ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 460/1030/23 пров. № А/857/14307/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Бруновської Н.В. та Матковської З.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25.04.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Плюмпе Агро» до Головного управління ДПС у Рівненській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Дудар О.М., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 25.04.2023р., м.Рівне; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 25.04.2023р.),-

В С Т А Н О В И В:

13.01.2023р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Плюмпе Агро» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС в Рівненській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ № 7511969/37437248 від 26.10.2022р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 10.08.2022р. та № 7511968/37437248 від 26.10.2022р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 11.08.2022р.; зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в ЄРПН складені позивачем податкові накладні № 1 від 10.08.2022р. та № 2 від 11.08.2022р. у день подання їх на реєстрацію; стягнути з відповідача ГУ ДПС у Рівненській обл. витрати по сплаті судового збору 5368 грн. та витрати на правничу допомогу адвоката в сумі 5000 грн. (Т.1, а.с.1-15).

Розгляд цієї справи, що віднесена процесуальним законом до справ незначної складності, проведено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними матеріалами справи (Т.2, а.с.61 і на звороті).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 25.04.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані рішення Комісії ГУ ДПС в Рівненській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 7511969/37437248 від 26.10.2022р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 10.08.2022р. та № 7511968/37437248 від 26.10.2022р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 11.08.2022р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН складені позивачем податкові накладні № 1 від 10.08.2022р. та № 2 від 11.08.2022р. датою подання їх на реєстрацію; вирішено питання про розподіл судових витрат у вигляді сплаченого судового збору (Т.2, а.с.88-95).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС в Рівненській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.137-146).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом не враховано ту обставину, що право платника податку на реєстрацію податкової накладної у випадку її зупинення реалізується шляхом подання контролюючому органу пояснення та копій документів, що розкривають зміст господарської операції. Обов`язок довести реальність господарської операції покладається на платника податку шляхом подання належних та допустимих документів. Первинні документи, подані платником податків, мають відповідати Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
В зв`язку із зазначеним, при винесенні рішення судом помилково встановлені обставини справи та не надано належної оцінки квитанціям (повідомленням за № 1) від 16.08.2022р. про подання пояснень та копій документів по податкових накладних № 1 від 10.08.2022р. та № 2 від 11.08.2022р.
Судом не враховано, що позивач ТзОВ «Плюмпе Агро» включений 20.07.2022р. в Журнал ризикових платників за п.8 Критеріїв на підставі інформації управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Рівненській обл. № 2429/17-00-18-03-07 від 20.07.2022р.
Також долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним.
Судом при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та про розгляд скарги позивача комісією центрального рівня підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єктам владних повноважень, які приймали відповідні рішення.
Крім того, в квитанціях чітко визначено критерій, передбачений Критеріями оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкових накладних № 1 від 10.08.2022р., № 2 від 11.08.2022р. та зупинено їх реєстрацію.
ГУ ДПС у Рівненській обл. наведені відповідні мотиви прийняття спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та неврахування Комісією ГУ ДПС у Рівненській обл. наданих позивачем документів, а відтак, підтверджено правомірність рішень податкового органу.
Інформація, яка зазначена у податкових накладних № 1 від 10.08.2022р. та № 2 від 11.08.2022р., позивачем не підтверджена в рамках процедури реєстрації такої накладної, що свідчить про хибне встановлення обставин справи при дослідженні причин протиправності прийнятих Комісією ГУ ДПС у Рівненській обл. рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Приписи п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначають перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Відтак, предметом доказування при вирішенні питання про скасування рішень комісії ГУ ДПС в області про відмову в реєстрації податкової накладної є обставини щодо подання достатніх документів, які в подальшому свідчать про можливість зареєструвати податкову накладну. Тобто, позивач повинен довести, що він подав документи, які є достатніми для реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, до повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів по спірним податковим накладним позивач не надав достатньо доказів про можливість вирощування власної продукції (ріпаку), зокрема, документів на придбання та використання паливо-мастильних матеріалів, придбання насіння, міндобрив, засобів захисту рослин, розрахункових документів за послуги ТзОВ «Ідек-2006».
          Також позовні вимоги про зобов`язання зареєструвати податкові накладні в ЄРПН слід розцінювати як передчасні. У свою чергу, контролюючий орган зобов`язаний провести повторну перевірку всіх документів в разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили.
Відтак, належним способом захисту порушеного права слід вважати зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, з урахуванням висновків рішення суду.

Інші учасники справи не подали до суду апеляційної інстанції відзиви на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Плюмпе Агро» (код ЄДРПОУ 37437248, місцезнаходження: 35820, Рівненська обл., Острозький район, с.Оженин, вул.Шкільна, буд.2Л) є сільськогосподарським підприємством, зареєстрованим відповідно до законодавства України 24.12.2010р.; номер запису: 16001020000000390.
Починаючи з 2012 року, підприємство займається вирощуванням зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур у Рівненській обл. (код КВЕД-2010-01.11 - основний вид економічної діяльності); вирощуванням овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів (код КВЕД-2010-01.13); оптовою торгівлею зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код КВЕД-2010-46.21), та ін. (Т.1, а.с.73-74).
Позивач ТзОВ «Плюмпе Агро» є платником податку на додану вартість /ПДВ/ (ІПН 374372417115), що підтверджується Витягом № 1917114500005 з Реєстру платників податку на додану вартість, виданим ГУ ДФС у Рівненській обл., Рівненське управління, Острозька ДПІ (Острозький р-н) 16.07.2017р., та платником єдиного податку четвертої групи на 2022 рік відповідно до вимог ст.298 Податкового кодексу /ПК/ України, що стверджується Довідкою про підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи на 2022 рік № 1410/АП/17-00-18-04-12 від 14.04.2022р., виданою ГУ ДПС у Рівненській обл. (Т.1, а.с.76-77).
Для здійснення господарської діяльності ТзОВ «Плюмпе Агро» орендує приміщення, які знаходяться за адресою: Рівненська обл., Острозький р-н, с.Оженин, вул.Шкільна, буд.2Л та 2Д, що стверджується договором № 01-О оренди нежитлових приміщень від 11.06.2021р. Вартість електроенергії, комунальних послуг тощо сплачується власником приміщення (орендодавцем) самостійно. Відшкодування таких витрат орендарем орендодавцеві не проводиться. Залучення сторонніх організацій для здійснення охорони орендованих приміщень не передбачено (Т.1, а.с.78-82).
У власності ТзОВ «Плюмпе Агро» перебуває сільськогосподарська техніка. Власну сільськогосподарську техніку товариство наразі не використовує, тому придбання дизельного пального не здійснюється. Для вирощування сільськогосподарських культур та інших послуг товариство залучає сторонні організації.
У позивача ТзОВ «Плюмпе Агро» кількість застрахованих осіб у звітному періоді (у другому кварталі 2022 року), яким нараховано заробітну плату(крім осіб, яким у звітному періоді нараховано грошове забезпечення), становить 6 працівників. Серед зазначених працівників є інженер-механік, начальник сільськогосподарської дільниці, підсобний робочий, бухгалтер, директор та заступник директора. Такої кількості трудових ресурсів достатньо для здійснення господарської діяльності в тому обсязі, що здійснює товариство (Т.1, а.с.83-87).
Свою господарську діяльність з вирощування сільськогосподарських культур ТзОВ «Плюмпе Агро» проводить на території Рівненської обл.: на орендованих земельних ділянках на підставі зареєстрованих договорів оренди землі. Загальна площа земельних ділянок, що знаходяться у користуванні товариства на день подання 4-сг Звіту «Про посівні площі сільськогосподарських культур» під урожай 2022 року становила біля 430 га. Інформація про земельні ділянки, що перебувають у користуванні товариства відображена в Податковій декларації платника єдиного податку четвертої групи (Т.1, а.с.104-111).
Основними зерновими та олійними культурами, які вирощує ТзОВ «Плюмпе Агро», є ріпак, пшениця, ячмінь, соняшник, кукурудза, соя.
Протягом 2022 року позивач ТзОВ «Плюмпе Агро» займався вирощуванням сільськогосподарських культур на площі 431,61 га, зокрема, озимого ріпаку на площі 107,37 га та кукурудзи на площі 324,24 га, що підтверджується 4-сг Звітом «Про посівні площі сільськогосподарських культур» під урожай 2022 року, а також займався реалізацією вирощеної продукції (Т.1, а.с.112-115).
Для вирощування сільськогосподарської продукції, її перевезення, зберігання тощо ТзОВ «Плюмпе Агро» залучає сторонні організації, які мають відповідні виробничі можливості та потужності (сільськогосподарську техніку, обладнання, вантажні автомобілі, складські приміщення).
Позивач ТзОВ «Плюмпе Агро» веде бухгалтерський та податковий облік, подає податкову та статистичну звітність (в тому числі 4-сг Звіт «Про посівні площі сільськогосподарських культур» під урожай 2022 року, 37-сг Звіт «Про збирання врожаю сільськогосподарських культур» на 01.08.2022р., Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форми №20-ОПП), є платником податків та зборів до державного та місцевого бюджетів (Т.1, а.с.88-118).
З метою вирощування сільськогосподарських культур у сезоні 2021-2022 року ТзОВ «Плюмпе Агро» залучало сторонні організації. Зокрема, позивач уклав договір № 02/08-П від 02.08.2021р. про надання сільськогосподарських послуг з ТзОВ «ІДЕК-2006» (код ЄДРПОУ 33840626) (Т.1, а.с.119-122).
Відповідно до п.1.1 розділу 1 вказаного договору замовник (ТзОВ «Плюмпе Агро») доручає, а виконавець (ТзОВ «ІДЕК-2006») зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, надати замовнику сільськогосподарські послуги по вирощуванню сільськогосподарських культур, а саме: озимого ріпаку та кукурудзи згідно технологічних карт, які будуть наведені в додатках, що є невід`ємними частинами цього договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити такі послуги.
Послуги надаються виконавцем з використанням власної/орендованої техніки, насіннєвого матеріалу, паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин та інших необхідних матеріалів (п.1.2. розділу 1 договору). Перелік ТМЦ (насіння, засоби захисту рослин, міндобрива, дизпаливо тощо), що були використані виконавцем під час надання послуг, зазначені в Технологічних картах, які є невід`ємною частиною договору.
Послуги, за погодженням між сторонами, можуть надаватися виконавцем з використанням насіннєвого матеріалу, мінеральних добрив, засобів захисту рослин замовника (п.1.3. зазначеного договору).
Відповідно до п.1.4. цього договору послуги в рамках договору мають бути надані виконавцем на земельних ділянках загальною площею 472,92 гектари, з них: 107,37 га озимий ріпак; -365,55 га кукурудза, зокрема, на території Острозького району Рівненської обл.
Площа земельних ділянок, зазначена в п.1.4. цього договору, є орієнтовною та буде визначатися сторонами згідно з актами здачі-прийняття робіт (надання послуг).
Надання послуг та приймання їх результатів оформлюється сторонами Актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), які підписуються повноважними представниками сторін по результатах фактично наданих послуг, з урахуванням агротехнологічного процесу (п.3.1. розділу 3 договору).
На виконання договору виконавцем згідно з Технологічною картою сільськогосподарських послуг по вирощуванню озимого ріпаку на площі 107,37 га у серпні 2021 року, Технологічною картою сільськогосподарських послуг по вирощуванню озимого ріпаку на площі 107,37 га у вересні 2021 року, Технологічною картою сільськогосподарських послуг по вирощуванню озимого ріпаку на площі 107,37 га у листопаді 2021 року, Технологічною картою сільськогосподарських послуг по вирощуванню озимого ріпаку на площі 107,37 га у березні-квітні 2022 року, Технологічною картою сільськогосподарських послуг по вирощуванню озимого ріпаку на площі 107,37 га у травні-червні 2022 року, Технологічною картою сільськогосподарських послуг по вирощуванню озимого ріпаку на площі 107,37 га у липні 2022 року, були надані замовнику послуги по оранці, посіву ріпаку, внесенню мінеральних добрив, засобів захисту рослин під озимий ріпак, послуги по обмолоту ріпаку тощо, що підтверджується Актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000140 від 31.08.2021р., № ОУ-0000169 від 30.09.2021р., № ОУ-0000238 від 30.11.2021р., № ОУ-0000044 від 15.04.2022р., № ОУ-0000059 від 01.06.2022р., № ОУ-0000073 від 01.08.2022р. (Т.1, а.с.123-133).
Збирання (обмолот) сільськогосподарських культур (озимого ріпаку) відображено платником податку в 37-сг Звіті «Про збирання врожаю сільськогосподарських культур» на 01.08.2022р. (Т.1, а.с.116-118).

Відповідно до п.4.1. розділу 4 договору загальна вартість послуг, наданих виконавцем за цим договором, визначається згідно Технологічних карт (додатків до договору) та буде сформована як сума рахунків, які виставляються виконавцем згідно оформлених належним чином Актів здачі-прийняття робіт (надання послуг).
Оплата за надані послуги здійснюється замовником у безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок виконавця. Оплата здійснюється замовником у строк до 31.01.2023р. включно. 
Замовником проведена часткова оплата за послуги по вирощуванню сільськогосподарських культур, що підтверджується випискою по особовому рахунку за період 24.08.2022р.

Для перевезення зібраної сільськогосподарської продукції, в тому числі ріпаку, між ТзОВ «Плюмпе Агро» та ТзОВ «ІДЕК-2006» укладено 01.07.2022р. договір № 01/07-ТП про надання транспортних послуг (Т.1, а.с.134-137).
За цим договором перевізник (ТзОВ «ІДЕК-2006») зобов`язується за плату та за рахунок замовника (ТзОВ «Плюмпе Агро») надати останньому послуги, передбачені цим договором, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити належним чином надані послуги (п.1.1. розділу 1 договору).
Згідно із п.1.2. розділу 1 договору до послуг за цим договором відносяться послуги з перевезення вантажів замовника вантажним автомобільним транспортом.
Вантажем, що підлягає перевезенню за цим договором, є сільськогосподарська продукція або інший вантаж, наданий замовником (п.1.3. розділу 1 договору).
Ціна та вартість послуг, які надаються за цим договором, визначаються по кожному конкретному транспортному замовленню та фіксуються в Актах приймання-передачі наданих послуг. Акти приймання-передачі наданих послуг є невід`ємною частиною цього договору (п.4.1. розділу 4 договору).
Відповідно до п.п.4.2, 4.3., 4.4. розділу 4 договору загальна сума договору формується на підставі усіх оформлених належним чином Актів приймання-передачі наданих послуг. Розрахунок за надані послуги з перевезення вантажів здійснюється замовником у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок перевізника у строк до 31.12.2023р. включно. 

На виконання умов вказаного договору замовником були надані транспортні послуги з перевезення ріпаку (маршрут: Рівненська обл., с.Оженин - Рівненська обл., с.Верхів) та транспортні послуги з перевезення ріпаку (маршрут: Рівненська обл., с.Верхів - Львівська обл., м.Пустомити), що підтверджується Актом № ОУ-0000079 від 11.08.2022р. здачі-прийняття робіт (надання послуг) та відповідними товарно-транспортними накладними (Т.1, а.с.138).

З метою доведення зібраної сільськогосподарської продукції, в тому числі ріпаку, до базисних показників (очищення, сушіння) з подальшим його зберіганням між ТзОВ «Плюмпе Агро» та ТзОВ «ІДЕК-2006» укладено 20.07.2022р. договір складського зберігання зерна № 02/20-07-зб (Т.1, а.с.139-148).
Відповідно до п.п.1.1, 1.2. розділу 1 договору поклажодавець (ТзОВ «Плюмпе Агро») зобов`язується передати зерно, а зерновий склад (ТзОВ «ІДЕК-2006») зобов`язується прийняти зерно на зберігання на визначених цим договором умовах і в установлений строк повернути його поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач. 
Зерно - плоди зернових, зернобобових, насіння олійних культур, які використовуються для харчових, насіннєвих, кормових та технічних цілей.
Відповідно до п.п.2.1, 2.3 розділу 2 договору показники якості та безпеки зерна повинні відповідати чинним в Україні нормативно-правовим документам, технічним умовам стандартів (ДСТУ, ГОСТ). У разі невідповідності показників якості зерна технічним умовам стандартів, характеристикам і нормам класоутворювальних показників, зерновий склад (у разі технологічної можливості) здійснює за рахунок поклажодавця доведення (доробку) такого зерна до відповідних показників якості, які враховуються при розрахунках залікової ваги і нарахування за послуги зерновим складом, зазначених у додатку № 2 до договору. Поклажодавець повідомлений та погоджується сплатити в повному обсязі послуги з доведення (доробки) такого зерна зерновим складом.

На виконання умов цього договору зерновим складом були надані поклажодавцю наступні послуги: приймання ріпаку, лабораторний аналіз (середньодобовий), сушіння ріпаку, т/%; очищення ріпаку з підвищеною засміченістю, т/%, відвантаження ріпаку, зберігання ріпаку, що підтверджується Актом № ОУ-0000078 від 11.08.2022р. здачі-прийняття робіт (надання послуг) (Т.1, а.с.149).

Вирощена сільськогосподарська продукція реалізується Товариством, в тому числі на внутрішньому ринку.
Для отримання необхідних оборотних засобів для здійснення сільськогосподарського виробництва ТзОВ «Плюмпе Агро» укладає з покупцями договори поставки майбутнього врожаю. Договори поставки майбутнього врожаю укладаються сторонами заздалегідь, а поставка сільськогосподарської продукції проводиться через кілька місяців з моменту укладення договору, коли продукція буде вирощена. При цьому, в таких договорах вказується найменування сільськогосподарської продукції, встановлюється ціна, кількість, умови поставки, зазначається якість продукції, тощо. Сторони також можуть передбачити у договорі попередню оплату вартості товару.
Одним із покупців сільськогосподарської продукції у ТзОВ «Плюмпе Агро» є ПП «Оліяр» (код ЄДРПОУ 32461721).
27.01.2022р. між ТзОВ «Плюмпе Агро» та ПП «Оліяр» укладено договір поставки майбутнього врожаю № НТ-3/270122 та додаткову угоду № 1 до нього.
02.08.2022р. сторонами підписана додаткова угода № 2 (далі - Додаткова угода №2) до договору поставки майбутнього врожаю № НТ-3/270122 від 27.01.2022р., а 05.08.2022р. - додаткова угода № 3 до цього договору, якою сторони погодили ціну однієї тони ріпаку (Т.1, а.с.150-165).
В рамках вказаного договору ТзОВ «Плюмпе Агро» (постачальник) зобов`язується поставити ПП «Оліяр» (покупець) ріпак урожаю 2022 року, а покупець зобов`язується прийняти цей товар і сплатити за нього визначену ціну (п.1.1. розділу 1 договору).
Відповідно до п.2.1 розділу 2 договору та п.1 Додаткової угоди № 1 кількість товару, що поставляється за цим договором, становить 300 (триста) тон ± 3% за вибором покупця.
Як зазначено у п.2 додаткової угоди № 1 до цього договору поставка товару здійснюється на умовах DAP, відповідно до правил Інкотермс-2010р. (за адресами: Львівська обл., Львівський р-н, с.Ставчани, вул.Шашкевича, 36 та/або Львівська обл., Львівський район, м.Пустомити, вул.Привокзальна, 25) та/або на умовах FCA, відповідно до правил Інкотермс-2010р. (за адресою: Рівненська обл., Острозький р-н, с.Верхів) за вибором покупця, залежно від завантаженості його пунктів приймання в момент прийняття поставки (з врахуванням особливостей, передбачених договором поставки майбутнього врожаю № НТ-3/270122 від 27.01.2022р., що мають переважне значення).
Постачальник зобов`язаний поставити товар до 10.08.2022р. (п.9 додаткової угоди № 1 до договору).
Договором поставки майбутнього врожаю № НТ-3/270122 від 27.01.2022р. передбачена попередня оплата (аванс), в розмірі, що визначається за формулою, зазначеною у пп.3.2.1. договору.
Попередня оплата (аванс) сплачується після підписання договору; сума попередньої оплати може бути сплачена частинами за вибором покупця.

На виконання умов договору ПП «Оліяр» здійснило 02.02.2022р. попередню оплату в сумі 2983043 грн. 70 коп., в т.ч. ПДВ, на поточний рахунок ТзОВ «Плюмпе Агро» згідно із складеним рахунком-фактурою № СФ-0000001 від 02.02.2022р., що підтверджується банківською випискою по рахунку за період 02.02.2022р. (Т.1, а.с.166-168).
Також ТзОВ «Плюмпе Агро» (постачальник) поставив ПП «Оліяр» (покупець) ріпак урожаю 2022 року у кількості 288,64 тон на загальну суму 3178290 грн. 08 коп., в т.ч. ПДВ 14 % - 390316 грн. 32 коп., що підтверджується видатковими накладними № РН-0000002 від 05.08.2022р., № РН-0000003 від 06.08.2022р., № РН-0000004 від 07.08.2022р., № РН-0000005 від 08.08.2022р., № РН-0000006 від 09.08.2022р., № РН-0000007 від 10.08.2022р., № РН-0000008 від 11.08.2022р. та Товарно-транспортною накладними /ТТН/ № 001-Р-О-П від 05.08.2022р., № 002-Р-О-П від 05.08.2022р., № 003-Р-О-П від 06.08.2022р., № 004-Р-О-П від 06.08.2022р., № 005-Р-О-П від 07.08.2022р., № 006-Р-О-П від 07.08.2022р., № 007-Р-О-П від 07.08.2022р., № 008-Р-О-П від 08.08.2022р., № 009-Р-О-П від 09.08.2022р., № 010-Р-О-П від 09.08.2022р., № 011-Р-О-П від 10.08.2022р., № 035-Р-О-П від 11.08.2022р. (Т.1, а.с.169-187).
Перевезення ріпаку до ПП «Оліяр» здійснювало ТзОВ «ІДЕК-2006» на підставі договору № 01/07-ТП від 01.07.2022р. про надання транспортних послуг, що відображено в Акті № ОУ-0000079 від 11.08.2022р. здачі-прийняття робіт (надання послуг).
19.08.2022р. ПП «Оліяр» перерахувало на поточний рахунок ТзОВ «Плюмпе Агро» грошові кошти в розмірі 100000 грн., в т.ч. ПДВ 12280 грн. 70 коп., що підтверджується банківською по особовому рахунку за період 19.08.2022р. (Т.1 а.с.188).
19.10.2022р. ПП «Оліяр» перерахувало на поточний рахунок ТзОВ «Плюмпе Агро» грошові кошти в розмірі 95246 грн. 38 коп., в т.ч. ПДВ 11696 грн. 92 коп., що підтверджується банківською випискою по особовому рахунку за період 19.10.2022р. (Т.1, а.с.189).

На виконання приписів п.201.10 ст.201 ПК України позивач ТзОВ «Плюмпе Агро» 10.08.2022р. склав та направив на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних /ЄРПН/ податкову накладну № 1 (Т.1, а.с.16).
17.08.2022р. позивачем отримано квитанцію № 9160789925, згідно з якою податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. Як зазначено в квитанції: відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК № 1 від 10.08.2022р. в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D» = 7,2132%, «Р» = 0 (Т.1, зворот а.с.16).
На виконання приписів п.201.10 ст.201 ПК України позивач ТзОВ «Плюмпе Агро» склав 11.08.2022р. податкову накладну № 2 та направив 16.08.2022р. її для реєстрації в ЄРПН (Т.1, а.с.43).
17.08.2022р. позивачем отримано квитанцію 9160778977, згідно з якою податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. Як зазначено в квитанції: відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК № 2 від 11.08.2022р. в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомляємо: показник «D» = 7,2132 %, «Р»=0 (Т.1, зворот а.с.43).
24.10.2022р. з метою підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних № 1 від 10.08.2022р. та № 2 від 11.08.2022р., на розгляд комісії регіонального рівня позивачем подано пояснення та копії підтверджуючих документів щодо господарських операцій, на підставі яких були сформовані податкові накладні № 1 від 10.08.2022р. та № 2 від 11.08.2022р., реєстрація яких зупинена (Т.1, а.с.17-28, 44-55).

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Рівненській обл. № 7511969/37437248 від 26.10.2022р. відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 10.08.2022р., складеної на покупця ПП «Оліяр» на суму 140190 грн. 09 коп., у т.ч. ПДВ 17216 грн. 33 коп. (Т.1, а.с.29).
Підставою для прийняття вказаного рішення стало не надання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження та розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано потрібно підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі «Додаткова інформація» зазначено про ненадання документів на придбання насіння, засобів захисту рослин, міндобрив (договору, видаткових накладних, розрахункових документів, товарно-транспортних накладних, документів на списання тощо); розрахункових документів за послуги ТзОВ «ІДЕК-2006».
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Рівненській обл. № 7511968/37437248 від 26.10.2022р. відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 11.08.2022р., складеної на покупця ПП «Оліяр» на суму 55056 грн. 30 коп., у т.ч. ПДВ 6761 грн. 30 коп. (Т.1, а.с.56).
Підставою для прийняття вказаного рішення стало ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження та розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано потрібно підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі «Додаткова інформація» зазначено про ненадання документів на придбання насіння, засобів захисту рослин, міндобрив (договору, видаткових накладних, розрахункових документів, товарно-транспортних накладних, документів на списання тощо); розрахункових документів за послуги ТзОВ «ІДЕК-2006».

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, 02.11.2022р. позивач ТзОВ «Плюмпе Агро» подав скарги до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН ДПС України (Т.1, а.с.30-42, 57-69).
За результатами розгляду скарг позивача рішення № 7511969/37437248 від 26.10.2022р. та № 7511968/37437248 від 26.10.2022р. залишені без змін, а скарги - без задоволення.

Окрім цього, позивачем отримано рішення № 910 від 20.07.2022р. про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку(Т.1, а.с.70).
30.09.2022р. платником надані пояснення та копії підтверджуючих документів на підтвердження невідповідності платника податку Критеріям ризиковості.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Рівненській обл. № 1606 від 07.10.2022р. платника податку ТзОВ «Плюмпе Агро» визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку (Т.1, а.с.72).

          Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкові накладні № 1 від 10.08.2022 та № 2 від 11.08.2022р. складені позивачем у зв`язку із настанням першої події - відвантаження товару для ПП «Оліяр» в межах договору поставки майбутнього врожаю № НТ-3/270122 від 27.01.2022р.
Позивачем представлені первинні документи (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, банківські виписки про оплату), які засвідчували факт постачання товару ПП «Оліяр».
У поясненні до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, ТзОВ «Плюмпе Агро» підтвердило весь процес вирощування ріпаку, починаючи від підготовки ґрунту, посіву насіння, внесення мінеральних добрив, засобів захисту рослин, збирання тощо, закінчуючи перевезенням та зберіганням, а також його реалізацію ПП «Оліяр», при цьому надало копій усіх підтверджуючих документів.
Обґрунтування спірних рішень фактом ненадання позивачем документів на придбання насіння, засобів захисту рослин, міндобрив (договору, видаткових накладних, розрахункових документів, товарно-транспортних накладних, документів на списання тощо), розрахункових документів за послуги ТзОВ «ІДЕК-2006» суд вважав неприйнятним, оскільки спірні податкові накладні складені на постачання товарів у межах укладеного договору поставки майбутнього врожаю ПП «Оліяр», при цьому на підтвердження таких обставин позивач надав документи, які підтверджують правомірність складення податкових накладних № 1 від 10.08.2022р. та № 2 від 11.08.2022р.
          Матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами те, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій згідно поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судом не встановлено.
З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.
Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
          Згідно з п.3 цього Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 зазначеного Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 вказаного Порядку).
Додатком 4 до наведеного Порядку затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Як слідує з обставин справи Комісією ГУ ДПС в Рівненській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення про віднесення позивача ТзОВ «Плюмпе Агро» до переліку ризикових платників податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (правова підстава).

Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до згаданого Порядку) визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з додатком 4 до вказаного Порядку в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Проведення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН.

Водночас, факт віднесення платника податків згідно рішення контролюючого органу до переліку ризикових платників податків автоматично не є підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, якщо в кожному конкретному випадку на вимогу контролюючого органу такий платник надасть первинні документи, які підтверджують операції, за наслідками якої складено податкові накладні по факту першої події, що мали місце, для їх реєстрації в ЄРПН.

Як установлено судом під час розгляду справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податків відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платників податків.
Водночас, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
При цьому, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018р. в справі № 822/1817/18, від 21.05.2019р. в справі № 0940/1240/18.

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено податкову накладну.

Разом з тим, в оскаржуваних рішеннях відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого забезпечило б позивачеві можливість реєстрації податкових накладних.
Відмова у прийнятті до реєстрації податкових накладних з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів.
Таким чином, невиконання відповідачами законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
          Аналогічна позиція узгоджується з висновками, наведеними у постанові Верховного Суду від 23.10.2018р. у справі № 822/1817/18.

Водночас, позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковими накладними № 1 від 10.08.2022 та № 2 від 11.08.2022р.
Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарських операцій, тому наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.

З огляду на зміст вказаних первинних документів, такі відомості співпадають з господарськими операціями, за результатами яких вказані документи складені, та чітко відображають їх суть та факт вчинення. Наданих позивачем доказів (договору, первинних документів бухгалтерського обліку та звітності, фінансових документів) достатньо для висновку про підставність складення податкових накладних № 1 від 10.08.2022 та № 2 від 11.08.2022р.
За таких обставин, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкових накладних.

Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
В розглядуваному випадку підставою для такої відмови у рішеннях № 7511969/37437248 від 26.10.2022р. та № 7511968/37437248 від 26.10.2022р. податковим органом визначено ненадання платником податків копій документів, договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; в додатковій інформації вказано: не надано документів на придбання насіння, засобів захисту рослин, міндобрив (договору, видаткових накладних, розрахункових документів, ТТН, документів на списання тощо), розрахункових документів за послуги ТзОВ «ІДЕК-2006».
Водночас, податковим органом в спірних рішеннях не зазначено шляхом підкреслення, яких саме документів не було надано позивачем, хоча встановлена форма рішення передбачає обов`язкову необхідність підкреслити конкретний вид документа, який не було подано платником податків.

Головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та додані до них первинні документи, Комісія ГУ ДПС в Рівненській обл. прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. 
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Тобто, відповідач ГУ ДПС в Рівненській обл. формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН з посиланням на ненадання платником податку копій документів, що є недопустимим.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відповідачами не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем розглядуваних господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.

Окрім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
Тому за результатами розгляду цієї справи судом не сформовано висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, натомість, останнім здійснено оцінку наявності чи відсутності підстав для реєстрації податкових накладних.

Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкових накладних.

При цьому, подані ТзОВ «Плюмпе Агро» для реєстрації податкових накладних документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС в Рівненській обл. рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Матеріалами справи не спростовано того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Додатково колегія суддів враховує, що згідно фактичних обставин справи відповідачі в обґрунтування своєї позиції покликалися на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений у вищевказаних актах.
Однак є цілком зрозумілим, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Тому, стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.
Однак відповідачі при прийнятті спірних рішень такого аналізу не здійснили.
Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваної господарської операції.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про те, що в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації спірних податкових накладних.
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, під час реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкових накладних документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки виконавця (постачальника) та замовника (покупця) у порядку, встановленому законом.

Аналіз спірних податкових накладних свідчить про їх відповідність тим вимогам, які до них висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначених накладних.

Отже, за наведених обставин спірні рішення Комісії ГУ ДПС в Рівненській обл. № 7511969/37437248 від 26.10.2022р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 10.08.2022р. та № 7511968/37437248 від 26.10.2022р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 11.08.2022р. є протиправними та підлягає до скасування.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (Case of Chuykina v. Ukraine) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

          Отже, підсумовуючи викладене в розрізі наведених доводів апелянта, колегія суддів приходить до наступних висновків.

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.
          Водночас, позивачем представлено на розгляд податкового органу достатню кількість первинних документів, що дозволяє встановити зміст проведених операцій, через що в останнього не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкових накладних № 1 від 10.08.2022р. та № 2 від 11.08.2022р.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС в Рівненській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Окрім цього, ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2023р. в частині зупинення дії рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25.04.2023р. в адміністративній справі № 460/1030/23 належить визнати такою, що втратила чинність (Т.2, а.с.158-159).

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25.04.2023р. в адміністративній справі № 460/1030/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Рівненській обл.

Визнати ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2023р. в частині зупинення дії рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25.04.2023р. в адміністративній справі № 460/1030/23 такою, що втратила чинність.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	З. М. Матковська  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 05.10.2023р.