ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 липня 2023 року	Львів	Справа № 500/4532/22 пров. № А/857/5642/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Гуляка В.В., Довгополова О.М.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року (судді Чепелюк О.В., ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м. Тернопіль повний текст рішення складено 28.02.2023) у справі №500/4532/22 за позовом Приватного підприємства «ПАТМОС» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:

ПП «ПАТМОС» 19.12.2022 звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення Регіональної комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі Головного управління ДПС України у Тернопільській області №7659167/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3817 від 13.10.2022 та №7659164/40756025 від 17.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3816 від 06.10.2022, зобов`язати ГУ ДПС у Тернопільській області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні №3816 від 06.10.2022 на суму 11000,00 грн в тому числі ПДВ в розмірі 1833,33 грн та №3817 від 13.10.2022 на суму 13500,00 грн, втому числі ПДВ в розмірі 2250,00 грн, подані ПП «ПАТМОС», датою фактичного подання - 26.10.2022.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Згідно статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.05.2023 призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ “ПАТМОС” (код ЄДРПОУ 40756025) зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є вантажний автомобільний транспорт (код видів економічної діяльності 49.41), серед інших видів діяльності: роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (код видів економічної діяльності 45.32,) надання в оренду вантажних автомобілів (код видів економічної діяльності 77.12), інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (код видів економічної діяльності 52.29); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; 01.10.2016 зареєстроване платником ПДВ.
22.06.2020 між ПП “ПАТМОС” (далі - виконавець, перевізник, експедитор-перевізник) та ТОВ “КОРПОРАЦІЯ УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” (далі - замовник, вантажовідправник) укладено договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом №23/06/2020-П (далі - Договір), відповідно до пунктів 1.1., 1.2. якого виконавець зобов`язується доставити у міжміському сполученні довірений йому замовником вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу, а замовник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Виконавець здійснює для замовника транспортні послуги по перевезенню вантажів автомобільним транспортом у місцевому та міжміському сполученні на території України. 
Перевезення вантажів виконуються виконавцем на підставі “Замовлення на перевезення”, що подає замовник за узгодженою формою факсом і є невід`ємною частиною даного Договору. Підставою для перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, яка має бути належним чином оформлена за формою, встановленою чинним законодавством (пункти 2.1., 2.3. Договору).
За змістом пунктів 4.3., 4.4., 4.5. Договору платежі за надані послуги здійснюються у безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок виконавця на підставі рахунку, виставленого виконавцем, в термін, визначений в замовленні на кожне окреме перевезення. За фактом виконаних перевезень сторони складають і підписують акт виконаних робіт. Замовник проводить оплату за надані транспортні послуги не пізніше 5-ти робочих днів з моменту отримання від виконавця рахунку-фактури, товарно-транспортної накладної з відміткою вантажоодержувача про отримання вантажу, акту наданих послуг (виконаних робіт), податкової накладної та інших документів, кожен з яких підтверджує витрати виконавця (а.с.23-28).
05.10.2022 на виконання умов Договору було укладено заявку на транспортування вантажу №784-10-22, відповідно до якої ПП “ПАТМОС” (експедитор) взяв на себе зобов`язання організувати перевезення вантажу (вода на палетах вагою 22 тони), вартістю 11000,00 грн в тому числі ПДВ 1833,33 грн по маршруту Свалява, Закарпатська область – Чернівці, Чернівецька область транспортним засобом марки MAN, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_2 , водій ОСОБА_1 (а.с.33). 
05.10.2022 між ПП “ПАТМОС” (експедитор) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) був укладений договір-заявка на транспортно-експедиційне обслуговування №4989, згідно з яким виконавець зобов`язувався здійснити перевезення вантажу (вода на палетах вагою 22 тони) по маршруту Свалява, Закарпатська область – Чернівці, Чернівецька область, вартістю 10000,00 грн в тому числі ПДВ 1666,67 грн, транспортним засобом марки MAN, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_2 , водій ОСОБА_1 (а.с.34). 
На виконання вказаного договору-заявки ФОП ОСОБА_3 здійснено перевезення вантажу, замовник ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ”, по маршруту Свалява, Закарпатська область – Чернівці, Чернівецька область, транспортним засобом марки MAN, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_2 , водій ОСОБА_1 , що підтверджується товарно-транспортною накладною №КО-02047 від 05.10.2022 (а.с.35, 36). 
Перевізником ФОП ОСОБА_3 та експедитором ПП “ПАТМОС” складено акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) №06/10/22 від 06.10.2022 на загальну суму 10000,00 грн, ПДВ 1666, 67 грн (а.с.37).
Відповідно до умов договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом №23/06/2020-П від 23.06.2022 контрагентами ПП “ПАТМОС” та ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №4407 від 06.10.2022, згідно із яким експедитором надано послуг замовнику з перевезення вантажу на загальну суму 11000,00 грн, в тому числі ПДВ 1833,33 грн (а.с.38).
25.10.2022 замовником ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” здійснено оплату вартості наданих послуг на загальну суму 11000,00 грн, в тому числі ПДВ 1833,33 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №7816 від 25.10.2022 та актом звірки взаємних розрахунків за жовтень 2022 року (а.с.15, 16).
12.10.2022 на виконання умов Договору було укладено заявку на транспортування вантажу №2204-10-22, відповідно до якої ПП “ПАТМОС” (експедитор) взяв на себе зобов`язання організувати перевезення вантажу (вода на палетах вагою 22 тони), вартістю 13500,00 грн, в тому числі ПДВ 2250,00 грн, по маршруту Свалява, Закарпатська область - Кам`янець-Подільський, Хмельницька область, транспортним засобом марки VOLVO, номер державної реєстрації НОМЕР_3 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_4 , водій ОСОБА_4 (а.с.43).
12.10.2022 між ПП “ПАТМОС” (експедитор) та ПП “ДОМОТЕК” (виконавець) був укладений договір-заявка на транспортно-експедиційне обслуговування №5119, згідно з яким виконавець зобов`язується здійснити перевезення вантажу (вода на палетах вагою 22 тони), вартістю 12600,00 грн, в тому числі ПДВ 2100,00 грн, по маршруту Свалява, Закарпатська область - Кам`янець-Подільський, Хмельницька область, транспортним засобом марки VOLVO, номер державної реєстрації НОМЕР_3 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_4 , водій ОСОБА_4 (а.с.44).
На виконання вказаного договору-заявки ПП “ДОМОТЕК” здійснено перевезення вантажу, замовник ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ”, по маршруту Свалява Закарпатська область - Кам`янець-Подільський, Хмельницька область, транспортним засобом марки VOLVO, номер державної реєстрації НОМЕР_3 , причіп за номером державної реєстрації НОМЕР_4 , водій ОСОБА_4 , що підтверджується товарно-транспортною накладною №КО-2073 від 12.10.2022 (а.с.45).
Перевізником ПП “ДОМОТЕК” та експедитором ПП “ПАТМОС” складено акт надання послуг №53 від 13.10.2022 на загальну суму 12600,00 грн, ПДВ 2100,00 грн (а.с.46).
Відповідно до умов договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом №23/06/2020-П від 23.06.2022 контрагентами ПП “ПАТМОС” та ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №4482 від 13.10.2022, згідно із яким експедитором надано послуг замовнику з перевезення вантажу на загальну суму 13500,00 грн, в тому числі ПДВ 2250,00 грн (а.с.47).
28.10.2022 замовником ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” здійснено оплату вартості наданих послуг на загальну суму 13500,00 грн, в тому числі ПДВ 2250,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №7895 від 28.10.2022 та актом звірки взаємних розрахунків за жовтень 2022 року (а.с.14, 16).
За фактом господарської операції з надання транспортно-експедиційних послуг ПП “ПАТМОС” сформовано замовнику ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” податкові накладні №3816 від 06.10.2022 на суму 11000,00 грн в тому числі ПДВ в розмірі 1833,33 грн (а.с.32) та №3817 від 13.10.2022 на суму 13500,00 грн, втому числі ПДВ в розмірі 2250,00 грн (а.с.42), і направлено їх на реєстрацію у ЄРПН.
ПП “ПАТМОС” отримало від контролюючого органу квитанції від 26.10.2022, якими платника податків поінформовано про те, що податкові накладні прийняті, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України їх реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.29 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.31, 41).
У подальшому позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено від 11.11.2022 №3. 
У поясненнях від 10.11.2022, долучених до вказаного повідомлення, серед іншого, зазначено, що 22.06.2020 між ПП “ПАТМОС” та ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” укладено договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 23/06/2020-11.
05.10.2022 та 12.10.2022 замовником було надано замовлення на організацію перевезення. 05.10.2022 на підставі Договору було укладено заявку про транспортування вантажу №784-10-22. Також 05.10.2022 між ПП “ПАТМОС” та ФОП ОСОБА_2 укладено договір-заявку на транспортно-експедиційне обслуговування №40989.
12.10.2022 на підставі Договору було укладено заявку про транспортування вантажу №2204-10-22. Також 12.10.2022 між ПП “ПАТМОС” та ПП “ДОМОТЕК” укладено договір-заявку на транспортно-експедиційне обслуговування №5119.
06.10.2022 ФОП ОСОБА_2 здійснено перевезення вантажу (вода на палетах вагою 22 тони) вартістю 10000,00 грн, в тому числі ПДВ 1666,67 грн, що підтверджує відмітка в товарно-транспортній накладній №КО-02047 від 05.10.2022 та про що між перевізником та експедитором складено акт прийому-передачі наданих послуг №06/10/22 від 06.10.2022.
13.10.2022 ПП “ДОМОТЕК” здійснено перевезення вантажу (вода на палетах вагою 22 тони), що підтверджується відміткою про прийняття вантажу в товарно-транспортній накладній №КО-2073 від 12.10.2022 та про що, між перевізником та експедитором підписано акт прийому-передачі наданих послуг №53 від 13.10.2022.
Таким чином організувавши дане перевезення ПП “ПАТМОС” надав послуги з організації перевезення ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” згідно актів виконаних робіт (наданих послуг) №4407 від 06.10.2022 на суму 11000,00 грн, в тому числі ПДВ 1833,33 грн та №4482 від 13.10.2022 на суму 13500,00 грн, в тому числі ПДВ 2250,00 грн (а.с.20-22).
Разом з поясненнями позивачем надано первинну документацію по господарській операції за зупиненими податковими накладними, а саме: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 11.11.2022 №3; копії податкових накладних від №3817 від 13.10.2022 та №3816 від 06.10.2022; копію товарно-транспортної накладної №КО-02047 від 05.10.2022 з відомостями про вантаж; копії акта наданих послуг №53 від 13.10.2022 та договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №5119 від 12.10.2022; копію товарно-транспортної накладної №КО-2073 від 12.10.2022 з відомостями про вантаж; копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) №4482 від 13.10.2022; копії акта №06/10/22 від 06.10.2022 здачі-приймання робіт (надання послуг) та договору-заявки на транспортно-експедиційне обслуговування №4989 від 05.10.2022; копію договору №23/06/2020-П від 23.06.2020 на перевезення вантажів автомобільним транспортом; копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) №4407 від 06.10.2022. 
Подання ПП “ПАТМОС” до ГУ ДПС у Тернопільській області вказаного переліку документів до повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено підтверджується наданими представником відповідачів скріншотами електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.84-93).
Усі основні первинні документи по господарській операції за зупиненими податковими накладними містяться в матеріалах справи.
Судом встановлено, що Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкових накладних, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №7659167/40756025 від 17.11.2022 та №7659164/40756025 від 17.11.2022 з підстав ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них;первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: не надано пакет підтверджуючих документів по придбаних ТМЦ та отриманих послугах, необхідних для здійснення господарської діяльності (а.с.82, 83).
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку (а.с.17-19). Однак рішеннями комісії ДПС України від 08.12.2022 скарга позивача залишена без задоволення, а відповідні рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.29, 39).
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За правилами абзаців 1, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців 10, 12 пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У пункті 2 Порядку № 1165 наведено визначення таких термінів: автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або “б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 3 Порядку № 1165 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. У цьому пункті наведено чотири ознаки безумовної реєстрації.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку № 1165).
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Відповідно до визначення термінів, наведених у пункті 2 Порядку №1165, таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Пунктами 12, 14 Порядку №1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Зі змісту зазначених норм суд вбачає, що подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку. 
Судом встановлено, що на момент реєстрації спірних податкових накладних у ПП “ПАТМОС” була відсутня врахована таблиця даних платника податку на додану вартість, така таблиця була подана позивачем 27.10.2022 і врахована контролюючим органом (а.с.94). При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником.
Також ГУ ДПС у Тернопільській області не надано доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
Ознайомившись зі змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної, суд зазначає, що такі містять загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку.
Суд зауважує, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
При цьому можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, що впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Вказане узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20.
Отже, у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції “надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН” є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як свідчить зміст рішень, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;  розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Додаткова інформація: не надано пакет підтверджуючих документів по придбаних ТМЦ та отриманих послугах, необхідних для здійснення господарської діяльності (а.с.82, 83).
Водночас судом встановлено, що позивачем стосовно податкових накладних №3816 від 06.10.2022 та №3817 від 13.10.2022 до контролюючого органу подано пояснення щодо господарських операцій, вчинених на виконання договірних зобов`язань з контрагентом ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ”, з первинними документами.
Також до матеріалів позовної заяви позивачем подано всю основну первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області на підтвердження господарської операції в межах спірних податкових накладних.
Суд звертає увагу, що документи щодо закупівлі паливно-мастильних матеріалів, не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної. Те ж саме стосується інформації про трудові відносини з водіями, вказаними у товарно-транспортних накладних, довіреності на водія, тощо, на необхідність подання яких вказують представники відповідачів у відзивах.
Щодо необхідності надання підтверджуючих документів по розрахунках ПП “ПАТМОС” з ФОП ОСОБА_2 та з ПП “ДОМОТЕК”, то суд зауважує, що для позивача первинними документами, на підставі яких здійснюється реєстрація податкових накладних, передусім є: договір із замовником ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” №23/06/2020-П від 23.06.2020 на перевезення вантажів автомобільним транспортом; договори-заявки з перевізниками на транспортно-експедиційне обслуговування №4989 від 05.10.2022 та №5119 від 12.10.2022; товарно-транспортні накладні №КО-02047 від 05.10.2022 та №КО-2073 від 12.10.2022; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №06/10/22 від 06.10.2022 та акт надання послуг №53 від 13.10.2022 (складені з перевізниками ФОП ОСОБА_2 та з ПП “ДОМОТЕК”), а також акти здачі-приймання робіт (надання послуг) №4407 від 06.10.2022 та №4482 від 13.10.2022 (складені із замовником ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ”). Всі названі первинні документи були подані позивачем на розгляд комісії контролюючого органу.
Також суд критично оцінює покликання представників відповідачів у відзиві на те, що ПП “ПАТМОС” для реєстрації зупинених податкових накладних не надано розрахункових документів (банківських виписок або платіжних доручень) про оплату послуг ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ”.
Як вже було вказано вище, пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
З огляду на положення цієї норми, у платника податку на додану вартість виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а відтак і обов`язок зареєструвати податкові накладні, за першою із подій: датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, або датою відвантаження товарів, а для послуг - датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Подібний підхід щодо необхідності реєстрації податкової накладної за першої, передбаченої пунктом 187.1 статті 187 ПК України, події був застосований Верховним Судом у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20, а також у постанові від 01.12.2021 у справі №600/1878/20-а. 
Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що спірні податкові накладні №3816 від 06.10.2022 та №3817 від 13.10.2022 сформовані і подані на реєстрацію в ЄРПН у зв`язку із настанням першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (актів здачі-приймання робіт (надання послуг) №4407 від 06.10.2022 та №4482 від 13.10.2022, складених на виконання умов договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом №23/06/2020-П від 23.06.2022 (а.с.38, 47).
Надані послуги були оплачені ТОВ “КОРПОРАЦІЯ “УКРАЇНСЬКІ МІНЕРАЛЬНІ ВОДИ” згодом згідно із платіжними інструкціями №7895 від 28.10.2022 та №7816 від 25.10.2022 (а.с.14, 15). Однак у даному випадку зарахування коштів від замовника не є першою подією, яка зумовила виникнення податкових зобов`язань з постачання транспортно-експедиційних послуг.
На думку суду, всі первинні документи, які підтверджують господарські операції, за якою складено спірні податкові накладні, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ПП “ПАТМОС” в ЄРПН.
При цьому, як вказав Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Окрім того, у постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Таким чином, за наведених вище обставин суд дійшов висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7659167/40756025 та №7659164/40756025 від 17.11.2022.
При цьому суд критично оцінює пояснення та докази, надані представником ГУ ДПС у Тернопільській області, стосовно відслідковування пересування транспортних засобів третіх осіб (які фактично здійснювали перевезення), бо вони не бралися до уваги контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних рішень, а також містять вибіркову інформацію, а не прослідковують повний маршрут слідування транспортних засобів.  
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню. 
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, з наступними змінами та доповненнями, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції по поданих податкових накладних. При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 05.01.2021 по справі № 640/11321/20, від 16.09.2022 по справі №380/7736/21, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Підсумовуючи вищенаведене, виходячи з системного аналізу норм законодавства та обставин справи, суд приймає до уваги твердження позивача, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі №500/4532/22 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                В.В. Гуляк

                                                                                            О.М. Довгополов

Повний текст постанови складено 27.07.2023