ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2023 року 
м. Київ

справа № 815/7180/13-а
адміністративне провадження № К/9901/1033/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М. 
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Чехлова Ю.В.
представника відповідача Дишко Ю.В.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом Комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Офісу великих платників податків на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020, прийняту у складі колегії суддів: Турецької І. О. (головуючий), Стас Л. В., Шеметенко Л. П.
І. Суть спору
1.          У жовтні 2013 року Комунальне підприємство (далі - КП) «Теплопостачання міста Одеси» звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 47 432 752 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги підприємство посилається на відсутність з його боку порушень п.4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. №334/94 ВР (далі - Закон №334/94 ВР), який установлює, що до складу валових доходів ураховується загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах.
3.          Висновок контролюючого органу про заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47  432  752 грн зроблений, на думку позивача, у зв`язку з неправильною методикою визначення валових доходів.
4.          Як стверджує позивач, згідно п.11.3.1 статті 11 Закону №334/94 ВР, аванси (попередня оплата абонентів) станом на 01.01.2011 р. включена до складу валових доходів у попередніх звітних періодів за першою подією (дата зарахування коштів), у зв`язку з чим, при постачанні тепла в 1 кварталі 2011 р. (настання другої події - постачання послуг) валові доходи не визначалися.
5.          Водночас посадова особа контролюючого органу, неправомірно, як уважає позивач, включила за другою подією до складу валових витрат відпуск теплоенергії абонентам, у яких рахується аванс станом на 01.01.2011 року та не врахувала аванс станом на 01.04.2011 року, у зв`язку з чим встановила заниження валового доходу у І кварталі 2011 року на суму 686  545 грн.
6.          Також, позивач заперечував проти встановленого відповідачем заниження доходу на суму 79  119  614,40 грн. указуючи на те, що зазначений показник є списаною заборгованістю КП «Теплопостачання міста Одеси» перед НПК «Нафтогаз України» за спожитий природний газ, який не включається ані до валових доходів, ані до валових витрат підприємства.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
7.          Судами попередніх інстанцій установлено, що за результатами проведення, СПДІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі, планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року складено акт №73/23-0/34674102/18 від 11 квітня 2013 року, в якому зазначено про такі порушення КП «Теплопостачання міста Одеси» податкового законодавства:
-п.44.1 ст. 44 Податкового Кодексу України,  п. 5.3.9 п.5. 3 ст. 5 Закону №334/94 ВР;
-п.135.1, абз. а) п.п.135.4.2, п.135.4, п.п. 135.5.2, п.п.135.5.4, п.п 135.5.10, п.п. 135.5.15 п.135.5 ст. 135;
-п.п. 136.1.16 п.136.1 ст. 136, п.137.17 ст.137, п.145.1 ст. 145, п.146.4, п.146.11, п. 146.12 ст. 146, п.150.1 ст. 150 Податкового кодексу України.
8.          Наведені порушення законодавства, на думку податкового органу, призвели до заниження платником податків від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47  432  752 грн.
9.          Як слідує з акта перевірки, суть порушення складається в тому, що за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП «Теплопостачання міста Одеси» задекларувало скоригований валовий дохід у сумі 1  226  481  378 грн. Натомість перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за вказаний період встановлено його заниження усього на суму 89 859 430 грн., у т.ч.: за І квартал 2011 року в сумі 686 545 грн.; за II квартал 2011 року в сумі 27 050 грн.; за III квартал 2011 року в сумі 2 537 880 грн.;за IV квартал 2011 року в сумі 86 051 233 грн.; за І квартал 2012 року в сумі 800 307 грн.; за II квартал 2012 року в сумі 3 280 330 грн.; за III квартал 2012 року в сумі 3 036 745 грн.
10.          Окрім того, податковим органом установлено, що за період 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП «Теплопостачання міста Одеси» задекларувало витрати у сумі 1  419  380  708 грн.
11.          Перевіркою повноти визначення витрат за вказаний період встановлено:
12.          - їх завищення на загальну суму 58 143 563 грн., у т.ч.: 1 кв. 2011 року завищення 2500 грн.; 3 кв. 2011 року завищення 2 499 393 грн.; 4 кв. 2011 року завищення 6 136 125 грн.; 1 кв. 2012 року - завищення 47 159 137 грн.; 3 кв. 2012 року завищення 2 346 408 грн.;
13.          - їх заниження на загальну суму 100 570 242 грн., у т.ч. 2 кв. 2011 року - заниження 64 288 479 грн., 2 кв. 2012 року заниження 36 281 763 грн.
14.          За період з січня 2011 року по вересень 2012 року позивач задекларував від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності: за І кв. 2011 року в сумі 65 894 193 грн., за 2-4 квартали 2011 року в сумі 45 300 517 грн., за період 3-х кварталів 2012 року в сумі 8 704 619 грн.
15.          Контролюючий орган уважав, що платник податків, у порушення п. 4.1 статті 4 Закону №334/94 ВР  занизив задекларовані показники у рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 686 545 грн. в І кварталі 2011 року, оскільки на початок та кінець  І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить про розрахунок споживачами за надані послуги теплопостачання після їх отримання. Дані обставини свідчать про обов`язок платника податків визначати валові доходи за другою подією, а не за подією здійснення попередньої оплати.
16.          Крім того, податковим органом установлено, що позивач завищив доходи в ІІ кварталі 2011 року на суму 875 088,79 грн. та в ІV кварталі 2011 року на суму 79 787,45 грн., оскільки порушив п. п. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України, оскільки враховував в дохід суми податку на додану вартість.
17.          Також, в ІІІ кварталі 2011 року, як установила податкова інспекція,  позивач занизив дохід на суму 1 624 632 грн. по послугах теплопостачання, які надавалися бюджетним підприємствам у попередніх періодах (у період дії Закону -№334/94 ВР), оскільки доходи визначалися по касовому методу, а тому кошти, які надійшли в ІІІ кварталі 2011 року мали бути віднесені до складу доходу у цьому періоді.
18.          Останнє порушення, про яке зазначив податковий орган, це заниження доходу (завищення витрат) на суму 79 119 614,40 грн., внаслідок списання платником податків заборгованості, яка виникла в попередніх періодах перед НАК «Нафтогаз України».
19.          Позаяк, позивачем не було надано жодного акта звірки про заборгованість за природний газ перед ДК «Газ України», станом на 31.12.2011 р., є підстави вважати, на думку контролюючого органу, про порушення постанови Кабінету Міністрів України від 08 серпня 2011 року №894 «Про затвердження Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію» (далі - Порядок списання заборгованості за природний газ).
20.          На підставі виявлених порушень, 26.04.2013 року СПДІ по роботі з великими платниками податків у м.Одесі винесено податкове повідом-лення-рішення №0000132300, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 47 432 752 грн. (том 1, а.с.27).
21.          З метою з`ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, ухвалою суду від 21 листопада 2013 року у справі призначено судово-економічну експертизу.
22.          Згідно висновку судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року, висновки акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року,  в частині заниження КП «Теплопостачання міста Одеси» від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, не відповідають даним податкового повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013 року та описовій частині акту перевірки, де  зазначено про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 1 кварталу 2011 року по квартал 2012 року в сумі 47 432 752 грн.
23.          Далі, проведеними дослідженнями за наданими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» за період 2011 року та 3 кв. 2012 року встановлено заниження доходів підприємства на суму  6 111 450 грн., а не на суму  89 859 430 грн., як зазначено в акті перевірки; а також заниження витрат за період з 1 кварталу 2011 року по 3 квартал 2012 року на суму  80 293 644 грн., а не як встановлено в акті перевірки заниження витрат в сумі  42 426 679 грн.
24.          Також за результатами експертного дослідження дані акта перевірки, в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності в сумі  47 432 752 грн., в т.ч. за 1 квартал 2011 року 689 045грн., за 2-4 квартали 2011 року 32 963 203 грн., за 3 квартали 2012 року 13 780 504 грн. не підтверджуються.
25.          За результатами додаткової судово-економічної експертизи №4870/4871 від 27 лютого 2015 року (том ХХІV, аркуші справи 154-165) встановлено, що розрахунки наведені в описовій частині акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року відповідають даним таблиць п. 3.1.1, а також таблиці №1 та №2 п. п. 3.1.2, але не відповідають даним таблиць №3, №4 п. п. 3.1.2 акту перевірки.
26.          До того ж, експерт дійшов висновку, що документально підтверджується розрахунок доходу позивача за ІІ-ІV квартал 2011 року в сумі  455 542 330 грн  та за 9 місяців 2012 року в сумі  500 394 299 грн.
27.          Натомість, на його думку, в акті перевірки розрахунок доходу проведений неправильно. Так, за ІІ-ІV квартал 2011 року в сумі  537 949 680  грн, за 9 місяців 2012 року  в сумі  501 048 384 грн., тобто, заниження доходів складає 6 111 450 грн., а не 89 172 886 грн., як зазначено в акті перевірки.
28.          Також, експерт зазначив про непідтвердження висновків акта перевірки щодо завищення розрахунку об`єкту оподаткування в рядку 6.5 у складі рядка 06 Декларації  на суму 32 963 203 грн. та підтвердження заниження позивачем об`єкту оподаткування станом на 01.01.2012 року на суму 59 291 464 грн.
29.          Щодо списаної, КП "Теплопостачання міста Одеси" в 4 кварталі 2011 р. кредиторської заборгованості за газ у розмірі 79 366 541 грн., експерт зазначив, що остання не відноситься до доходу підприємства, відповідно до положень Закону України  "Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо питань оподаткування природного газу та електричної енергії.
30.          Правильність оприбуткування позивачем авансів, експерт відмовився коментувати, вважаючи, що це не відноситься до експертних питань.
31.          Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 26.04.2013 №0000132300 позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
32.          Справа слухалась судами неодноразово.
33.          Одеський окружний адміністративний суд постановою від 07.10.2015, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2016, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013.
34.          Суди попередніх інстанцій, з урахуванням висновків судово-економічної експертизи, дійшли висновку що заниження задекларованих КП «Теплопостачання міста Одеси» показників у рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» у І кварталі 2011 року на суму 686 545 грн., а також заниження доходу на суму 79 119 614, 40 грн. від суми списання заборгованості КП «Теплопостачання міста Одеси», яка виникла у попередніх періодах та відображена у грудні 2011 року не знайшли свого підтвердження.
35.          Окрім того, за аналізом фактичних обставин справи та нормативно - правових актів, що регулювали спірні правовідносини, суди дійшли висновку, що позивачем правомірно, за першою подією, включено до складу валових доходів у І кварталі 2011 року кошти отримані в І кварталі 2011 р.
36.          До того ж, суди вказали, що списана сума заборгованості за природний газ у розмірі 79  119  614,40 грн. не повинна включатися до валових доходів КП «Теплопостачання міста Одеси», оскільки це унормовано пунктом 2-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу, який встановлює, що суми, списані відповідно до положень цього пункту та Закону України «Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію» не включаються до валових доходів та валових витрат учасників процедури списання.
37.          Верховний Суд постановою від 04.04.2019 касаційну скаргу СДПІ по роботі з великими платниками податків у м.Одесі задовільнив, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 скасував, справу направив на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
38.          Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій суд касаційної інстанції уважав, що висновки, викладені в рішеннях є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
39.          Касаційний суд звернув увагу на декілька правових позицій судів попередніх інстанцій, які, на його думку, свідчать про необґрунтованість прийнятих судових рішень.
40.          По - перше, як зазначив касаційний суд, дійшов висновку про те, що сторони визнали певні обставини, а тому вони, відповідно до частини  третьої статті 72 КАС України, не підлягають доказуванню в даному спорі, суди не визначили обсяг визнаних обставин та безпідставно визнали їх встановленими.
41.          По - друге, на думку суду касаційної інстанції, доводи, викладені в судових рішеннях, що позивач правильно визначав валові доходи за правилом першої події, з огляду на отримання від покупців попередньої оплати послуг теплопостачання є суперечливими та передчасними, позаяк не надано оцінку доводам відповідача, що на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить про те, що за надані послуги теплопостачання споживачі розраховуються після отримання послуг, та відповідно позивач у такому випадку міг визначати валові доходи за другою подією.
42.          По - трете, Верховний Суд зазначив, що поза увагою судів залишилися доводи податкового органу про порушення КП «Теплопостачання міста Одеси» процедури списання заборгованості в сумі 79  119  614,40 грн. та не підтвердження такого списання належними та достатніми документами.
43.          За результатами нового розгляду справи, Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 19.12.2019 позов задовольнив. 
44.          Суд першої інстанції виходив із того, що аванси (попередня оплата) станом на 01.01.2011 року правомірно включені підприємством до складу валових доходів у сумі 686  545,44 грн у попередніх періодах за першою подією.
45.          Свій висновок суд мотивував тим, що суб`єктом владних повноважень не наведені докази, у вигляді первинної бухгалтерської документації, які би свідчили про безпідставність віднесення сум сплачених коштів до авансів, не зазначено конкретного абонента, по якому є заборгованість та яким внесено оплату не як аванс, а як сплата за надані послуги, тощо. У зв`язку з чим, суд уважав, що твердження податкового органу щодо наявності дебетового сальдо по рахунку 361 на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року ніяким чином не спростовує правильність оприбуткування позивачем доходу, оскільки за надані послуги теплопостачання споживачі можуть розрахуватися як передплатою так і після отримання послуг.
46.          Досліджуючи висновки акта перевірки про незаконність віднесення позивачем до складу доходу послуг разом з податком на додану вартість, що призвело до завищення доходів в 2-му кварталі 2011 р. на суму 875  088,79 грн, про завищення доходу на суму 79  787,45 грн, про заниження у 3-му кварталі 2011 р. доходу на суму 1  624  632 грн. та заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності на суму 47  432  752 грн, суд першої інстанції дійшов висновку про їх необґрунтованість за таких підстав.
47.          Так, суд, оперуючи висновками судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року (том ХХІІІ, а. с.138-152), досліджуючи первинні документи та регістри бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» зазначив, що висновки СДПІ по роботі з великими платниками податків у м.Одесі платника податків у заниженні від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47  432  752 грн. та порушення позивачем норм податкового законодавства не підтвердилися.
48.          Зокрема, як зауважив суд, експертом підтверджено заниження доходів КП «Теплопостачання міста Одеси» за певними періодами та епізодами в більшому розмірі, ніж встановив контролюючий орган.
49.          Дослідивши дотримання платником податків процедури списання заборгованості за спожитий природний газ, суд зазначив, що таке списання відбулося відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 08 серпня 2011 року №894 «Про затвердження Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію».
50.          П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 10.12.2020 апеляційну скаргу Офісу ВПП задовольнив частково: 
-          визнав податкове повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 в частині суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2  579  598, 24 грн законним та обґрунтованим;
-          визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300  про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 44  853  153,76 грн.
IV. Касаційне оскарження
51.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020 в частині задоволених позовних вимог та в задоволенні адміністративного позову відмовити.
52.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 3 частини четвертої статті 328 КС України.
53.          Позивач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення. 
V. Оцінка Верховного Суду
54.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності та обґрунтованості винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300. 
55.          Предметом перегляду у суді касаційної інстанції є питання заниження КП «Теплопостачання м. Одеси» доходів у сумі 79 119 614, 40 грн. за 2011 рік внаслідок списання останнім заборгованості перед НПК «Нафтогаз України» за спожитий природний газ.
56.          Під час розгляду справи, податковий орган доводив суду про порушення процедури списання заборгованості та не підтвердження такого списання належними та достатніми документами, а саме: позивачем при списанні заборгованості не було дотримано вимог п. 3 «Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 894 від 08.08.2011, який передбачає підписання актів звірки розрахунків станом на 31.12.2011.
57.          Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з такого.
58.          Списання заборгованості за природний газ та електричну енергію врегульовано Постановою Кабінету Міністрів України № 894 від 08.08.2011 «Про затвердження Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію» (далі - Порядок № 894).
59.          Відповідно до п. 4, 6 Порядку № 894, обсяг заборгованості (у тому числі реструктуризованої) за природний газ визначається з урахуванням вимог законодавства з питань інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів та розрахунків і списується: учасниками процедури списання, що здійснюють постачання природного газу за регульованим тарифом або виробляють, транспортують і постачають теплову енергію, перед дочірньою компанією «Газ України» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» - у сумах, що обліковуються в бухгалтерському обліку таких учасників; компанією «Газ України» - у сумах, що обліковуються в її бухгалтерському обліку, включаючи заборгованість ліквідованих підприємств, що виробляють, транспортують і постачають теплову енергію.
60.          Для списання заборгованості кожен учасник процедури списання утворює комісію з питань списання заборгованості, до складу якої обов`язково входить керівник такого учасника як голова комісії та головний бухгалтер і яка визначає обсяг заборгованості, що підлягає списанню, у розрізі контрагентів. Списання заборгованості проводиться на підставі протоколів зазначеної комісії, затверджених її головою. Датою списання заборгованості є дата затвердження протоколу.
61.          Згідно з п. 3 Порядку № 894 Учасники процедури списання протягом 30 днів після закінчення строку дії Закону України "Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію" (далі - Закон) проводять звіряння розрахунків і підписують відповідні акти станом на 31 грудня 2011 р., в яких фіксується сума заборгованості, що обліковується в їх бухгалтерському обліку після списання заборгованості.
62.          Отже, списання заборгованості за природний газ та електричну енергію врегульовано Постановою № 894 та повинна бути підтверджена відповідними двосторонніми актами.
63.          Відповідно до установлених судами обставин справи Наказом КП «Теплопостачання міста Одеси» від 24.09.2011 року №222 на виконання вимог Постанови № 894 створено робочу комісію для організації списання заборгованості позивача за природний газ, яка утворилась на 01.01.2010 року та не погашена на 01.08.2011 року (Том ХХV, аркуш справи 158).
64.          Згідно з Протоколом №1 від 15 вересня 2011 року, засідання комісії КП «Теплопостачання міста Одеси» з організації списання заборгованості за природний газ, вирішено списати заборгованість за природний газ перед ДК «Газ України» у сумі 111135168,78 грн. та в строк до 19.09.2011 року направити акт звірки про заборгованість за природний газ КП «Теплопостачання міста Одеси» перед ДК «Газ України» та протокол №1 в ДК «Газ України» (Том ХХV, аркуш справи 159).
65.          Відповідно до Протоколу №2 від 30 грудня 2011 року засідання комісії КП «Теплопостачання міста Одеси» з організації списання заборгованості за природний газ, вирішено заборгованість за природний газ перед ДК «Газ України» в сумі 111135168,78 вважати списаною (Том ХХV, аркуш справи 160).
66.          До складу заборгованості, списаної на підставі протоколу №2 від 30 грудня 2011 року, увійшла сума 79  119  614,40 грн., яка є предметом спору.
67.          Ухвалюючи рішення у справі суди попередніх інстанцій вказали, що КП "Теплопостачання міста Одеси" надало до суду першої інстанції акти звіряння розрахунків із ДК «Газ України» станом на 31.08.2011 року та станом на 31.12.2011 року, з яких вбачається, що заборгованість позивача станом на 31.08.2011 року перед ДК «Газ України» складала 238 023 604,09 грн., а після списання заборгованості, станом на 31.12.2011 року склала 120 496 986,12 грн. (том ХХVІ, а.с.128, 159).
68.          Відповідач звертав увагу суду, що акти звіряння розрахунків із ДК «Газ України» станом на 31.08.2011 року та станом на 31.12.2011 року були надані в суді першої інстанції лише 20.06.2019 разом із клопотанням № 02-01- 01-204 про залучення додаткових доказів.
69.          Як зазначав відповідач, ці акти не надано а ні в ході перевірки, а ні в ході подання заперечень на акт перевірки, а ні при поданні позовної заяви. Акт не був надано ні експерту, а ні до судів першої та апеляційної інстанцій.
70.          Позивач надав акт звіряння розрахунків списання заборгованості за спожитий газ до суду першої інстанції лише після повернення справи на новий розгляд Верховним Судом.
71.          Також відповідач наголошував, що акт звіряння розрахунків № 02-01-01-204 не містить прізвища осіб, які підписали цей акт з обох сторін.
72.          Таким доводам відповідача суди першої та апеляційної інстанції не надали належної оцінки, лише констатували факт наявності актів звіряння в матеріалах справи.
73.          Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.
74.          Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
75.          Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).
76.          Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
77.          Згідно з вимог пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
78.          При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).
79.          Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
80.          Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
81.          Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
82.          Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
83.          Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством, зазначена імперативна норма передбачена пунктом 44.1 статті 44 і кореспондується з вимогами пункту 198.6 статті 198, якою передбачено, що у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
84.          З урахуванням зазначеного правового регулювання суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір в частині заниження позивачем доходів на суму 79  119  614, 40 грн дійшли передчасного висновку про задоволення позовних вимог Товариства з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
85.          Приписи статті 44 Податкового кодексу України визначають обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
86.          Хоча вказані норми є матеріально - правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.
87.          Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 Податкового кодексу України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.
88.          У цій справі відповідач неодноразово звертав увагу судів на відсутність у позивача актів звіряння розрахунків із ДК «Газ України», наявність яких в силу положень п. 3 Порядку № 894 є обов`язковими, та які були подані лише до суду першої інстанції під час повторного розгляду справи. 
89.          При цьому судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень враховано надані позивачем до суду документи, які, на їхню думку, фактично підтверджують дотримання процедури списання заборгованості позивача перед НПК «Нафтогаз України» за спожитий природний газ.
90.          Судами попередніх інстанцій не досліджувались докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача актів звіряння розрахунків, неможливості їх надання контролюючому органу під час перевірки з причин, які в силу приписів статті 44 Податкового кодексу України вважаються поважними. Тобто судами не встановлено та не досліджено доказів щодо надання позивачем актів звіряння розрахунків на стадії перевірки, чи запитувались такі документи під час перевірки, відмови контролюючого органу врахувати такі під час перевірки чи взагалі не врахування таких, чим зумовлене ненадання документів під час перевірки/чи має платник податків поважні причини для ненадання документів під час перевірки.
91.          Таким чином, колегія суддів уважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
92.          Окрім цього, зі змісту оскаржуваного рішення суд апеляційної інстанції не обгрунтував  розрахунки  податкових зобов`зань на суму 44  853  153,76 грн. (у цій частині суд апеляційної інстанції скасував податкове повідомлення рішення).
93.          Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
94.          За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
95.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
96.          У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
97.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
98.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, оскаржуване судове рішення скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 в частині заниження позивачем доходів, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
99.          Поряд із цим, відповідач просив здійснити процесуальне правонаступництво шляхом заміни відповідача Офіс великих платників податків ДПС на його правонаступника - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44104032).
100.          Беручи до уваги реорганізацію відповідача у справі, касаційний суд вважає за необхідне допустити відповідну заміну.
VI. Судові витрати
101.          З огляду на результат касаційного розгляду, суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат.
102.          Повний текст постанови виготовлений 3 серпня 2023 року.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Допустити заміну відповідача Офіс великих платників податків ДПС на його правонаступника - Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44104032).
2. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків задовольнити частково.
3. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 в частині заниження позивачем доходів - скасувати, справу №815/7180/13-а у цій частині направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
4. На підставі частини третьої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко