ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2023 року 
м. Київ
справа № 815/5741/16
адміністративне провадження № К/9901/36367/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2016 (суддя Стефанов С.О.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017 (головуючий суддя Крусян А.В., судді: Вербицька Н.В., Джабурія О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Дельта Вілмар» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Дельта Вілмар» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «ТД «Дельта Вілмар») звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м.Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС (яку Верховним Судом замінено на правонаступника - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.05.2016 №0000194100, №0000204100, №0000214100, №0000224100.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків Інспекції про порушення ним положень податкового законодавства при формуванні податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентами (ТОВ «О.Л.Д. Транс», ФГ «Золоте Руно 2013», ТОВ «Синтез Трейд Агро», ТОВ «Зернотрест», ПП «Агро-Транс-Сервіс», ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД»), оскільки такі господарські операції є реальними й економічно доцільними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів); також вказувало на помилковість позиції податкового органу про необхідність збільшення йому об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму умовних відсотків, нарахованих у зв`язку із отриманням поворотної фінансової допомоги.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного суду від 22.02.2017, позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, дійшли переконання, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування даних податкового обліку; що ж до нарахування умовних відсотків, суди констатували, що відповідачем неправильно розраховано загальну суму отриманої поворотної фінансової допомоги, що мало наслідком неправомірне збільшення Товариству грошового зобов`язання з податку на прибуток; відтак, на думку судів, у відповідача були відсутні підстави для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, а також неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ «О.Л.Д. Транс», ФГ «Золоте Руно 2013», ТОВ «Синтез Трейд Агро», ТОВ «Зернотрест», ПП «Агро-Транс-Сервіс», ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД», на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів. Також Інспекція вказувала про заниження ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, що мало наслідком заниження суми податку на прибуток за 2014 рік.

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що податковим органом проведено планову виїзну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 15.04.2016 №58/28-08-47/36369434/10, в якому, в свою чергу, зазначено про порушення Товариством приписів:
- підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 135.5.4, 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України й, як наслідок, завищення податку на прибуток на 2013 рік на суму 39192,00 грн та заниження податку на прибуток за 2014 рік на суму 6279654,00 грн, що в цілому у перевіряємий період призвело до заниження податку на прибуток на суму 6240462,00 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит всього на суму 6522703,00 грн, в тому числі: занижено податок, що підлягає сплаті до бюджету у січні 2014 року, на суму 202560,00 грн, завищено від`ємне значення у грудні 2014 року на 1552062,00 грн й завищено заявлену суму бюджетного відшкодування, в тому числі по періодах: травень 2014 року - 992101,00 грн, липень 2014 року - 1013019,00 грн, серпень 2014 року - 462150,00 грн, вересень 2014 року - 688883,00 грн, жовтень 2014 року - 1167353,00 грн, листопад 2014 року - 406699,00 грн, грудень 2014 року - 37877,00 грн.

Такі висновки контролюючого органу вмотивовані неправомірністю формування витрат та податкового кредиту за наслідком проведених господарських операцій з наступними постачальниками товарів та послуг: ТОВ «О.Л.Д. Транс», ФГ «Золоте Руно 2013», ТОВ «Синтез Трейд Агро», ТОВ «Зернотрест», ПП «Агро-Транс-Сервіс», ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД», які визнані такими, що реально не відбувались (з огляду на незнаходження деяких контрагентів за зареєстрованою адресою, недостатність трудових ресурсів, відсутність або незначний обсяг земельних ділянок для вирощування зернових культур в об`ємах, реалізованих позивачу, наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб суб`єктів господарювання, з якими мало взаємовідносини Товариство, а також кримінальних проваджень щодо юридичних осіб у ланцюгу постачання), а також неповним декларуванням Товариством доходів у виді умовних відсотків за договором з ТОВ «Дельта Вілмар СНД» про надання поворотної фінансової допомоги №15/10/14/6 від 15.10.2014.

Податковим органом 04.05.2016 прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0000194100, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 7 810 376,00 грн. (за податковими зобов`язаннями - 6240462,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1569914,00 грн);
- №0000204100 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 4768082,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій - 2384041,00 грн;
- №0000224100 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 303840,00 грн, у тому числі податкове зобов`язання - 202  560,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 101280,00 грн);
- №0000214100, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1552062,00 грн.

За наслідками адміністративного оскарження позивачем вказаних податкових повідомлень-рішень останні було залишено без змін.

В подальшому, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Виходячи зі змісту статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до статті 134 ПК України у цьому розділі об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Пункт 135.1 статті 135 ПК України визначає, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 138.1 статті 138 ПК України передбачалось, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як закріплено у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки господарських операцій виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) їх здійснення та документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операцій.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод, а недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» протягом листопада - грудня 2013 року придбало насіння соняшника у кількості 289,86 т на суму 1012800,33 грн, постачальником якого було ТОВ «О.Л.Д. Транс» на підставі укладених договорів поставки №22/11/13/3 від 23.11.2013, №28/11/13/7 від 28.11.2013; місце поставки: Снігурівський КХП, 57300, Миколаївська область, Снігурівський район, м.Снігурівка, вул.Леніна, 14 та ПрАТ «Полтавське ХПП», 57263, Миколаївська область, Жовтневий район, с.Шевченкове, вул.Урожайна, 1.

Поставка здійснювалась на умовах ЕХW (в редакції Інкотермс 2010) ПрАТ «Полтавське ХХП» та ДП «Снігурівське КХП» (елеватори) та господарські операції були структуровані таким чином, що позивач і ТОВ «О.Л.Д. Транс» укладали договори зберігання з елеваторами, а внаслідок продажу товар фізично не переміщався, а зберігався на елеваторі, при цьому документально перехід права власності оформлювався за допомогою складських квитанцій, тристоронніх актів і видаткових накладних. 

В підтвердження реальності господарських операцій за вищезазначеними договорами позивачем до перевірки та до суду подані первинні документи: договори поставки та додатки до них, рахунки на оплату, рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, специфікації до договорів поставки, складські квитанції на зерно, картки аналізу зерна, акти прийому-передачі зерна при переоформленні, платіжні доручення та банківські виписки.

В подальшому позивач з елеваторів вивозив продукцію на підставі договорів, укладених з перевізниками «Хліб АГ», «Логістик МТС», «ВТК 4» ТОВ «ДПЗКУ - МТС» ТОВ «Реконструкція та будівництво», ПП «Агро-Транс-Сервіс», що надавали транспортні послуги.

ТОВ «О.Л.Д. Транс» на підтвердження спроможності вирощення поставленої сільськогосподарської продукції надало довідку про наявність у користуванні земельних ділянок у Новотроїцькому районі Херсонської області та Жовтневому районі Миколаївської області, площі яких, враховуючи середньостатистичну врожайність, достатні для вирощування обсягу товару, що був поставлений ТОВ «ТД «Дельта Вілмар».

Із Фермерським господарством «Золоте Руно 2013» позивач уклав договір №26/11/13/5 від 26.11.2013, відповідно до якого у листопаді - грудні 2013 року придбав насіння соняшника врожаю 2013 року українського походження у кількості 822,82 т на суму 2310750,09 грн (без ПДВ).

Придбання товару у ФГ «Золоте Руно 2013» здійснювалось на умовах ЕХW (в редакції Інкотермс- 2010), місце поставки: ТОВ «Заготзерно-Високопілля» (елеватор), 74000, Херсонська область, Високопільсьский р-н, смт Високопілля, вул.Червоноармійська, 45-Б.

Виконання даного договору відображене в наступних документах: рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, специфікації до договорів поставки, складські квитанції на зерно, картки аналізу зерна, платіжні доручення та банківські виписки.

В подальшому позивач вивозив товар з елеватора на підставі договорів, укладених з «Хліб АГ», «Логістик МТС», «ВТК 4», що окремо підтверджується товарно-транспортними накладними та актами прийому-передачі транспортних послуг.

Відповідно до повідомлення Держземагентства у Новомосковському районі Дніпропетровської області від 14.01.2013 №0114-215 ТОВ «Золоте Руно 2013» станом на 31.12.2012 має в користуванні земельні ділянки, що зареєстровані на території Новостепанівскої, Вільнянської, Попасненської, Голубівської сільських рад, загальною площею 4056 га.

Водночас даний контрагент є суб`єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію сільськогосподарського підприємства.

Між ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» та ТОВ «Сінтез Трейд Агро» укладено договори №18/11/2013/1 від 18.11.2013, №29/01/14/1 від 29.01.2014, предметом яких є поставка насіння соняшника врожаю 2013 року українського походження на умовах ЕХW (в редакції Інкотермс 2010), місце поставки: ТОВ «Заготзерно-Високопілля», ДП «Агросервіс 2000», ТОВ «Вільнянський Елеватор», ТОВ «Привільнянське ХЗП» (елеватори), яке в подальшому було закуплене та вивезене позивачем із застосуванням транспорту перевізників «Хліб АГ», «Логістик МТС», «ВТК 4» та ТОВ «Атлант Сервіс» на підставі укладених з останніми договорів.

Щодо реального здійснення господарських операцій за вищезазначеними договорами позивач до перевірки та до суду подав наступні документи: договори поставки та додатки до них, рахунки на оплату, рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, специфікації до договорів поставки, складські квитанції на зерно, картки аналізу зерна, акти прийому-передачі зерна при переоформленні, платіжні доручення та банківські виписки.

У березні 2014 року Товариство придбало насіння соняшника у кількості 4386 т на суму 14764854,94 грн (без ПДВ), постачальником якого було ТОВ «Зернотрест», на підставі укладених договорів поставки №18/03/14/2 від 18.03.2014, №27/03/14/12 від 27.03.2014, №28/02/14/1 від 28.02.2014.

Відповідно до договору №28/02/14/1 від 28.02.2014 базис поставки EXW в редакції Інкотермс-2010, місце поставки ПАТ «Херсонський КХП», Копанське ХПП, 73000, Херсонська область, м.Херсон, вул.Порт-Елеватор 5; ПрАТ «Полтавсьве ХПП», 57263, Миколаївська область, Жовтневий район, с.Шевченково, вул.Урожайна, 1; по договору №18/03/14/2 від 18.03.2014 базис поставки FCA в редакції Інкотермс-2010, місце поставки: зерновий склад, 74721, Херсонська область, Нижньосірогозький р-н, с.Сирогози, вул.Миру, 1; по договору №27/03/14/12 від 27.03.2014 базис поставки DAP в редакції Інкотермс-2010, місце поставки: переробний комплекс олійних культур, м.Южне, Одесько-Миколаївське шосе, 28.

Підтверджуючи реальність господарських операцій за вищезазначеними договорами, позивач до перевірки та до суду надав договори поставки та додатки до них, рахунки на оплату, рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, специфікації до договорів поставки, складські квитанції на зерно, картки аналізу зерна, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення та банківські виписки.

ТОВ «Зернотрест» відповідно до укладених договорів поставляло продукцію на умовах FСА (в редакції Інкотермс-2010) та ЕХМ (в редакції Інкотермс-2010) ПАТ «Херсонский КХП», ПрАТ «Полтавское ХХП», ТОВ «Новоодеський елеватор», зерновий склад постачальника. В подальшому закуплена продукція була вивезена транспортом перевізників «Хліб АГ», «Логістик МТС», «ВТК 4» та ТОВ «Атлант Сервіс» згідно з укладеними з ними договорами.

Як встановлено під час перевірки та в судовому засіданні, позивачем у жовтні - грудні 2014 року придбано насіння соняшнику врожаю 2013, 2014 років українського походження у кількості 698,59 т на суму 2936176,07 грн (без ПДВ), постачальником якого було ТОВ Фірма «Агрохімпродукт ЛТД», на підставі укладених договорів поставки №10/10/14/2 від 10.10.2014, №07/10/14/2 від 08.10.2014.

По договору №10/10/14/2 від 10.10.2014 базис поставки EXW в редакції Інкотермс-2010, місце поставки: ПП «А/Ф «Славутич», 27200, Кіровоградська область, м.Бобринець, вул.Промислова, 1-а; по договору №07/10/14/2 від 08.10.2014 базис поставки DAP в редакції Інкотермс-2010, місце поставки: переробний комплекс олійних культур, м.Южне, Одесько-Миколаївське шосе, 28.

Стверджуючи про реальність господарських операцій за вищезазначеними договорами, позивач подав до перевірки та до суду окрім договорів поставки, додатків та специфікацій до них також й рахунки на оплату, рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, специфікації до договорів поставки, складські квитанції на зерно, картки аналізу зерна, товарно-транспортні накладні, акти перерахунку ціни партії товару, платіжні доручення та банківські виписки.

Господарські операції між позивачем та ТОВ «Фірма «Агрохімпродукт, ЛТД» проводились шляхом укладання договорів зберігання товару з елеваторами, документально перехід права власності оформлювався за допомогою складських квитанцій, тристоронніх актів і видаткових накладних. В подальшому придбаний товар товариство вивозило, користуючись послугами перевізника - ТОВ «Хліб АГ» на підставі погоджених правочинів.

Крім того позивачем у серпні 2014 року відповідно до договору від 06.09.2013 №06/09/2013/2 та тарифної угоди від 11.07.2014 (до договору) на організацію та виконання перевезення вантажів автотранспортом отримано послуги з перевезення соняшника від ПП «Агро-Транс-Сервіс» на суму 704522,30 грн (без ПДВ).

Виконання даного договору зафіксовано у наступних документах: рахунках-фактурах, актах наданих послуг, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, платіжних дорученнях та банківських виписках.

Відповідач наполягав на тому, що усі зазначені вище договори були виключно задокументовані, однак без їх фактичного виконання сторонами, аргументуючи це незнаходженням деяких контрагентів за зареєстрованою адресою, недостатністю трудових ресурсів, відсутністю або ж незначним обсягом земельних ділянок для вирощування зернових культур в об`ємах, реалізованих позивачу, наявністю кримінальних проваджень відносно посадових осіб суб`єктів господарювання, з якими мало взаємовідносини Товариство, а також кримінальних проваджень щодо юридичних осіб у ланцюгу постачання.

Разом з тим, суди визнали такі посилання контролюючого органу неприйнятними, з огляду на наступне.

Так, доводи відповідача, зокрема, про відсутність контрагентів позивача - ТОВ «О.Л.Д. Транс» та ФГ «Золоте Руно 2013» за місцезнаходженням не підтверджені належними доказами та спростовуються даними Єдиного державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Крім того, як зазначено вище, матеріалами справи встановлена наявність у користуванні контрагентів позивача земельних ділянок, площа яких є достатньою для вирощування поставленої кількості зернових культур.

Щодо вказівки на наявність кримінальних проваджень, порушених відносно контрагентів у ланцюгу постачання, то суди врахували, що, за обставин даної справи, порушення податкової дисципліни може створити правові наслідки саме для такого платника податків, адже має персональний характер та не повинно негативно впливати на податковий облік позивача.

В той же час відповідачем не здійснювалась перевірка контрагентів на предмет наявності у останніх необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності, зокрема, основних фондів, матеріальних та трудових ресурсів, укладених цивільно-правових угод з іншими суб`єктами господарювання щодо надання послуг або виконання робіт. Висновки ж контролюючого органу про неможливість здійснення вказаними підприємствами господарських операцій із позивачем ґрунтуються виключно на оцінці податкової інформації, що, як визнали суди, не є достатнім для об`єктивного встановлення дійсних обставин.

В цьому контексті слід зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Сама ж лише по собі наявність податкової інформації щодо контрагентів та суб`єктів господарювання у ланцюгу постачання не може бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Відповідачем же в акті перевірки не наведено фактів, які б безспірно підтверджували недобросовісність саме ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» як платника податків та/або свідчили про його обізнаність щодо протиправного характеру діяльності свого контрагента/контрагентів (у тому числі у ланцюгу).

Подання платником податку до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у них.

Слід зазначити, що недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами, водночас такі докази податковим органом в акті перевірки не наведено та реальність виконання господарських операцій не спростовано, як і не вказано жодних належних доказів в підтвердження того, що визначені умовами договорів товари та послуги не були фактично поставлені/надані.

Отже, оскільки ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» подано всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участі контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення платником податків законної мети, на яку вони спрямовані, - придбання на підставі цивільно-правових угод товарів/робіт/послуг для провадження господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку, суди попередніх інстанцій дійшли переконання про правомірність формування позивачем на їх підставі витрат та податкового кредиту.

Перевіркою також встановлено, що позивач не задекларував доходи у виді умовних відсотків, у зв`язку з чим відповідачем донараховано оподатковуваний дохід за 2014 рік у розмірі 2689867,00 грн.

Так, відповідно до положень підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Згідно з підпунктами 135.5.4 та 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи; суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Як встановлено судами, ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» (позичальник) уклав із ТОВ «Дельта Вілмар СНД» (позикодавець) договір поворотної безпроцентної фінансової допомоги від 15.10.2014 №15/10/14/6 на суму 200000000,00 грн, яка збільшена до 400000000,00 грн відповідно до додаткової угоди №1 від 26.10.2014.

Переказ сум поворотної фінансової допомоги здійснювався шляхом перерахування позивачу низки траншів, що підтверджується карткою рахунку 6851 за 4 квартал 2014 року з переліком платіжних доручень, довідкою про рух отриманої та повернутої фінансової допомоги та виписки з розрахункового рахунку за вказаний період.

Відповідач в акті перевірки та в подальшому при розгляді справи судами зазначав про завищення Товариством доходів за 2013 рік на суму 206273,00 грн, оскільки у декларації з податку на прибуток за вказаний період відображено умовно нараховані відсотки за 2013 рік за договором від 23.10.2013 №1103 у розмірі 219184,00 грн, хоча останні мали складати 12911,00 грн й нараховуватись на залишок неповернутої суми фінансової допомоги за 2013 рік - 11500000,00 грн. Таке завищення мало наслідком надмірне нарахування позивачем податку на прибуток на суму 39192,00 грн.

При дослідженні правильності нарахування ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» умовних відсотків за 2014 рік за договором від 15.10.2014 №15/10/14/6 податковий орган дійшов висновку про їх заниження на 2689867,00 грн, оскільки умовні відсотки в декларації з податку на прибуток за 2014 рік відображено у сумі 1669043,00 грн, а мало бути нараховано 4358910,00 грн.

Виявлення наведених вище порушень стало підставою для нарахування Товариству грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2014 рік та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Разом з тим, вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій лише констатували наявність розбіжностей в розрахунках сторін, зокрема, щодо отриманого Товариством розміру поворотної фінансової допомоги, та вказували, що умовні відсотки нараховувались відповідачем, у тому числі і на фінансову допомогу у розмірі 38 660  000,00 грн, що була отримана та повернута позивачем протягом звітного податкового періоду.

Більше того, задовольняючи позов, суди фактично виходили тільки зі здійсненого Товариством у довідці про рух отриманої та повернутої фінансової допомоги на кінець 2014 року по договору №15/10/14/6 від 15.10.2014 розрахунку правильного, на його думку, розміру умовних відсотків, в якому він, до того ж, визнав необхідність донарахування останніх в сумі 1759824,00 грн.

Проте, при цьому, судові рішення не містять жодних мотивів (з посиланням на дослідження первинних документів), за яких вони прийшли до таких висновків й встановили правильність розрахунку Товариства, спростувавши підрахунки з цього питання, що здійснені контролюючим органом.

Таким чином питання визначення дійсного розміру умовних відсотків, який повинен був нараховуватись позивачем в 2014 році, залишилось поза увагою судів як таке.

Водночас, як вже вказувалось в цій постанові, з наданих ТОВ «ТД «Дельта Вілмар» пояснень і розрахунків вбачається, що ним частково визнана нарахована відповідачем сума грошового зобов`язання в розмірі 1759824,00 грн та навіть здійснено обрахунок штрафної санкції, яка, за його переконанням, має бути сплачена, однак, попри зазначене, суди визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення від 04.05.2016 №0000194100 у повному обсязі, не навівши для цього ніяких обґрунтувань.

Частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Отже наведені приписи процесуального законодавства зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

В статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України викладено вимоги до постанови суду першої інстанції та в її пункті 3 частини 1 передбачено, що в мотивувальній частині постанови зазначаються встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів й мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.

Такі ж вимоги до ухвал апеляційного суду було викладено і в статті 206 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як передбачалось статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в Кодексі адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".

Отже, як вже зазначалось, неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи (в частині) призвела до передчасних висновків у ній і зазначені недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку, а їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи, адже касаційний суд відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають частковому скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017 в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Дельта Вілмар» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.05.2016 №0000194100 скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.Я.Олендер   І.А. Васильєва