, МД-2 UA 209170/2021/008669, МД-2 UA 209170/2021/010442, МД-2 UA 209170/2021/012494, МД-2 UA 209170/2021/012953, МД-2 UA 209170/2021/012552, МД-2 UA 209170/2021/012987, МД-2 UA 209170/2021/012495, МД-2 UA 209170/2021/012713, МД-2 UA 209170/2021/012547, МД-2 UA 209170/2021/014847, МД-2 UA 209170/2021/017270, МД-2 UA 209170/2021/017275, МД-2 UA 209170/2021/018638, МД-2 UA 209170/2021/018639, МД-2 UA 209170/2021/018640, МД-2 UA 209170/2021/018641, МД-2 UA 209170/2021/018642, МД-2 UA 209170/2021/019288, МД-2 UA 209170/2021/020532, МД-2 UA 209170/2021/020514, МД-2 UA 209170/2021/021561, МД-2 UA 209170/2021/021563, МД-2 UA 209170/2021/021564, МД-2 UA 209170/2021/021566, МД-2 UA 209170/2021/021572, МД-2 UA 209170/2021/021573, МД-2 UA 209170/2021/021567, МД-2 UA 209170/2021/021574, МД-2 UA 209170/2021/022057, МД-2 UA 209170/2021/023184, МД-2 UA 209170/2021/023191, МД-2 UA 209170/2021/023185, МД-2 UA 209170/2021/023834, МД-2 UA 209170/2021/023829, МД-2 UA 209170/2021/023826, МД-2 UA 209170/2021/025172, МД-2 UA 209170/2021/026100, МД-2 UA 209170/2021/026094, МД-2 UA 209170/2021/026101, МД-2 UA 209170/2021/026095, МД-2 UA 209170/2021/028013, МД-2 UA 209170/2021/028058, МД-2 UA 209170/2021/028015, МД-2 UA 209170/2021/028004, МД-2 UA 209170/2021/028447, МД-2 UA 209170/2021/030613, МД-2 UA 209170/2021/032335, МД-2 UA 209170/2021/034538, МД-2 UA 209170/2021/035844, МД-2 UA 209170/2021/036093, МД-2 UA 209170/2021/037841, МД-2 UA 209170/2021/037842, МД-2 UA 209170/2021/038494, МД-2 UA 209170/2021/039468, МД-2 UA 209170/2021/040068, МД-2 UA 209170/2021/040070, МД-2 UA 209170/2021/040867, МД-2 UA 209170/2021/040864, МД-2 UA 209170/2021/042337, МД-2 UA 209170/2021/042304.
Поданими митними деклараціями задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий Fiorelli Fragolino Bianco; Fragolino Bianco Rosso , Fragolino Rosso; Fiorelli Fragolino Bianco, Pesca; Fiorelli Pesca ; Fiorelli Frizzantino Rosso у скляних пляшках місткістю 0,75 л.
Одночасно з митними деклараціями декларант надав відповідачу ряд документів, зокрема рахунки-фактури (інвойси), сертифікати якості, пакувальні листи, автотранспортні накладні, сертифікати з перевезення товару, висновки за результатами досліджень експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи, рахунки-фактури про надання транспортно-експедиційних послуг від виконання договорів про транспортно-експедиційні послуги, зовнішньоекономічні договори, інші некласифіковані документи, зокрема описи технологічного процесу, копії судових рішень у адміністративних справах, копії митних декларацій країни відправлення.
У графах 31 «вантажні місця та опис товару» митних декларацій зазначено: напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий (Fiorelli Fragolino Bianco; Fragolino Bianco Rosso , Fragolino Rosso; Fiorelli Fragolino Bianco, Pesca; Fiorelli Pesca ; Fiorelli Frizzantino Rosso ), у скляних пляшках місткістю 0,75 л. з вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об. Зброджені напої одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти та ароматизаторів). Склад: вино (51 %), демінералізована вода (42 %), сахароза (6,9 %), ароматизатор (0,1 %), сульфіти. Фактична концентрація спирту 7 об.%.
Проте Галицька митниця Держмитслужби сформувала наступні картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення: № UA209170/2021/00001, № UA209170/2021/00015, № UA209170/2021/00014, № UA209170/2021/00035, № UA209170/2021/00051, № UA209170/2021/00085, № UA209170/2021/00086, № UA209170/2021/00112, № UA209170/2021/00154, № UA209170/2021/00192, № UA209170/2021/00201, № UA209170/2021/00195, № UA209170/2021/00202, № UA209170/2021/00193, № UA209170/2021/00198, № UA209170/2021/00196, № UA209170/2021/00235, № UA209170/2021/00264, № UA209170/2021/00265, № UA209170/2021/00295, № UA209170/2021/00296, № UA209170/2021/00297, № UA209170/2021/00298, № UA209170/2021/00299, № UA209170/2021/00306, № UA209170/2021/00325, № UA209170/2021/00324, № UA209170/2021/00347, № UA209170/2021/00348, № UA209170/2021/00350, № UA209170/2021/00354, № UA209170/2021/00353, № UA209170/2021/00352, № UA209170/2021/00355, № UA209170/2021/00351, № UA209170/2021/00358, № UA209170/2021/00377, № UA209170/2021/00376, № UA209170/2021/00378, № UA209170/2021/00391, № UA209170/2021/00389, № UA209170/2021/00390, № UA209170/2021/00413, № UA209170/2021/00423, № UA209170/2021/00425, № UA209170/2021/00424, № UA209170/2021/00426, № UA209170/2021/00472, № UA209170/2021/00475, № UA209170/2021/00474, № UA209170/2021/00471, № UA209170/2021/00480, № UA209170/2021/00506, № UA209170/2021/00529, № UA209170/2021/00542, № UA209170/2021/00554, № UA209170/2021/00557, № UA209170/2021/00584, № UA209170/2021/00585, № UA209170/2021/00598, № UA209170/2021/00607, № UA209170/2021/00627, № UA209170/2021/00628, № UA209170/2021/00640, № UA209170/2021/00639, № UA209170/2021/00670, № UA209170/2021/00669.
Митний орган відмовив у митному оформленні (випуску) товарів з причин: неможливо завершити митне оформлення у зв`язку з невірним заповненням граф 47 та В митної декларації, а саме: застосовано невірну ставку акцизного податку, чим порушено вимоги підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, статей 293-295 МК України.
Задовольняючи позов, суди врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 11 листопада 2020 року №1.380.2019.004212, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, і зазначили, що товар, який позивач ввозить на митну територію України за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, згадується в двох позиціях, зазначених в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, щодо яких встановлені різні ставки акцизного податку: 11,65 грн за 1 л - для товару із зазначеним кодом (вина ігристі та вина газовані, зброджені напої) та 8,02 грн за 1 л - для товару «суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв». Оскільки позивач імпортує суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв (напої Fiorelli Fragolino Bianco ; Fragolino Bianco Rosso , Fragolino Rosso ; Fiorelli Fragolino Bianco , Pesca; Fiorelli Pesca ; Fiorelli Frizzantino Rosso ), а не вина ігристі, вина газовані та/чи зброджені напої, акцизний податок за ввезений товар повинен сплачуватися за ставкою 8,02 грн за 1 л. Для подолання виявленої правової колізії суди застосували норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 ПК України.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, Львівська митниця, утворена як відокремлений підрозділ Держмитслужби, подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що конструкція 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України побудована таким чином, що уся алкогольна продукція, яка класифікується в межах товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТЗЕД ділиться на два критерії: продукція у якій вміст етилового спирту має повністю ферментне (ендогенне) походження та продукція, при виготовленні якої етиловий спирт додається. Якщо в процесі виготовлення продукту спирт додається, що виключає можливість обрання ставок акцизного податку 0,01 грн за 1 л або 11,65 грн за 1 л, до таких товарів слід застосовувати ставки податку зазначені у 4 та 5 рядках таблиці, тобто або 8,02 грн за 1 л, або 126,96 грн за 1 л. При цьому, у першій колонці четвертого рядка таблиці щодо товарів в межах товарних позицій 2204, 2205, 2206, до яких застосовується ставка 8,02 грн за 1 л., міститься дві умови: (1) вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; (2) вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту. 
Таким чином, оскільки у рядках другому і третьому таблиці окремо зазначено коди товарів 2206 00 59 00, 2206 00 89 00, 2206 00 39 00 (код, за яким класифіковано спірний товар), 2206 00 31 00, 2206 00 51 00, 2206 00 81 00 та за умови, що такі товари відповідають характеристикам, необхідним для можливості застосування відповідних ставок податку, застосовується правило «в іншому місці не зазначено», що виключає можливість застосування ставки 8,02 грн за 1 л. Отже, якщо товар, що класифікується за кодами 2205 10 10 00 або 2205 90 10 00 згідно з УКТ ЗЕД відповідає умовам «фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20° С», то в такому випадку застосовується ставка акцизного податку в розмірі 11,65 грн. за 1 літр. Якщо товар не відповідає зазначеним умовам, то слід застосовувати ставку акцизного податку в розмірі 8,02 грн за 1 літр.
Скаржник наполягає на тому, що превалюючим при визначенні ставки акцизного податку має бути код товару та характеристики товару (продукції). Звертає увагу й на те, що в таблиці наведеній у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, колонка 2 визначає опис товару згідно з УКТ ЗЕД. Імпортований позивачем товар класифікований за кодом 2206 00 39 00 згідно з УКТ ЗЕД, а відповідно до Закону України «Про митний тариф України» за кодом 2206 00 класифікуються товари як «Інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий, саке); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені». Тому, на переконання Митниці, у позивача були відсутні підстави для застосування ставки акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр, оскільки для такого товару визначена спеціальна ставка - в розмірі 11,65 грн за 1 літр.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Митниця посилалася на пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і наводила доводи про наявність підстав для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 11 листопада 2020 року №1.380.2019.004212. Ухвалою від 07 липня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки зазначених доводів Митниці.
15 серпня 2022 року від Товариства надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення - залишити без змін.
22 серпня 2022 року через підсистему «Електронний суд» від Митниці надійшли додаткові пояснення, які, однак, до уваги не приймаються з огляду на вимоги частини першої статті 337 КАС України - такі подані після закінчення строку на касаційне оскарження.
Під час розгляду справи Верховний Суд встановив, що ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності визначення ставки акцизного податку для товару, який класифікований імпортером у товарній позиції згідно з УКТЗЕД 2206 00 39 00 з огляду на наведений ним же опис товару «напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий…» назва товару [Fiorelli Fragolino Bianco; Fragolino Bianco Rosso, Fragolino Rosso; Fiorelli Fragolino Bianco, Pesca; Fiorelli Pesca; Fiorelli Frizzantino Rosso] «…у скляних пляшках місткістю 0,75 л. з вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об. Зброджені напої одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти та ароматизаторів)…».
Зазначене питання було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом, зокрема постанови від 11 листопада 2020 року №1.380.2019.004212, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20. Водночас ухвалою від 08 листопада 2021 року колегія суддів Касаційного адміністративного суду вважала за необхідне відступити від висновку щодо застосування норм підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, викладеного у таких постановах, у зв`язку з чим справу № 1.380.2019.005537 передала на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів.
Постановою від 19 квітня 2022 року у справі № 1.380.2019.005537 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів не знайшов підстав для здійснення відступу від висновків, викладених у постановах від 11 листопада 2020 року №1.380.2019.004212, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, у зв`язку з чим касаційну скаргу митниці залишив без задоволення, а судові рішення про задоволення позову - без змін.
Судова палата виснувала, що зміст викладеної у ПК України таблиці свідчить про те, що фактично положення підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України відсилають для цілей визначення ставки податку до коду згідно з УКТ ЗЕД та опису товару згідно з УКТ ЗЕД. При цьому, в разі якщо відповідний код міститься у двох рядках визначеної підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України таблиці, що надає можливість обрати різні ставки акцизного податку, превалюючим є саме опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД. 
Найбільш точний опис товару («Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli») для цілей оподаткування акцизним податком це - саме інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту. Відповідно, позивач правильно визначив ставку акцизного податку за імпортований товар відповідно до товарної підкатегорії за кодом 2206 00 39 00 в розмірі 8,02 грн за 1 л.
Висновок Верховного Суду обґрунтований тим, що синтаксичний аналіз підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України дає підстави для висновку, що для виокремлення кодів товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків) у товарній позиції, ставка акцизного податку за які не може застосовуватись в конкретних випадках, законодавець використовує прийменник «крім». Натомість у рядку четвертому таблиці, що передбачає застосування ставки акцизного податку у розмірі 8,02 грн за 1 л, за товари, які мають опис «інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)...» та відповідають коду товарної позиції 2206, законодавець прийменник «крім» не застосовував та не зазначав про неможливість застосування цієї ставки за товаром що має товарну позицію 2206, до складу якої входить товарна підкатегорія 2206 00 3900. 
Та обставина, що товар, який ввозить позивач згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, не спростовує правильності висновків судів попередніх інстанцій, адже колонки зі ставкою 8,02 грн за 1 літр (друга колонка) та 11,65 грн за 1 літр (перша колонка) співвідносяться як загальне та спеціальне.
При цьому застосування спеціальної ставки у розмірі 11,65 грн за 1 літр вимагає відповідності товарів низці класифікуючих ознак, які стосуються як хіміко-біологічних властивостей, так і технологічних вимог транспортування імпортованого товару.
Що ж стосується ставки у розмірі 8,02 грн за 1 літр - вона включає більш ширший перелік товарних позицій, а її застосування обумовлено, насамперед, відсутністю зазначення відповідних товарних позицій в іншому місці, зокрема, мова йде про «суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв», що відповідає номенклатурі та опису імпортованого позивачем товару - ароматизованих напоїв «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», « Moscato Ananas Fiorelli », «Moscato Mandarino Fiorelli».
Судова палата відхилила довід Митниці, що позивач самостійного визначив у товарно-митних деклараціях код УКТ ЗЕД імпортованого товару як 2206 00 39 00, за яким акцизний податок слід сплатити за ставкою 11,65 грн, пославшись на те, що відповідність десятизначному коду УКТ ЗЕД є лише передумовою, що забезпечує можливість переходу до чотирьохзначного коду, оскільки декларування товару за чотирьохзначним номером товарної позиції є технічно неможливим без вказівки товарної підкатегорії.
Виходячи з того, що імпортований позивачем товар згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 згадується в двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, вказаних у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, судова палата погодилася з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що для подолання цієї юридичної колізії слід застосувати принцип презумпції правомірності рішень платника податків, закріплений нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до якого у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Колегія суддів вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норм підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, викладеного у постановах Верховного Суду від 11 листопада 2020 року №1.380.2019.004212, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, від 19 квітня 2022 року у справі № 1.380.2019.005537, правовідносини у яких є подібними з правовідносинами у справі № 380/10416/21, виходячи з таких міркувань.
Нормами підпункту 215.3.1 пункту 25.3 статті 215 ПК України встановлені ставки акцизного податку на спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво. Норми включають код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, одиницю виміру, ставку податку та розміщенні у формі таблиці.
В умовному рядку другому таблиці для товарів з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00 та з описом «Вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C встановлено ставку за 1 літр 11,65 грн (в редакції Закону України від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ, чинній станом на дати подання Товариством митних декларацій в січні - червні 2021 року; далі - так само).
В умовному рядку третьому таблиці для товарів з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту) та з описом «Вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту» встановлено ставку за 1 літр 8,02 грн.
Українська класифікація товарів зовнішньої економічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України (частина перша статті 67 Митного кодексу України (далі -МК)).
В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів.
Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизначного цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків) (частини друга-четверта статті 67 МК).
Відповідно до правила 6 Основних правил інтерпретації УКТЗЕД, які є складовою частиною Митного тарифу України, затвердженого Законом України від 04 червня 2020 року № 674-ІХ «Про Митний тариф України», для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatіs mutandіs), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.
Отже, УКТ ЗЕД побудована по принципу докладної товарної класифікації, яка передбачає класифікацію товару за тим кодом, який відповідає найбільш повному опису товару (його характеристик). Тобто, спочатку товар класифікується за товарною позицією, далі поетапно - за більш детальним описом у товарній підпозиції, товарній категорії, товарній підкатегорії. При цьому в побудові УКТ ЗЕД товарна позиція, товарна підпозиція, товарна категорія, товарна підкатегорія співвідносяться між собою як загальне (рід) і спеціальне (вид, різновид).
Розділ IV Митного тарифу України включає, зокрема товарні позиції 2204 «Вина виноградні, включаючи вина кріплені; сусло виноградне, крім того, що включено до товарної позиції 2009», 2205 «Вермут та інше вино виноградне, з доданням рослинних або ароматичних речовин» та товарну підпозицію 2206 00 «Інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий, саке); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені». Товарна підпозиція 2206 00, у свою чергу, включає товарні підкатегорії, розміщені у такій послідовності: 2206 00 10 00 «пікет»; інші: ігристі: 2206 00 31 00 «сидр і перрі», 2206 00 39 00 «інші»; неігристі, у посудинах місткістю: 2 л або менше: 2206 00 51 00 «сидр і перрі», 2206 00 59 00- «інші»; більш як 2 л: 2206 00 81 00 «сидр і пері», 2206 00 89 00- «інші».
Відповідно до примітки 10 до групи 22 розділу IV Митного тарифу У товарних підкатегоріях 2206 00 31 00 і 2206 00 39 00 «ігристими» вважаються: (1) зброджені напої у пляшках, закріплених «грибоподібними» корками, які підтримуються за допомогою кріплень чи зав`язок; (2) зброджені напої в іншій тарі, які мають надмірний тиск не менш як 1,5 бар, вимірюваний при температурі 20°С.
Частиною першою статті 68 МК України встановлено, що ведення УКТ ЗЕД здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Ведення УКТ ЗЕД передбачає, зокрема розроблення пояснень і рекомендацій до УКТ ЗЕД та забезпечення їх опублікування (пункт 6 частини другої статті 68 МК України).
Наказом Державної митної служби України від 14 липня 2020 року № 256 на виконання положень статті 68 МК України, постанови Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №428 «Про затвердження Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів 2017 року (Explanatory Notes to the Harmonized commodity description and coding system, Sixth Edition (2017) Wold Customs Organization) і Пояснень до Комбінованої номенклатури Європейського Союзу (Explanatory Notes to the Combined Nomenclature of the European Union, Official Journal of the European Union, С 119, Volume 62, 29 March 2019), в яких коди товарів актуалізовані відповідно до Комбінованої номенклатури ЄС 2017 року та змін до Пояснень до Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, які надруковані до 18 червня 2020 року в Official Journal of the European Union.
Відповідно до Додаткових пояснень до товарних категорій: 2206 00 31 - 2206 00 89 зазначених Пояснень ці товарні категорії включають продукцію, описану в Поясненнях до товарної позиції 2206, другий абзац, (1) - (10), а саме: до товарної позиції 2206 включаються всі зброджені напої, крім товарних позицій 2203-2205. До цієї товарної позиції включаються також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв попередніх товарних позицій групи 22. Передбачаючи, що усі напої, які входять в товарну позицію 2206, можуть бути або природно ігристими, або штучно насичені діоксидом вуглецю, а також можуть бути зміцнені добавкою спирту або вміст спирту в них може бути збільшений шляхом подальшого зброджування, Пояснення містять застереження, що напої повинні зберігати властивості продукції даної товарної позиції.
Товарна позиція 2206 та товарні підкатегорії, які включені до неї, співвідносяться як родове і видове поняття. Відтак, норма підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20° C, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення ставки податку для товарної позиції 2206, яка є загальною нормою і підлягає застосуванню до тих товарів цієї товарної позиції, для яких спеціальними нормами не встановлені інші ставки податку.
У цій справі не можна вважати, що товар, який ТОВ «Регно Італія УА» ввозить на митну територію України, згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, наведеній у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, оскільки не можна ототожнювати поняття «товар» і «напій». Напій - лише складова товару, оскільки останній включає й інші характеристики, такі як тара, спосіб герметизації, ємність. Позивач підтверджує, що товар, який він ввозить, має опис з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, однак, для визначення ставки акцизного податку бере за основу лише зазначену в рядку третьому таблиці ставок (підпункт 215.3.1) опис напою - «інші збродженні напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)», упустивши, що вживання в цьому описі законодавцем слова «інші» прямо вказує на те, що товар, стосовно якого встановлена ставка акцизного податку 8,02 грн, не має ознак, зазначених в описі товару (продукції) в рядку другому. Про це також прямо вказано і в графі першій рядку третього, а саме « 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додавання етилового спирту, в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з додаванням етилового спирту)». 
Колегія суддів вважає, що з метою оподаткування законодавець не розрізняє «зброджені напої» та «суміші із зброджених напоїв», «суміші на основі зброджених напоїв»: опис товару (продукції) в рядку третьому таблиці ставок (підпункт 215.3.1) об`єднує ці поняття одним «зброджені напої» та вживанням слів «в тому числі». Усі ці види напоїв підпадають під єдину товарну підпозицію згідно з УКТ ЗЕД 2206 00.
Так, згідно з наведеними вище Поясненнями товарні категорії 2206 00 31 - 2206 00 89 (а значить, і товарна підкатегорія 2206 00 39 00, яка заходиться між цими товарними категоріями в Митному тарифі України) включають також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв. Натомість, за позицією позивача, яку підтримано судами попередніх інстанцій і Верховним Судом в низці постанов, оскільки він імпортує суміші на основі зброджених напоїв (виготовлені в результаті природнього (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту) з додаванням безалкогольних напоїв (вода, підсолоджувачі, лимонна кислота, ароматизатори)) то це виключає його з опису товару (продукції), щодо якого встановлена ставка акцизного податку 11,65 грн.
Відповідно до частини першої статті 257 МК України декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення. 
Положеннями пункту 5 частини восьмої цієї статті встановлено, що митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється митними органами на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених цим Кодексом для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться, у тому числі, у вигляді кодів: відомості про товари, зокрема код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Згідно з частиною першою статті 266 МК України декларант зобов`язаний: 1) здійснити декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом; 2) на вимогу митного органу пред`явити товари, транспортні засоби комерційного призначення для митного контролю і митного оформлення; 3) надати митному органу передбачені законодавством документи і відомості, необхідні для виконання митних формальностей; 4) у випадках, визначених цим Кодексом та Податковим кодексом України, сплатити митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X цього Кодексу; 5) у випадках, визначених цим Кодексом та іншими законами України, сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на митні органи.
Визначивши при декларуванні товару код УКТ ЗЕД та зазначивши характеристики товару, які відповідають цьому коду, декларант бере на себе зобов`язання сплатити митні платежі в розмірах, встановлених Податковим кодексом України для товарів, які ввозяться на митну територію України з відповідним кодом товарної класифікації.
Належність товару, який імпортував позивач, до товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 не є спірним. При цьому сам позивач навів опис імпортованого товару, який містить такі істотні характеристики, як: тара (скляні пляшки місткістю 0,75 л), вміст спирту етилового (не більше 8,5 % об.), його походження (одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду без додавання спирту).
Для такого коду товару з такими описовими характеристиками встановлена ставка акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр. Відтак, застосування ставки акцизного податку для такого товару на рівні 8,02 грн. за 1 літр суперечить підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Ставки акцизного податку у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України визначені чітко і зрозуміло, їх диференціація в залежності від коду товару не викликає неоднозначного тлумачення. Товар з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 із задекларованим позивачем описом згадується лише в одному рядку таблиці. Зміст приведеної таблиці свідчить про те, що законодавець для деяких підкатегорій товарів та з відповідними описовими характеристиками визначив спеціальну (підвищену або зменшену) ставку акцизного податку у порівнянні з іншими товарами відповідної товарної групи згідно з УКТ ЗЕД, а тому такі товари не можуть розглядатися одночасно в інших рядках.
Відтак, підстав для застосування до спірних правовідносин норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України немає.
Відповідно до частини першої статті 346 КАС України суд який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.
Згідно зі статтею 347 КАС України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.
Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій - четвертій статті 346 цього Кодексу, або із обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу.
Враховуючи, що колегія суддів вважає за необхідне відступити від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 11 листопада 2020 року №1.380.2019.004212, від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, від 19 квітня 2022 року у справі № 1.380.2019.005537, наявні підстави для передачі справи на розгляд палати, до якої входить така колегія.
Керуючись статтями 346, 347 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Справу № 380/10416/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГНО ІТАЛІЯ УА» до Львівської митниці, Державної митної служби України про визнання протиправними та скасування карток відмови - передати на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Ухвала набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   М.М. Яковенко